Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 34/2023 de 05 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Se recurre en apelación la sentencia de 22 de junio de 2023, dictada en el Procedimiento Ordinario núm. 57/2022, desestimatoria del recurso deducido por la hoy apelante frente a la resolución dictada por el Director General de la

TESORERIA GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL, de 11 de octubre de

2022, dictada en el expediente administrativo núm. NUM000) que

desestima el recurso formulado por la ahora demandante, y frente a los actos por ella

confirmados, es decir, la resolución dictada el 27 de abril de 2022 por el

Subdirector General de Ordenación e Impugnaciones de la Tesorería General de

la Seguridad Social, y las actas de liquidación números NUM001 a

NUM002.

SEGUNDO.- La resolución originariamente impugnada apreció un déficit de cotización que la empresa demandante y hoy apelante pretende incorrecta por corresponder a gastos de manutención satisfechos a sus empleados, las cuales, por ese mismo carácter, están exentos de cotización.

La sentencia desestima los motivos de impugnación aducidos. A saber: i) la caducidad del procedimiento; ii) la exigencia de justificación de los gastos de manutención y su efectiva justificación; iii) el pretendido amparo de la falta de justificación en la aplicación del convenio colectivo que rige la actividad de la empresa; y iv) la cotización de las dietas satisfechas a trabajadores con contrato por obra o servicio determinado.

En el recurso de apelación se combaten la desestimación de todos ellos mediante la reproducción de los argumentos empleados en la instancia, de manera que se aprecia un déficit de crítica de la sentencia apelada que contraviene la naturaleza misma del este recurso devolutivo, no obstante lo cual, se analizan seguidamente para agotar la tutela que se nos demanda.

TERCERO.- Comenzando por la caducidad del expediente, el art. 21 de la Ley23/2015, de 21 de julio, Ordenadora del Sistema de Inspección de Trabajo y Seguridad Social, en su apartado 4, establece:

"Las actuaciones comprobatorias no se dilatarán por espacio de más de nueve meses salvo que la dilación sea imputable al sujeto a inspección o a las personas dependientes del mismo...".

Por su parte el artículo 8 del Real Decreto 928/1998, de 14 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general sobre procedimientos para la imposición de

sanciones por infracciones de orden social y para los expedientes liquidatarios de cuotas de la Seguridad Social, en lo que aquí interesa, dispone

"1. Se entiende por actividad inspectora previa al procedimiento sancionador, a los efectos del presente Reglamento, el conjunto de actuaciones realizadas por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social destinadas a comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y convenidas en el orden social.

2. Tales actuaciones comprobatorias no se dilatarán por espacio de más de nueve meses salvo que la dilación sea imputable al sujeto a inspección o a las personas dependientes del mismo...

Asimismo, no se podrán interrumpir por más de cinco meses, salvo que la interrupción sea causada por el sujeto inspeccionado o personas de él dependientes. Para el cómputo de los plazos señalados en este artículo, en ningún caso se considerará incluido el tiempo transcurrido durante el plazo concedido al sujeto obligado en los supuestos de formularse requerimientos de subsanación de incumplimientos previos por parte del órgano inspector...".

En la sentencia se acepta que, tal como se afirmaba por la Administración, el dies a quo para el cómputo del plazo de caducidad de nueve meses ha de situarse en el 16 de abril de 2021, fecha en la que la empresa facilitó la documentación correspondiente al objeto de la inspección, razón por la cual no se habrían superado los nueve meses cuando se extendió el acta de liquidación el día 4 de noviembre de 2021.

Por el contrario en el recurso de apelación, reiterando lo afirmado en la demanda, se sostiene que la Administración disponía de los datos necesarios para levantar el acta por la falta de cotización y extender el acta de liquidación correspondiente desde el día 30 de noviembre de 2011, supuesto en el cual sí habría transcurrido el plazo de nueve meses en que, como máximo, han de concluir las actuaciones.

Pues bien, la Sala considera acertada la apreciación probatoria efectuada en la sentencia apelada, puesto que ha de partirse de que las actuaciones inspectoras no tenían por objeto únicamente si la cotización por el concepto de dietas había sido o no correcta, sino que tuvieron un alcance más general, abarcando distintos conceptos entre los cuales se encontraba, en efecto, el referido a las dietas. De manera que fue el 16 de marzo de 2021 cuando la empresa facilitó las cuantías percibidas mes a mes por los trabajadores a los que se les abonaban dietas, así como las cuantías, igualmente abonadas -y no prorrateadas-, a los trabajadores con motivo de la paga anual vinculada al beneficio y productividad de la Empresa.

Pues bien, dado que esa información fue solicitada a la empresa apelante mediante un requerimiento inicial remitido a la empresa el día 31 de julio de 2020 y que la empresa no facilitó los datos requeridos hasta el mencionado 16 de marzo de 2021, ha de concluirse que a efectos del cómputo del plazo de caducidad del expediente no puede computarse el plazo que media entre el requerimiento y su retrasado cumplimiento de acuerdo con la normativa legal y reglamentaria acabada de transcribir.

Frente a ello no cabe aducir que la Administración ya disponía de los datos precisos para liquidar debido a la obligación de la empresa de comunicar datos sobre las retribuciones satisfechas a los empleados, puesto que las actuaciones de inspección tienen por objeto precisamente la comprobación de la correcta cotización, debiéndose atender para evaluar el cumplimiento del plazo de caducidad a la corrección de la tramitación del expediente, siendo así que la información solicitada, más allá de que finalmente fuera o no fundante del acta de liquidación (que lo fue) resultaba pertinente y útil a los efectos de comprobar la corrección de la cotización empresarial.

Por lo demás, cumple recordar que si la actuación comienza por requerimiento de comparecencia, el diesa quo del término de nueve meses ha de computarse, de conformidad con lo dispuesto en el art. 17.3 del Real Decreto 138/2000, de 4 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de Organización y Funcionamiento de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, "desde la fecha de la efectiva comparecencia del sujeto obligado requerido con aportación, en su caso, de la totalidad de la documentación requerida, con trascendencia en la actuación inspectora, circunstancia que se reseñará en el Libro de Visitas."

CUARTO.- En lo que atañe a la justificación del gasto de manutención en el que la dieta consiste a efectos de estar excluida de cotización, la apelante sostiene que de una lectura literal tanto del artículo 147.2 de la Ley General de la Seguridad Social, como del artículo 9 del Reglamento sobre el Impuesto de las Personas Físicas, no puede concluirse que ninguno de los preceptos, ni aquellos a los que derivan, recogen la obligación de documentar la realidad del gasto ocasionado, excepto en los supuestos que el propio precepto establece. La única exigencia de documentación que se contiene en dicha normativa, en concreto en el apartado 3 del artículo 9, se refiere a la necesidad de "acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo". Nada se dice, sin embargo, sobre la necesidad de probar el importe del gasto ocasionado.

A partir de la distinción que en el art. 9.3 del RIRPF realiza entre los gastos de estancia -para los que exige justificación- y los de manutención -para los que no la exige hasta las cuantías en él señaladas-, considera que, de acuerdo con el último inciso de este precepto, "el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo", sin que haya de justificar que el gasto de manutención se ha realizado en un establecimiento de hostelería. Se basa para ello en las consultas de la DGT relativas a la justificación de los gastos de manutención exentos en el IRPF y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ambas referidas al sector del transporte pero exportables, según afirma, a este ámbito en el que no existe especialidad entre el régimen del transporte y el común.

De esta manera considera el apelante que, una vez sentado que bastaba con justificar el día, lugar y motivo del desplazamiento, el juez a quo debió valorar la documentación aportada con la demanda para justificar dicho extremo y, en consecuencia, que las cantidades satisfechas en este concepto no estaban sujetas a cotización. Al no haberlo hecho el juez a quo en su sentencia, solicita la retroacción de las actuaciones a fin de que así se haga.

Pues bien, lo cierto es que la alegación del ahora apelante no puede prosperar porque se ciñe a la justificación de los gastos de manutención, siendo así que lo controvertido a partir de la demanda tenía un contenido más amplio, refiriéndose a la justificación de todos los gastos de desplazamiento, manutención y dietas, conceptos que exceden de los gastos de manutención respecto de los que se sostiene la innecesariedad de justificación de su cuantía.

En estas condiciones no puede decirse que el apelante haya desvirtuado los razonamientos de la sentencia en punto a la inexistencia de prueba de la cuantía de los gastos de desplazamiento, manutención y dietas.

A lo anterior ha de añadirse que, tal como se afirma en el escrito de apelación, la justificación del día, el lugar y la razón del desplazamiento se pretendió realizar mediante la aportación de dos conjuntos documentales junto con la demanda.

Pues bien, resulta patente que por más amplio que sea el criterio de la Sala sobre la admisión de prueba en el proceso judicial, éste no puede llegar al extremo de trasladar a sede jurisdiccional el procedimiento de inspección en el cual habían de aportarse los elementos necesarios para sustentar sus alegaciones y justificar, en suma, la correcta cotización efectuada.

Ciertamente el proceso contencioso-administrativo es un proceso de pleno conocimiento, y en tal sentido es admisible en él la prueba de cuantos hechos sean controvertidos, pero tampoco puede olvidarse que en él se ejercitan pretensiones en relación con un concreto y que en este caso la actividad administrativa impugnada consiste precisamente en la justificación de los defectos de cotización apreciados debido a la falta de prueba de los hechos determinantes de la exención de cotización que se esgrime. De manera tal que, ante la carencia de prueba al respecto, no cabe sino concluir que la resolución que puso fin al procedimiento liquidatorio fue correcta en cuanto se sustenta en que el demandante no justificó la exención de cotización que pretendía. En el proceso podrá practicarse prueba con la mayor de las amplitudes, pero no puede, al socaire de esta amplitud, pretenderse una suerte de reconstrucción del expediente con los datos y justificaciones propias del procedimiento administrativo sometido a revisión.

Por lo demás, el carácter cogente de la regulación legal de cotizar (en particular la exigencia de justificación de los gastos realizados a fin de justificar su exclusión de tal obligación), no puede ceder ni enervarse por el pacto colectivo relativo a la imposibilidad de exigir a los trabajadores la justificación de las dietas y gastos de viaje

QUINTO.- Finalmente, en cuanto a los empleados con contrato por obra, ha de convenirse con la Administración demandada que en los contratos de obra o servicio determinado no estamos ante un supuesto en que el trabajador es contratado para un centro de trabajo habitual y desde allí tiene que desplazarse temporalmente a otro centro de trabajo, sino que, desde el inicio de la relación laboral, se acepta que el centro de trabajo habitual del empleado va a ser la obra u obras determinadas para las que ha sido contratado. Esta situación fáctica no da lugar a un desplazamiento de un centro de trabajo habitual a otro de forma temporal, ya que la prestación laboral se desarrolla desde el principio de la contratación de duración determinada en un centro de trabajo sin que los trabajadores procedan de otro centro que sea el habitual. El desplazamiento que pueda existir en estos casos no origina derecho a dietas al no tratarse de un desplazamiento temporal del centro de trabajo habitual a otro distinto, sino que los empleados son contratados desde el inicio para ejecutar sus trabajosen una obra o centro determinado o varios, pero sin que exista un centro de trabajo habitual o permanente

En tal sentido, en nuestra SAN de 5 de octubre de 2016 (apelación 4/2016) . afirmábamos:

QUINTO.- Resta por analizar el aspecto más sustantivo o material de la cuestión suscitada, esto es, si la empresa apelante debía o no cotizar por las cantidades satisfechas a los trabajadores empleados bajo la modalidad de contrato de trabajo por obra o servicio. Cuestión que la Sala considera acertadamente decidida por la juez a quo, por dos razones bien diferenciadas:

a) La primera porque, siguiendo ahora la STS de 14 de diciembre de 2011 (rec. cas. 4168/2009 ), la naturaleza de la relación contractual -por obra o servicio determinado- resulta, en principio, incompatible con la exclusión de la base de cotización de las cantidades cuestionadas.

En efecto, el artículo 109 de la Ley General de la Seguridad Social , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, cuando define qué se ha de entender por bases de cotización, señala en su apartado 1 que "La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General, incluidas las de accidente de trabajo y enfermedad profesional, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena". Esa definición de base de cotización está, sin duda, en sintonía con el concepto de salario que describía el artículo 26.1 del entonces vigente Estatuto de los Trabajadores , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que considera como tal "la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo".

Y por su parte el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento general sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, como no podía ser de otro modo, mantiene en el artículo 23.1 idéntico concepto acerca de qué se entiende por base de cotización.

Pero a su vez el mismo artículo 109 de la Ley General de la Seguridad Social en su número 2.a) afirma que no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos: "Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, gastos de locomoción, cuando correspondan a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, así como los pluses de transporte urbano y de distancia por desplazamiento del trabajador desde su domicilio al centro de trabajo habitual, con la cuantía y alcance que reglamentariamente se establezcan".

E idéntico es el comportamiento que sobre este asunto mantiene el Reglamento general sobre Cotización y Liquidación en el artículo 23.2.A. a) puesto que si bien como ya hemos visto considera como base de cotización la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, que, con carácter mensual, tenga derecho a percibir el trabajador o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena, excepciona también las dietas y asignaciones para gastos de viaje, gastos de locomoción, cuando correspondan a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, así como los pluses de transporte urbano y de distancia o los que les sustituyan, por desplazamiento del trabajador desde su residencia al centro habitual de trabajo.

Pues bien, en el supuesto sometido ahora a nuestro enjuiciamiento en segunda instancia, los trabajadores a los que se refieren las actas fueron contratados por obra o servicio determinado, modalidad contractual definida en el art. 15.1.a) del Estatuto de los Trabajadores, Real Decreto Legislativo 1/1995 , como aquél en el que se contrata al trabajador para la realización de una obra o servicio determinados, con autonomía y sustantividad propia dentro de la actividad de la empresa y cuya ejecución, aunque limitada en el tiempo, es en principio de duración incierta. La consecuencia de lo anterior es que en tanto se realiza la obra o se presta el servicio la labor se presta en un único centro de trabajo de modo que no existe movilidad y por tanto no hay desplazamiento ya que el centro de trabajo es aquél en el que la obra se realiza. Por lo tanto se trata de trabajadores contratados para la realización de una obra fuera de su domicilio habitual; de ese modo las cantidades que los mismos perciben por manutención, alojamiento y traslado al lugar de trabajo no tienen la consideración de dietas sino de salario, y por ello no están excluidas de la base de cotización, puesto que su domicilio en tanto dure la obra a realizar es el del lugar donde la misma se lleva a cabo.

SEXTO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede su imposición a la entidad apelante.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,