D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTINEZ
Madrid, a siete de febrero de dos mil veinticuatro.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 1285/2021, interpuesto por la procuradora de los tribunales D.ª Lourdes Trella López, en representación de Oasis Quality Homes, S.L., con la asistencia letrada de D. José María Caro Mateo, contra la resolución de 25 de enero de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución de 22 de febrero de 2018, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga (TEAR), que desestimó la reclamación formulada contra la resolución de 17 de agosto de 2016, de la Administración de Marbella de la Delegación de Málaga de la Agencia Tributaria, que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación practicada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo 2T de 2015. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado.
Cuantía: 532.336,23€.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. José Luis Gil Ibáñez, Presidente de la Sección.
PRIMERO.- Mediante escritura pública suscrita el 10 de junio de 2015 la entidad ahora demandante transmitió a otra un inmueble que había adquirido en compraventa formalizada el 15 de diciembre de 2011.
El 18 de enero de 2016 se presentó autoliquidación, modelo 303, en concepto de IVA, correspondiente al periodo 2T del ejercicio 2015, con resultado a ingresar de 532.336,23 euros.
El 6 de mayo de 2016 se presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación efectuada en concepto de IVA correspondiente a 2T de 2015, que fue denegada por resolución de 17 de agosto de 2016, del Administrador de Marbella, de la Delegación de Málaga de la Agencia Tributaria. La denegación se funda, esencialmente, en "las propias declaraciones de vendedor contenidas en la escritura pública de compra venta", en el sentido de que "para la vendedora se trata de un inmueble aislado y no de una unidad productiva. Es decir, se transmite sin ningún otro medio añadido de ningún tipo que permita su explotación", por lo que se considera que no es de aplicación el régimen de no sujeción previsto legalmente.
Deducida reclamación económico-administrativa, fue desestimada por resolución de 22 de febrero de 2018, del TEAR, al no considerar acreditado que la reclamante transmitiera la totalidad de su patrimonio empresarial, sin que se haya desvirtuado lo manifestado en la escritura pública, reputando insuficiente la copia del balance de 2014, "en el que no consta el desglose de los activos que lo conforman".
Formulado recurso de alzada, fue desestimado por resolución de 25 de enero de 2021, del TEAC, en el que, tras descartar la incongruencia omisiva denunciada, entiende que, siendo la recurrente quien debe acreditar que la autoliquidación "perjudicó sus intereses legítimos y que, por tanto, tiene derecho a la rectificación solicitada", aprecia "que ciertamente el interesado no acredita que se cumplan los requisitos para poder aplicar el supuesto de no sujeción", en concreto, "no acredita que los inmuebles transmitidos constituían una unidad económica autónoma que trascendiera de la mera cesión de bienes".
SEGUNDO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que cumplimentó en un escrito en el que, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando "se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como las subyacentes y declare la procedencia de la rectificación de la autoliquidación solicitada, por haberse acreditado la no sujeción a IVA de la transmisión formalizada en la escritura de 10 de junio de 2015, todo ello en los términos expuestos en el fundamento jurídico único del presente escrito".
Dado traslado al Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en un escrito en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando se "dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente".
Por auto de 30 de julio de 2021 se recibió el proceso a prueba, disponiéndose que, "En cuanto a los medios de prueba propuestos por la parte demandante, habida cuenta de que el expediente administrativo ya forma parte de las actuaciones, se admite la documental, teniendo por reproducida la nota del Registro Mercantil de Málaga acompañada con la demanda", concediéndose a continuación a las partes, sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.
Con ello quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 6 de febrero de 2024, en el que así tuvo lugar.
PRIMERO.- Planteamiento del proceso
El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 25 de enero de 2021, del TEAC, que desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución de 22 de febrero de 2018, del TEAR, que había desestimado la reclamación formulada contra la resolución de 17 de agosto de 2016, de la Administración de Marbella de la Delegación de Málaga de la Agencia Tributaria, que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación practicada en concepto de IVA, periodo 2T de 2015.
La solicitud de rectificación se sustentó en que la operación gravada no estaba sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA), ya que consistió en la transmisión de todo el patrimonio empresarial, si bien el acuerdo inicial denegatorio no estima acreditada esta circunstancias, dado que en la propia escritura de compraventa se recogía que "para la vendedora se trata de un inmueble aislado y no de una unidad productiva. Es decir, se transmite sin ningún otro medio añadido de ningún tipo que permita su explotación", por lo que se considera que no es de aplicación el régimen de no sujeción, conclusión a la que también se llega en vía económico administrativa, al exponer el TEAC, en concreto, que la entidad recurrente "no acredita que los inmuebles transmitidos constituían una unidad económica autónoma que trascendiera de la mera cesión de bienes".
En la demanda se pretende la anulación de la resolución del TEAC y demás actuaciones subyacentes, declarando la procedencia de la rectificación de la autoliquidación practicada, al no estar sujeta a IVA la transmisión de referencia, argumentando que, "por error -inducido por la compradora cuyo interés era evidente [...]-, se indicó que se transmitía un inmueble aislado y no una unidad productiva", cuando lo que en realidad se transmitía era "la única actividad económica desarrollada por la recurrente", esto es, "la totalidad del patrimonio empresarial que constituía la única unidad económica de la recurrente", pues cesó en su actividad económica a partir de esa fecha, por lo que la operación no debía quedar sujeta a IVA conforme al artículo 7 de la LIVA, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, según resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2013 -casación 2050/2011-. A estos efectos, se acompaña a la demanda una información del Registro Mercantil de Málaga, en la que, entre otros extremos, consta que la entidad actora inició sus operaciones el 2 de diciembre de 2011 y que el último depósito contable se realizó en 2014.
En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC, resaltando que las alegaciones de la recurrente reiteran las formuladas en la vía previa, por lo que se reproducen las de aquella resolución, sin que tampoco ahora, en la vía judicial, se haya probado que los inmuebles transmitidos constituyen una unidad económica autónoma que trascienda de la mera cesión de bienes.
SEGUNDO.- Marco jurídico
El artículo 7 de la LIVA recoge una serie de operaciones no sujetas al impuesto, en concreto, en el número 1º, "La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley ", excluyendo expresamente de estos supuestos no sujeción, entre otras, "a) La mera cesión de bienes o de derechos".
Este precepto legal trae causa de lo previsto en el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, antecedente del artículo 19 de la actual Directiva 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en cuya virtud "Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente", previendo la adopción de cautelas "para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo".
A este respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio, ha declarado que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias" ( sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, Zita Modes, EU:C:2003:644, apartado 40, y de 10 de noviembre de 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, apartado 24).
Este tratamiento especial en estas circunstancias se justifica porque "es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate" (sentencia Zita Modes, citada, apartado 41). Así, ha declarado el Tribunal Supremo que "la finalidad del precepto es la de facilitar la transmisión de empresas o partes de empresas, evitando recargar la tesorería del adquirente con una carga fiscal que, al menos determinados sujetos no tienen la posibilidad de recuperar de forma inmediata a través del ejercicio del derecho de deducción" ( sentencias de 24 de marzo de 2011 -casación 6295/2006- y de 22 de noviembre de 2012 - casación 1577/2010-).
TERCERO.- Apreciación de la Sección
Examinadas las actuaciones a la luz de las alegaciones de las partes y de la documentación obrante en los autos, la Sección no puede considerar acreditado que, en el caso que se analiza, se haya producido la transmisión de "la totalidad del patrimonio empresarial que constituía la única unidad económica de la recurrente", como ésta sostiene.
En efecto:
- Por un lado, no hay duda de la relevancia fáctica que ha de darse a las manifestaciones contenidas en una escritura pública, autorizada por Notario, que es un documento público ( artículos 1216 del Código Civil y 317.2º de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), haciendo prueba, "aún contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste", así como, "contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros" ( artículo 1218 del mismo Código), es decir, "harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esta documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso, intervengan en ella" ( artículo 319.1 de la referida Ley procesal civil).
A la solicitud de rectificación se acompañó copia de la escritura pública de 10 de junio de 2015, en la que se formaliza la operación discutida. La lectura de esta escritura pone de relieve lo siguiente: en la primera de las estipulaciones se expresa la compraventa de las fincas descritas, y se recoge que "Asimismo las partes hacen constar: [...] 2º.- Para la vendedora se trata de un inmueble aislado y no de una unidad productiva. Es decir, se transfiere sin ningún otro medio añadido de ningún tipo que permita su explotación", lo que se reconoce en la demanda al admitir que en la escritura "se indicó que se transmitía un inmueble aislado y no una unidad productiva"; en la quinta estipulación se dice que "La Sociedad vendedora declara recibido de la parte compradora, por tratarse de venta empresarial de inmuebles en construcción, en concepto de Impuesto Sobre el Valor Añadido (I.V.A.), el veintiuno enteros por ciento (21%) sobre el precio de la compraventa, que asciende a seiscientos treinta mil euros (630.000,00 €), cantidad ésta por la que también se otorga la correspondiente carta de pago", añadiéndose que "La operación se encuentra sujeta y no exenta a IVA no resultando de aplicación ninguna de las exenciones del artículo 20 de la Ley del IVA , en particular la del artículo 20.1.22 puesto que se trata de la entrega de un inmueble en construcción siendo de aplicación el tipo general del 21% puesto que no se ha producido la terminación de las obras de construcción", y que "En consecuencia, se solicita la declaración de no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la presente operación de compraventa"; en la séptima estipulación figura la aceptación de las partes de "esta escritura en todos sus términos, consintiendo surta plenos efectos jurídicos"; reseñándose al final que "El presente otorgamiento se adecua a la legalidad y a la voluntad debidamente informada de el/los otorgante/s y/o interviniente/s" y la advertencia del Notario "a los comparecientes, [de] la trascendencia de sus manifestaciones en documento público y les hago las reservas del artículo 175 del Reglamento Notarial ".
Cabe resaltar que la escritura pública recoge, por tanto, las estipulaciones de dos partes, redactándose por el Notario "conforme a la voluntad común de los otorgantes" ( artículo 147 del Reglamento de la organización y régimen del Notariado, aprobado por el Decreto de 2 de junio de 1944), sin que se haya mencionado siquiera que se haya intentado formalizar otra escritura posterior rectificando los pactos y declaraciones reseñadas, de los que pretende apartarse unilateralmente una de las partes firmantes, invocando un supuesto error, lo que resulta contrario a cuanto se lleva indicado, lo que, por sí solo, conduce a rechazar la argumentación de la demandante.
- Pero es que, por otro lado, tampoco se puede entender probada la comisión de un error o, en suma, que se ha producido una transmisión con el alcance que pretende la entidad recurrente, ya que, en primer lugar, el cese de la actividad económica no supone, per se, que la transmisión comprenda la totalidad de la unidad económica.
En este sentido, la información del Registro Mercantil, acompañada a la demanda, lo único que acredita es, en primer lugar, un último depósito contable en 2014, habiéndose depositado las cuentas correspondientes a dicho ejercicio 2014 el 25 de enero de 2016 -la transmisión se produjo el 15 de junio de 2015-, a lo que hay que añadir que, entre los documentos acompañados a la solicitud de rectificación también figura el depósito de las cuentas de 2014 en el Registro Mercantil de Málaga, presentadas fuera de plazo, siendo en estas cuentas donde aparece en "B) Activo corriente" la partida más importante -1.301.964,52- correspondiente a "II. Existencias", sin mayor detalle, cobrando toda su relevancia a este respecto la apreciación expuesta en la resolución del TEAR Andalucía de no considerar suficiente "la copia del balance aportado de 2014" ya que "no consta el desglose de los activos que lo conforman"; y, en segundo lugar, la publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil de 3 inscripciones, a saber, la constitución de la empresa, el nombramiento del órgano de administración y la declaración de unipersonalidad -inscripción el 28 de diciembre de 2011-, la ejecución de baja provisional -inscripción el 26 de julio de 2019- y la revocación del CIF -inscripción el 21 de noviembre de 2019-.
Desconociéndose, pues no hay ningún documento acreditativo al respecto, cualquier otra circunstancia que revele la actividad y el patrimonio de la recurrente, más allá de sus propias manifestaciones, contrarias a lo plasmado en la escritura pública autorizada por Notario que se ha indicado.
- A cuanto antecede no obsta lo expuesto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 13 de junio de 2013 -casación 2050/2011-, invocada por la demandante, por cuanto las circunstancias fácticas que se tienen en cuenta en el supuesto allí analizado son muy diferentes de las que aquí concurren, especialmente en cuanto a lo que se ha consignado que expuso la propia vendedora ahora recurrente en la escritura pública de compraventa sobre las características de las fincas enajenadas, así como a lo pactado con respecto al mismo IVA.
CUARTO.- Conclusión y costas
De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte que ve rechazadas todas sus pretensiones.
POR TODO LO EXPUESTO
