Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1389/2021 de 07 de febrero del 2024

PR IMERO.- El contenido de la resolución recurrida

La resolución de 18 de febrero de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la que se dirige el presente recurso contencioso-administrativo, estimó en parte la reclamación número 00/1191/2018 instada en relación con el acuerdo de 26 de enero de 2018 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Illes Balears, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 2016, correspondiente a la entidad actora, dedicada, según sus estatutos sociales, a la explotación de aeronaves y al transporte aéreo de pasajeros, con inicio de su actividad el 1 de octubre de 2016.

El Tribunal Económico-Administrativo Central confirmó el acuerdo liquidador en el aspecto relacionado con la existencia de una operación de autoconsumo no declarada por la entidad actora, consistente en la puesta a disposición preferente y exclusiva de las entidades del grupo Meliá, al que igualmente aquella pertenecía, de cierta aeronave arrendada a la entidad Bankinter, S. A. (en adelante Bankinter), subarrendándola al mismo tiempo al operador aéreo Gestair, S. A. (en adelante Gestair o la operadora) y contratando también con dicho operador la gestión de la aeronave, entendiendo así la resolución recurrida que, en realidad, la intervención de Gestair se limitaba a la prestación de servicios de gestión, mantenimiento y operatividad de la aeronave, reteniendo la recurrente el riesgo de explotación del aparato. Se consideró también que el destino de la aeronave a su utilización exclusiva y preferente por entidades vinculadas a la actora resultaba ajeno los fines propios de esta, observándose así la concurrencia de los presupuestos que, según la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto, determinaban la consideración de tales prestaciones como de autoconsumo y sometidas a gravamen como asimiladas a las prestaciones de servicios sujetas.

La resolución recurrida dio la razón a la recurrente respecto de la cuantificación de la base imponible, que la Inspección de los Tributos fijó en el importe de los costes soportados por la actora en el ejercicio comprobado, por un importe de 1.831.236,86 euros, y que el Tribunal Económico-Administrativo consideró procedente rebajar en el importe de los ingresos, facturados a Gestair por las horas de vuelo utilizadas por las entidades vinculadas.

SE GUNDO.- Cuestiones planteadas por las partes

Tras describir el conjunto de relaciones contractuales en las que se enmarcan las actuaciones tributarias examinadas y su contenido, la entidad actora funda su demanda en la inexistencia del hecho imponible calificado como autoconsumo de servicios, observado por la Administración, consistente en la puesta a disposición preferencial y exclusiva de la mencionada aeronave en favor de las entidades a ella vinculadas, cuando, según afirma, con las operaciones realizadas se trataba de ceder a Gestair el uso y disposición del avión recibido en arrendamiento de Bankinter, S. A., para su explotación comercial, por tratarse de una empresa dedicada a la navegación aérea que contaba con el personal y los permisos necesarios para ello, de los que carecía la actora, repercutiendo a la operadora el correspondiente impuesto por la cesión, y repercutiendo también Gestair, S. A. el impuesto devengado por el servicio de trasporte prestado a las entidades vinculadas a la actora.

Se queja para ello la recurrente de la invocación por la Inspección y el órgano revisor de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo al interpretar la exención establecida en relación con el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, sobre la verdadera calificación como de prestación de servicios de determinados contratos de arrendamiento de aeronaves en las que el arrendador hacía suya parte de los ingresos de explotación, tesis que, sin embargo, según entiende, no podía justificar la postura asumida en este caso por la resolución recurrida sobre la calificación de las operaciones que ahora se tratan, afirmando que esa exclusiva utilización del aparato por las entidades vinculadas solo se habría producido en el ejercicio considerado, no en los posteriores, no comprobados por la Inspección, alegando también que era Gestair quien podía disponer de la aeronave al contar con los permisos y el personal necesario para ello, de los que carecía la actora, que, por lo tanto, no podía llevar a cabo la actividad que se le imputa.

Para la recurrente, la inexistencia del hecho imponible se muestra con la incoherente forma en que la resolución recurrida determinó la base imponible del tributo, fijándola, como se ha dicho, en la reducción de los costes de explotación de la aeronave con el importe de los ingresos obtenidos, lo que determinaría la inexistencia del hecho imponible en ejercicios posteriores, en los que esa determinación habría dado un resultado 0.

Se cuestiona también en la demanda la concurrencia en el supuesto del requisito establecido legalmente para el autoconsumo, consistente en la realización del servicio para fines ajenos a la empresa, que la resolución recurrida consideraba concurrente por entender que la operación en cuestión no guardaba relación con el uso del aparato por el personal de la entidad actora o con el desarrollo de funciones de organización de la empresa, destino que aquella considera de imposible realización al no contar con personal, insistiendo en que la cesión de la aeronave en subarriendo y para su explotación mediante su dedicación al transporte, forma parte del objeto de su actividad, consistente en la adquisición o transmisión de aeronaves y su explotación, objeto en el que, sea como fuere, se integraría igualmente el observado por la Inspección, de la puesta a disposición en exclusiva de la aeronave a las entidades vinculadas a la actora.

Finalmente y tras insistir en la incongruencia del mecanismo ideado por el Tribunal Económico-Administrativo Central para la determinación de la base imponible del tributo, basado en la reducción de los costes de explotación con los ingresos obtenidos, la demanda denuncia la vulneración por la regularización realizada del principio de neutralidad del tributo, al haberse perseguido en realidad con todo ello la privación a la actora del derecho a deducir las cuotas de impuesto soportado con motivo de la adquisición de bienes y servicios para iniciar su actividad, haciéndolo mediante una interpretación extensiva del concepto de autoconsumo y, en definitiva, tratando indebidamente a la recurrente como un consumidor final.

El Sr. Abogado del Estado defiende la existencia del autoconsumo, considerando ante todo procedente la invocación por la resolución administrativa de la tesis jurisprudencial sentada sobre la inexistencia real del arrendamiento pactado entre la entidad actora y la operadora, y la consideración de su relación como de prestación de servicios de esta a aquella, lo que, como se hace ver, confirmaría la conclusión obtenida en sede administrativa sobre la limitación de la intervención de Gestair a la realización de los servicios necesarios para el funcionamiento adecuado del aparato, sin asumir realmente el riesgo de su explotación, mientras que la recurrente ponía a disposición de las entidades de su grupo la posibilidad de utilización de la aeronave.

Insiste también el Sr. Abogado del Estado en la concurrencia en el caso del requisito impuesto al autoconsumo, consistente en la realización por la actora de la operación para la realización de fines ajenos a la su actividad, acudiendo para ello al contenido de la resolución recurrida sobre la no utilización del aparato por el personal de aquella o en funciones de organización interna, y sobre su empleo sin la obtención de utilidad alguna para su actividad. Se rechaza asimismo la incoherencia en la resolución impugnada.

Finalmente, la contestación a la demanda se opone a la objetada vulneración del principio de neutralidad, que, según se dice, no habría tenido lugar de concurrir en el caso los requisitos impuestos por la ley al autoconsumo, argumentando igualmente el posible cálculo de la base imponible en los términos acordados por la resolución recurrida en los ejercicios posteriores al considerado, cuando la actora no habría sufrido pérdidas, considerando para ello exclusivamente los costes e ingresos correspondientes al uso de la aeronave por empresas del grupo.

TE RCERO.- Régimen jurídico del autoconsumo de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido

Tras declarar la sujeción al impuesto de las "..prestaciones de servicios realizadas (..) por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.." ( artículo 4.Uno), la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "..se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios..", calificando como tales "..las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo (..), siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.." ( artículo 12, modificado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre).

Tales previsiones encuentran su sustento en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que asimila a las prestaciones de servicios a título oneroso "..el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA..", así como "..la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa..", autorizando, no obstante, a los Estados miembros a "..proceder en contra de.." tales previsiones "..a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.." (artículo 26).

En estos casos, añade la Ley 37/1992, "..se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.." (artículo 79.Cuatro).

El tratamiento del autoconsumo se completa con las limitaciones impuestas al derecho a la deducción que pueden acompañarle, basadas en que, de ordinario, ese derecho solo se reconoce en la medida en que los servicios prestados se destinen a actividades sujetas y no exentas del impuesto ( artículo 92.Uno de la Ley 37/1992).

Se trata con ello de impedir que el empresario pueda eludir la carga tributaria cuando el servicio lo destina a su consumo particular o a un tercero sin relación con la actividad de la empresa, estableciéndose así un límite al principio de neutralidad, que no alcanza a liberar al empresario del tributo suportado cuando el servicio no se destina al desarrollo de actividades sujetas y no exentas.

Como el Tribunal de Justicia de la Unión declaró, por ejemplo, en su Sentencia de 11 de diciembre de 2008 (asunto C-371/07), se asimilan así "..determinadas operaciones, por las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación real, a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El objetivo de esta disposición es garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para sus fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C23 0/94, Rec. p. I4517, apartado 35; de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C258/95, Rec. p. I55 77, apartado 25; de 17 de mayo de 2001, Fischer y Brandenstein, C32 2/99 y C323/99, Rec. p. I40 49, apartado 56, y de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C41 2/03, Rec. p. I743, apartado 23)..".

Frente a lo que sucede con las entregas de bienes, en las que se grava tanto el autoconsumo externo, en el que los bienes salen patrimonio empresarial, como el interno, en el que los bienes se trasladan de sector diferenciado de actividad, el autoconsumo de servicios solo se grava cuando es externo, es decir, cuando los servicios se prestan fuera de la actividad empresarial.

Más precisamente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha ocupado del requisito impuesto al autoconsumo de prestaciones de servicios, relacionado con su ajenidad respecto de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario, entendiéndolo como referido a su inadecuación para la obtención de una ventaja respecto de la actividad del obligado tributario.

La resolución administrativa ahora recurrida cita en este sentido las Sentencias de 16 de octubre de 1997 (asunto C-258/95) y de 11 de diciembre de 2008 (asunto C-371/07), ya mencionada, que consideran como dirigidas a servir a fines ajenos a la empresa y, por tanto, sujetas al impuesto, las prestaciones de servicios cuando no vienen aconsejadas o exigidas por las necesidades de la empresa.

En definitiva, de acuerdo con los propios términos empleados por la Directiva 2006/112/CE y con la Ley 37/1992, el gravamen del tributo no depende del hecho de tratarse los servicios de aquellos que la obligada tributaria realiza en ejercicio de su objeto, sino de la finalidad con ellos perseguida, finalidad que para determinar dicho gravamen no habrá de venir requerida o aconsejada por dicho objeto.

Debe significarse, por último, que el gravamen del autoconsumo es excepcional respecto del mecanismo ordinario basado en la sujeción al impuesto de las entregas o prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional ( artículo 4 de la Ley 37/1992), de modo que, como afirmaba la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 25 de mayo de 1993 (asunto C-193/91), "..a diferencia de las prestaciones normales, que, en principio, están sujetas al impuesto, independientemente de que los bienes y servicios utilizados en su realización hayan originado un derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, el autoconsumo de un bien sólo está sujeto al impuesto con carácter excepcional.." (en este mismo sentido se expresan las Sentencias de 26 de septiembre de 1996 -asunto C-230/94-).

CU ARTO.- Sobre la discutida existencia de la prestación de servicios considerada por la Administración como determinante del autoconsumo

1. Antecedentes del supuesto

Como fundamento básico del recurso, la demanda se sustenta en la inexistencia del hecho imponible a que se refiere la resolución impugnada de acuerdo con la regularización practicada por la Inspección, al considerar como autoconsumo de servicios el consistente concretamente en la puesta a disposición exclusiva o preferencial de la mencionada aeronave en favor de las entidades vinculadas a la recurrente, consideración que, sin embargo, la Sala no tiene razón para cuestionar.

En efecto, así se extrae de las circunstancias que rodean el supuesto, conectadas ante todo con la adquisición por Bankinter, el día 19 de septiembre de 2016, del mencionado avión de pasajeros, haciéndolo "..en calidad de beneficiaria y como entidad designada al efecto por Melià Hotels International, S. A..", según indicaba el contrato de arrendamiento de la aeronave suscrito el mismo día por la actora con aquella entidad bancaria (expositivo 1.º), y con vigencia hasta el día 19 de diciembre de 2021 (estipulación 2ª), por una renta trimestral de 741.722,57 euros, siendo la última de 741.722,60 euros, más IVA (estipulación 3ª), asumiendo también la actora, entre otras obligaciones, la del mantenimiento y conservación del bien arrendado.." (estipulación 4ª), obligaciones que, como todas a su cargo previstas en el contrato, se afianzaron solidariamente y con renuncia a los beneficios de orden, exclusión y división, por Melià Hotels International, S. A." (estipulación 8ª).

Previamente, del día 2 de agosto de 2016, con inicio de efectos al del anterior contrato de arrendamiento, la recurrente suscribió con Gestair, dedicada a la explotación de aquel tipo de aparatos tanto propios como de terceros, un contrato de subarriendo de la aeronave arrendada por la actora, para su explotación exclusiva mediante la actividad comercial de transporte aéreo de pasajeros, y ello por una renta mensual de 1.000 euros, más IVA, asumiendo la subarrendadora (la recurrente) el coste de mantenimiento del aparato.

El mismo día 2 de agosto de 2016, las mismas partes, actora y Gestair, suscribieron un contrato de gestión de la aeronave, en el que la segunda asumía los servicios generales para su gestión, de mantenimiento y renovación del certificado de aeronavegabilidad, y de despacho de vuelos, soporte de operaciones en tierra y mantenimiento en línea. No obstante, la actora asumía los costes y gastos derivados de la realización por la aeronave de operaciones no comerciales en vuelos realizados por la propia actora o personas físicas o jurídicas por ella designadas para propósitos privados (sin que medie remuneración alguna).

En contraprestación por tales servicios la actora abonaría a Gestair, un importe fijo en concepto de management services y soporte técnico, así como los gastos operativos de la aeronave, entre los que se incluían "..el coste de la renta pagadera por Gestair en virtud del Contrato de Subarrendamiento de la Aeronave..".

El contrato de gestión reconocía el derecho de Gestair a comercializar la aeronave, aunque solicitando la aprobación y la autorización previa de la actora antes de comprometer cualquier vuelo con terceros, entendiendo por tales las personas físicas o jurídicas distintas de la recurrente o sus entidades vinculadas. En este caso, el precio por hora de vuelo se fijaría por Gestair en función de la situación del mercado.

No obstante, por la "..explotación o la cesión de la aeronave a favor de Gestair.." la actora habría de recibir de esta 6.750 euros por cada hora de vuelo comercializada y cobrada de terceros, correspondiendo el resto facturado a Gestair como canon por comercialización. La cantidad a percibir por la actora por cada hora de vuelo realizada por clientes por ella proporcionados se fijaba en 7.500 euros, facturándose al cliente con los mismos criterios que la facturación a terceros no proporcionados por la actora.

En el período considerado, 2016, solo se facturaron vuelos a entidades vinculadas con la recurrente, siendo el importe de dicha facturación coincidente con el que aquella facturó a Gestair por horas de vuelo realizadas.

2. Parecer de la Sala sobre la retención por la actora de la explotación del servicio

De lo anterior la Inspección primero y la resolución recurrida después, extrajeron ante todo -acertadamente debe decirse-, que la relación jurídica existente entre Gestair y la entidad recurrente no consistía en transferir a aquella la explotación arrendaticia de la aeronave, sino que quedaba limitada a la prestación por la operadora de los servicios técnicos necesarios para el funcionamiento del aparato, reteniendo su titular, en este caso, el subarrendador, el beneficio empresarial, extremo este que, en efecto, el Tribunal Supremo tenía ya reiteradamente asumido al interpretar la exención en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte establecida por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, respecto de "..las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.." [artículo 66.1.m)].

Así, en su Sentencia de 27 de abril de 2015 (recurso 1965/2012), el Alto Tribunal rechazó la aplicación de dicha exención con aquel fundamento de la retención por los propietarios de los aparatos del beneficio económico de su explotación, al fijarse como parte de renta precisamente dicho beneficio, y ello, además, en un supuesto en que intervenía también Gestair como entidad operadora. Afirmaba así el Alto Tribunal que lo único que contrató el entonces sujeto pasivo del impuesto especial, "..de manera sucesiva con las dos empresas de navegación aérea fue la prestación de los servicios necesarios para que la aeronave pudiera ser utilizada y estuviera a disposición de la propietaria en todo momento. Tal y como fue apreciado por el órgano de revisión económico-administrativa en el análisis de lo que se denomina «renta», lo que en realidad se producía a través de importe facturado por tal concepto era la recuperación del beneficio económico de la explotación de la aeronave, beneficio económico que procedía del propio arrendador, ya que los ingresos facturados por las dos empresas de navegación aérea, Gestair S.A., primero, y TAG Aviation S.L., después, correspondían en gran medida a las facturas emitidas por la propietaria, bien por la utilización del avión, bien por la repercusión de los gastos de mantenimiento que corrían a cargo de «Espacio Aviation»..", es decir del entonces sujeto pasivo. La misma tesis puede verse recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2012 (casación 3192/2009) y de 21 de junio de 2017 (casación 2627/2015), habiendo sido también asumida por esta Sección en su Sentencia de 14 de junio de 2023 (recurso 1150/2020).

Idéntica conclusión se obtiene ahora al haberse pactado entre la actora y la operadora que aquella recibiría de esta la cantidad acordada por hora de vuelo, que, como se ha dicho, coincidía con la rentabilidad total obtenida, haciéndose cargo también la recurrente de los gastos operativos de la aeronave. Por si ello no bastara resulta que entre los costes a abonar a la operadora se incluía la misma renta del contrato de subarrendamiento de la aeronave. De hecho, comparada con la renta del arrendamiento pactado en favor de la entidad actora, de 247.240,85 euros mensuales (la tercera parte de los 741.722,57 euros trimestrales fijada como renta), la pactada para el subarriendo, de 1.000 euros mensuales, resultaba reveladoramente reducida.

Como puede verse, es evidente que el riesgo comercial de la explotación del aparato era asumido por la propia recurrente, sin que, por tanto, se hubiera materializado su cesión para ser explotado comercialmente, lo que, por lo demás, aquella no niega que así ocurriera, al menos en el período considerado, del que ahora se trata.

3. Sobre la existencia una prestación separada de disponibilidad preferente del aparato

La Sala tampoco alberga duda sobre la realidad de una prestación de la recurrente de disponibilidad preferente del aparato para sus entidades vinculadas, a cuyo fin y a pesar de lo que se dice en la demanda, no resulta intrascendente la utilización del anterior argumento sobre la inexistencia de aquella relación arrendaticia entre la actora y Gestair y la exclusiva dedicación de esta a la prestación de los servicios operativos necesarios para la utilización del aparato, lo que permite concluir en que la recurrente mantenía las facultades de explotación del aparato y, por lo tanto, la posibilidad de ponerlo a disposición preferente de sus entidades vinculadas.

Tampoco puede cuestionarse el sentido que en el resto asumía el conjunto de las relaciones pactadas entre las entidades intervinientes y la finalidad con él perseguida, como revelador de la prestación de servicios consistente en esa puesta a disposición de la aeronave para su utilización exclusiva o preferencial por las entidades pertenecientes al grupo de la actora, lo que, ante todo, evidencia el mismo entorno de su propia constitución en 2013, con la única participación de la entidad cabecera del grupo, Melià Hotels International, S. A., mantenida posteriormente y durante el período de regularización, y con el cambio de su denominación y objeto social documentado en escritura pública de 27 de julio de 2016, con el que su nombre y actividad pasaron de referirse a la actividad hotelera a relacionarse con la adquisición, venta y explotación de aeronaves, autorizándose también la adquisición por actora mediante "renting" de una de tales aeronaves y su subarrendamiento a terceros "..para la gestión operativa de la misma..", todo ello según puede verse en la documentación aportada por la recurrente al interponer su recurso contencioso-administrativo.

En este marco se sitúa a su vez el mencionado contrato suscrito entre la entidad actora con Bankinter, en el que, con la responsabilidad solidaria de Melià Hotels Internacional, S. A., aquella tomó en arriendo el avión concernido para el transporte comercial aéreo de pasajeros, previéndose ya entonces la contratación del subarriendo y de la operativa de vuelos del aparato Gestair, y garantizándose en los términos vistos su disposición preferente en favor de las entidades del grupo de la actora, que debía aprobar y autorizar previamente cualquier vuelo con otros usuarios, y ello al margen del abono por tales entidades de las cantidades facturadas por cada vuelo, que, en cualquier caso, serian recuperadas finalmente por la entidad actora, es decir, por el mismo grupo.

Ninguna de las demás alegaciones contenidas en la demanda sirve para cuestionar esta conclusión, como sucede, ante todo, con la alegada carencia por la actora de medios administrativos, técnicos y personales para la explotación de la aeronave, lo que, sin embargo, no impidió que, precisamente, contratando tales medios con Gestair, aquella consiguiera en la forma vista aquella disponibilidad preferente por parte de sus entidades vinculadas.

Lo mismo puede decirse del igualmente del alegado hecho de haberse fletado el aparato a terceros distintos de los vinculados a la actora, en los años posteriores al considerado, circunstancia esta que ni oculta lo sucedido en 2016, en el que la utilización la aeronave solo se realizó por entidades del grupo de la actora, ni impide que en esos ejercicios posteriores se mantuviera la preferencia de la disponibilidad de dichas entidades en los términos pactados.

A pesar de lo que se dice asimismo en la demanda, esa prestación realizada por la actora en favor de las entidades de su grupo tampoco habría de considerarse incluida en la de utilización misma del aparato, integrando ambas un solo hecho imponible, unidad esta que, sin embargo, se vio descompuesta precisamente por razón del mecanismo ideado, en el que la prestación del transporte se llevó a cabo de forma separada respecto de la reconocida preferencia.

No obstante lo alegado al respecto en la demanda, la pretendida inexistencia del discutido hecho imponible tampoco se muestra por la imposibilidad de cuantificación de la base imponible en los en los ejercicios posteriores al considerado, en los que el resultado de la actividad fue 0, y en la forma determinada por la resolución recurrida, es decir, restando los ingresos al coste del servicio, método este que, sin embargo, en tales circunstancias solo mostraría el nulo resultado que habría de producir la liquidación del tributo, mas no, como se pretende, la inexistencia del hecho imponible.

Por lo demás, con lo anterior la recurrente no ha cuestionado la regularidad de la resolución recurrida respecto de la cuantificación del impuesto, extremo que, por lo tanto, tampoco la Sala va a poner en duda.

QU INTO.- Sobre la concurrencia del presupuesto del gravamen del autoconsumo, consistente en la ajenidad a la empresa de los fines de la prestación

La demanda observa también la falta de concurrencia en el caso del presupuesto a que se sujeta el gravamen del autoconsumo de prestación de servicios, consistente en su realización para fines ajenos a la empresa, rechazando sobre ello ante todo el argumento utilizado por la Inspección de los Tributos sobre el hecho de no ser destinado el aparato "..a la propia actividad del obligado tributario, en el sentido de ser utilizado por el personal de este o en funciones de organización interna de la empresa..", argumento que la actora considera ineficaz al no contar con personal alguno, lo que, sin embargo, ratificaría, precisamente, el fundamento del acuerdo de liquidación en cuanto basado en la inexistencia de ese destino. Además, la resolución recurrida no reitera cabalmente dicho argumento, acudiendo al más amplio de la no producción por la prestación de mejores ingresos o resultados para la actora.

En cualquier caso, la recurrente considera que la prestación que la Administración entiende realizada, de puesta a disposición preferente del aparato en favor de las entidades de su grupo, encuentra encaje en su objeto social, de explotación y gestión del negocio de transporte de pasajeros y servicios, como demostraría el hecho de haber subarrendado la aeronave a Gestair, habiendo esta prestado el servicio de transporte a las empresas a ella vinculadas.

No obstante, el servicio que la Administración dice prestado en autoconsumo por la recurrente no resulta acorde a la finalidad de la empresa en los términos en que esa exigencia, según lo dicho, debe ser considerada, es decir en el sentido de redundar en beneficio de la finalidad de la empresa, es decir en la obtención de mayores beneficios propios de la práctica empresarial.

Debe notarse, en efecto, que si, según el contrato de gestión (cláusula 5ª), la facturación a los usuarios del aparato debía realizarse "a precios de mercado", en caso de su utilización por entidades terceras, no vinculadas a la actora, esta obtendría en su favor la cantidad de 6.750 euros por hora de vuelo, mientras que de utilizarse el aparato de manera preferente por entidades de su grupo, la actora obtendría la cantidad de 7.500 euros por hora de vuelo, lo que rebajaría en 750 el beneficio obtenido en aquel primer caso por la operadora.

Es claro, pues, que la cláusula de preferencia en favor de la organización de la recurrente delimita un menor espacio comercial y de expectativas de beneficios para la operadora, lo que reduciría, a su vez, las perspectivas de mejora de resultados de la propia recurrente, no redundando, pues, en beneficio de la actividad de esta, es decir, de la explotación comercial de la aeronave.

En cualquier caso, de aquella forma el grupo, a través de la recurrente, recuperaría el coste del servicio prestado a sus propias entidades, suprimiendo así cualquier beneficio económico que pudiera haber reportado el mantenimiento de su situación preferente.

Por lo demás, no es esto lo que sucedía en el asunto enjuiciado por la Sentencia de la Sección 6ª de esta Sala, de 6 de julio de 2015 (recurso 23/2013), invocada en la demanda, que concluyó en la no sujeción como autoconsumo de las reparaciones de vehículos que, adicionalmente a las que realizaba de ordinario, la obligada tributaria prestaba a sus clientes gratuitamente, por cuanto con ello se obtenía "..un rédito empresarial que se manifiesta en la fidelización del cliente beneficiado con una prestación por la que no pagó o la mejora de la imagen de la marca, sin duda fortalecida por la respuesta otorgada ante una situación excepcional muy desventajosa para el cliente como es la derivada de la avería o defecto anómalos o excepcionales..". El mismo comentario merece la cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2010 (casación 9177/2003), que tampoco consideró sujeta por autoconsumo la entrega gratuita por una entidad dedicada a la fabricación y venta de helados, de medios de frío necesarios para su conservación y comercialización, operación que no se consideró ajena a los fines de la empresa.

Es decir, en esos supuestos las prestaciones realizadas por las respectivas obligadas tributarias sí se realizaron para favorecer la finalidad del negocio desarrollado, sin que, por lo tanto, quedara justificada en el caso su consideración como autoconsumo, lo que no se ve que suceda en el caso que ahora se examina, en el que aquel trato preferente dispensado por la recurrente a las entidades de su grupo no se muestra en forma alguna favorecedor del resultado de su actividad.

El resto de las resoluciones judiciales o administrativas invocadas en este punto por la recurrente, como la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión de 11 de septiembre de 2003 (asunto C-155/01), o la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de septiembre de 2007 (recurso 1754/2005), se limitan a justificar la necesaria concurrencia del prepuesto examinado para la sujeción del autoconsumo de prestaciones de servicios, sin ofrecer elemento de juicio alguno que permita considerarlo incumplido en el caso.

Se objeta finalmente en la demanda la incoherencia en que habría incurrido la propia resolución impugnada al reconocer que la prestación que dice realizada constituía la propia actividad de la entidad actora, afirmando al mismo tiempo que dicha actividad no coadyuvaba a la obtención de ingresos, aunque lo cierto es que, como es evidente, la indicación de la resolución sobre el hecho de ser "..la finalidad principal de la actividad llevada a cabo por la entidad reclamante (..) la puesta a disposición de la aeronave controvertida, con carácter preferente, a las empresas pertenecientes al grupo de la misma..", afirmando asimismo que dicha prestación "..no coadyuva a la obtención de ingresos o mejores resultados en el ejercicio de la actividad..", tan solo trataba de significar que la actora realizaba aquella prestación, no que se dirigiera a mejorar la finalidad propia del objeto de su actividad, tal y como se contempla en sus estatutos. No existe, pues, contradicción alguna en la expresión empleada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Como se dijo más arriba, ese presupuesto del gravamen del autoconsumo no se basa en la no integración de la actividad prestada en el objeto del sujeto obligado, lo que normalmente habrá de ocurrir, sino en la ajenidad de sus fines respecto de los propios de la actividad de aquel.

SE XTO.- Sobre la alegada vulneración del principio de neutralidad

Finalmente, la entidad actora considera que la resolución recurrida ha supuesto el desconocimiento del principio de neutralidad del impuesto al hacerle pechar con la carga tributaria de las cuotas de impuesto soportado en relación con los bienes y servicios adquiridos y destinados a la realización de la actividad de la empresa, vulneración que, sin embargo, no se ha producido en el caso al haberse observado los presupuestos que rigen la tributación del autoconsumo, dirigido precisamente a delimitar negativamente la aplicación de dicho principio.

SÉ PTIMO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según todo lo dicho, el recurso ha debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,