Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1090/2021 de 08 de noviembre del 2023

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida y antecedentes del supuesto

1. Resolución recurrida

La resolución de 15 de diciembre de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la que se sigue el presente recurso, desestimó el recurso de alzada número 00/440/2018, interpuesto contra la dictada el día 31 de agosto de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias en recurso de ejecución seguido frente al acuerdo de 24 de octubre de 2016, del Departamento de Inspección Tributaria, de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de ejecución de la resolución de 30 de marzo de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, emitida en relación con Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos correspondientes a los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008 y a los trimestres 1 y 2 de 2010.

2. Actuaciones precedentes

Tales actuaciones encuentran su origen en la autoliquidación del Impuesto presentada por la recurrente para el 4T de 2008, pero incluyendo los parámetros correspondientes a los anteriores ejercicios desde 2005, resultando un importe a ingresar de 982.411,61 euros, de los que fueron ingresados 838.548,46 euros.

Mediante el acuerdo de 15 de noviembre de 2011, referencia 71940742, de liquidación en concepto de Impuesto sobre el valor Añadido de los ejercicios 2005 (3 y 4T), 2006, 2007 y 2008, la Inspección distribuyó el tributo entre tales ejercicios de acuerdo con el momento de su devengo, resultado un importe total de 1.367.807,69 euros, 1.036.064,27 euros de cuota y 331.742,71 de intereses. No obstante, observando asimismo el indebido ingreso por la recurrente de aquella suma 838.548,46 euros en virtud de su autoliquidación del 4T de 2008, la Inspección dedujo esta cantidad más sus intereses legales, de 87.775,96 euros, del resultado de la liquidación, arrojando un total a ingresar de 441.483,27 euros, 197.516,52 euros de cuota y 243.966,75 euros de intereses de demora.

Como consecuencia de la anterior liquidación se impusieron tres sanciones respecto a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, de claves 76170325 y 76170282 y 76170264, y de importes 564.758,09, 31.375,11 y 60.565,41 euros, respectivamente.

Además, tras la ampliación del procedimiento al ejercicio 2009 y a los dos primeros trimestres de 2010, la Inspección emitió acuerdo liquidador, también de fecha 15 de noviembre de 2011, liquidación clave 71940970, en relación con el período correspondiente a aquellos dos primeros trimestres de 2010.

3. Reclamaciones económico-administrativas interpuestas

Frente a tales actuaciones, la recurrente interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias diversas reclamaciones, finalizadas por su resolución de 28 de junio de 2012.

Así, contra el acuerdo liquidador de 15 de noviembre de 2011, referencia 71940742, en concepto de Impuesto sobre el valor Añadido de los ejercicios 2005 (3 y 4T), 2006, 2007 y 2008, la entidad actora interpuso las reclamaciones 35/765/2012 y 35/5085/2012 a 35/5097/2012, que fueron estimadas parcialmente, con fundamento en la falta de motivación de la inclusión en las liquidaciones de determinadas repercusiones impositivas.

La citada resolución estimó al mismo tiempo las reclamaciones 35/5053/2012 a 35/5062/2012 y 35/5064/2012 a 35/5066/2012, interpuestas contra el acuerdo sancionador de clave 76170325, y las reclamaciones 35/5028/2012 a 35/5053/2013, interpuestas contra el acuerdo sancionador 76170282, y ello con fundamento en el primer caso en la incidencia que sobre la cuantía de las sanciones podría tener la anulación de la liquidación de aquellos períodos 2005 a 2008, y en la falta de tipicidad en el segundo caso.

Se desestimaron, sin embargo, las reclamaciones 35/5036/2012 a 35/5051/2012 seguidas frente al acuerdo sancionador de 76170264, de imposición de sanción por la comisión de una infracción relacionada con la omisión de la declaración de operaciones con inversión del sujeto pasivo realizadas durante aquel período 2005 a 2008, en la que no existía aquella relación con la insuficiente motivación de la liquidación, rechazándose en este caso la alegación de falta de culpabilidad de la actora.

Finalmente, se desestimaron también las reclamaciones 35/00766/2012 y 35/05129/2012, seguidas en relación con las liquidaciones de los dos primeros trimestres de 2010, clave 71940970. La liquidación emitida en relación con el año 2009 fue dejada firme y consentida.

La mencionada resolución de 28 de junio de 2012, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias que dio respuesta a tales reclamaciones, fue impugnada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, sin embargo, ordenó el archivo del recurso de alzada interpuesto al tener conocimiento de la Sentencia de la Sección 6.ª de esta Sala, de 14 de enero de 2016, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo 385/2014, interpuesto contra la desestimación por silencio de dicho recurso de alzada, desestimando después el Tribunal Supremo, en Sentencia de 13 de julio de 2017, el recurso de casación para la unificación de doctrina 2350/2016, interpuesto contra aquella otra sentencia.

4. Incidentes de ejecución

En ejecución de la resolución del económico-administrativo de 28 de junio de 2012, la Inspección de los Tributos emitió el acuerdo de 26 de febrero de 2014, que fue impugnado por la actora mediante un primer incidente de ejecución, incidente que resultó estimado por resolución de 30 de marzo de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, con la anulación de aquel acuerdo de 2014 por prescripción sobrevenida del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2005 a 2008, al haber transcurrido más de seis meses para la ejecución de la resolución.

En ejecución de esa resolución de 30 de marzo de 2016, dictada en el anterior incidente de ejecución, la Administración dictó un nuevo acuerdo de ejecución el 24 de octubre de 2016, que con fundamento en aquella prescripción anuló la liquidación 71940742, girada en concepto de Impuesto sobre el valor Añadido de los ejercicios 2005 (3 y 4T), 2006, 2007 y 2008. Con ese mismo fundamento y por su conexión con dicha liquidación, el acuerdo anuló también la sanción de clave 76170325, por importe de 564.758,09 euros, expediente 76170325.

Frente a este otro acuerdo de ejecución, la actora interpuso un segundo recurso de ejecución ante el Tribunal Económico-Administrativo de Canarias, resuelto desestimatoriamente por la resolución ahora impugnada en origen, confirmada en alzada por la del Tribunal Económico-Administrativo Central frente a la que se dirige el presente recurso.

SE GUNDO.- Cuestiones planteadas por las partes

De conformidad con lo alegado en sede económico-administrativa, la entidad actora insiste ante todo en su demanda en el mantenimiento del reconocimiento de su derecho a la devolución de los ingresos indebidamente realizados al presentar su autoliquidación del impuesto del 4T de 2008, derecho que, como se afirma, no fue efectivamente reconocido al deducirse tales ingresos indebidos del importe de la liquidación, de 1.367807,69 euros, que, consiguientemente, no habría sido anulada en su integridad de acuerdo con lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía el 30 de marzo de 2016.

Se alega para ello que la declarada prescripción del derecho a la determinación de la deuda tributaria solo debió afectar a la liquidación tributaria, mas no al reconocimiento que el acuerdo liquidador originariamente emitido contenía sobre el ingreso indebido realizado por la actora en cumplimiento de la autoliquidación presentada.

Así pretende extraerse de la delimitación de las consecuencias producidas por el exceso en el plazo máximo para resolver, en que incurrió la Administración, limitadas, según la Ley General Tributaria, a determinar la prescripción del derecho a liquidar, sin afectar pues a otros aspectos del acto, beneficiosos para el interesado, haciendo así efectivo el principio de buena administración, el mantenimiento de la diferencia entre la liquidación tributaria afectada por la prescripción y el reconocimiento del ingreso indebido, ajeno a dicha liquidación, así como el improcedente desconocimiento de los actos propios.

Se entiende también en la demanda que al haberse seguido el mismo procedimiento, la nulidad por prescripción a consecuencia del exceso padecido en la resolución de las actuaciones inspectoras, debe alcanzar igualmente a las liquidaciones correspondientes al ejercicio 2010.

Finalmente, la recurrente entiende asimismo que el acuerdo de ejecución debió extender los efectos de la prescripción derivados de las liquidaciones de los ejercicios 2005 a 2008, al acuerdo sancionador de clave 76170264, al sustentarse en la comisión de una infracción cometida en dichos ejercicios, no en 2010, como entienden las resoluciones recurridas.

Por su parte, tras describir el relato de antecedentes en los términos anteriormente expuestos, el Sr. Abogado del Estado, de acuerdo con lo argumentado por la resolución recurrida, considera que la recurrente tan solo trata en su demanda de soslayar el carácter firme de las actuaciones del económico-administrativo que dieron respuesta a las reclamaciones en su día interpuestas, rechazando asimismo que la prescripción del derecho a liquidar acordada respecto de los ejercicios anteriores, deba extenderse a las liquidaciones correspondientes a 2010, al entender, de acuerdo con lo argumentado ya por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada, que las reclamaciones seguidas frente a tales liquidaciones fueron ya desestimadas por la resolución de 28 de junio de 2013, del Tribunal Regional, al igual que el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra dicha resolución, sin que tampoco la ejecución que se trata versara sobre dicha liquidación.

TE RCERO.- Sobre el pretendido mantenimiento del reconocimiento del derecho a la devolución del ingreso indebido efectuado en cumplimiento de la autoliquidación presentada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2008.

De acuerdo con todo lo dicho y con el conjunto documental incorporado a las actuaciones administrativas y a estas judiciales, la Sala considera acertada la postura sostenida por las resoluciones recurridas en relación con el carácter que ha de reconocerse al ingreso realizado en cumplimiento por la actora de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2008.

Así se concluye ante todo a la vista de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 30 de marzo de 2016, que puso fin al primero de los incidentes de ejecución instados por la actora, dirigido contra el acuerdo de la Inspección de los Tributos de 26 de febrero de 2014, que estimó dicho incidente "..anulando el acuerdo de ejecución impugnado por concurrir prescripción sobrevenida del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación..", según rezaba su parte expositiva, anulación que, por tanto, se extiende a dicho acuerdo en su conjunto, incluidos aquellos de sus extremos que se referían a la consideración como indebidos de aquellos ingresos.

Ciertamente, la fundamentación jurídica de la resolución de 30 de marzo de 2016 se relacionaba con el desconocimiento por la Inspección del plazo de duración de las actuaciones por el exceso padecido en el cumplimiento de la resolución de aquel mismo órgano económico-administrativo, a tenor de lo establecido por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para el caso de ser ordenada la reposición de las actuaciones inspectoras por resolución judicial o económico-administrativa (artículo 150.5, en su redacción originaria), exceso que, según afirmaba la resolución, determinó en el caso la consumación de "..la invocada prescripción sobrevenida del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la práctica de liquidación.." (párrafo último de su fundamentación jurídica; página 28).

Es verdad, pues, que, como argumenta la entidad actora, nada se decía allí sobre la extinción de cualquier otra acción o derecho de los intervinientes en el asunto, limitándose dicha resolución a concluir en la extinción por prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2005 a 2008, sin que, por lo tanto, en la propia resolución de cuya ejecución se trataba se mencionara cambio alguno en la consideración de los ingresos realizados en cumplimiento de la autoliquidación de la actora.

Pero si, como resulta incontestable, aquella consideración de los mencionados ingresos indebidos fue consecuencia directa de la liquidación tributaria emitida en origen, habrá que entender que también la desaparición de esa consideración queda inmediatamente conectada con la anulación de la liquidación.

En definitiva, aun asumiéndose la detallada argumentación de la recurrente sobre la diversidad existente entre la anulación de la liquidación del tributo y el carácter indebido de los ingresos realizados en virtud de la autoliquidación presentada, lo cierto es que este segundo aspecto se encontraba directamente conectado con aquel otro, de modo que si el carácter indebido del ingreso surgió con la emisión de la liquidación, su eliminación debió considerarse como una consecuencia directa y obligada de la anulación de la liquidación.

Por lo tanto, a pesar de lo que se dice en la demanda, no debe pensarse que las indicaciones o declaraciones contenidas al respecto en el propio acuerdo liquidador (páginas 42 y 44) o en el dictado para la ejecución de la resolución del económico-administrativo emitida en la reclamación contra ella interpuesta (páginas 15 y 16), sobre la consideración como ingresos indebidos de los efectuados en virtud de la autoliquidación, realizadas como consecuencia inmediata de la liquidación, no puedan ser alteradas por consecuencia de la anulación de la liquidación, por ser aquellos actos declarativos de derechos, susceptibles solo de modificación o anulación a través de los remedios de impugnación específicamente establecidos para ello, si, como sucede en el caso, esa posibilidad se reconoce también a otro tipo de actuaciones, precisamente, a la liquidación tributaria.

Por ello, además de contemplar un específico procedimiento para la obtención en determinados casos del reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos ( artículo 221.1), la Ley 58/2003 prevé también su reconocimiento "..en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativo o judicial.." ( artículo 221.2), tal y como se prevé en el Reglamento General de actuaciones tributarias, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para los supuestos de terminación de los procedimientos de verificación de datos [artículo 156.2.a)], de comprobación limitada [artículo 165.a)] e inspector [artículo 191.4.a)].

Además, puesto que, por dicha razón, esa consideración como ingreso indebido pudo cambiar en la forma indicada, no debe extrañar que mientras se mantuvo, produjera unas consecuencias, como la de impedir su posible recaudación por la Administración, así declarada en el caso por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 26 de marzo de 2015, aportada por la recurrente, y que produzca otras distintas cuando dicha consideración deje de mantenerse.

Por lo tanto, a pesar de lo que se dice en la demanda, no se ha producido en el caso la revocación de un acto favorable a la recurrente obtenida por medios distintos de los autorizados por el ordenamiento jurídico para la revisión de los actos firmes (a través de su declaración de lesividad, de acuerdo con el artículo 218.1 de la Ley General Tributaria), sino su alteración mediante uno de los mecanismos establecidos legalmente para ello.

Tampoco se ve la razón por la que, según se afirma en la demanda, la pretensión actora viene amparada por el principio de buena administración y de los constitucionales que rigen el actuar administrativo ( artículos 9.2 y 103 CE), en cuanto sustentadores de las previsiones impuestas legalmente (por el mencionado artículo 150.5 LGT), sobre la limitación temporal de la actuación administrativa en casos de reposición de las actuaciones por resolución administrativa o judicial, de acuerdo todo ello con la tesis expresada por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 17 de abril de 2017 ( casación 785/2016), de 18 de diciembre de 2019 ( casación 4442/2018) y de 23 de julio de 2020 ( casación 7483/2018), ya que en el presente caso esos principios se han visto materializados con la declaración de prescripción de la acción administrativa para liquidar el tributo por incumplimiento del plazo máximo para la terminación de las actuaciones inspectoras.

En definitiva, con la declaración de nulidad de la liquidación la situación de la actora quedó enfrentada a la mera existencia de la autoliquidación y a la posibilidad de solicitar su rectificación, posibilidad esta cuya declaración la recurrente pidió con carácter subsidiario al Tribunal Económico-Administrativo Central, que este rechazó por falta de petición previa al Tribunal Regional y en el recurso contra la ejecución, y que aquella no ha suscitado ya ante la Sala.

CU ARTO.- Sobre la pretendida extensión de la prescripción del derecho a liquidar a los períodos liquidados de 2010

El mismo rechazo merece la pretendida extensión a las liquidaciones de los trimestres primero y segundo de 2010, de la prescripción apreciada respecto de los ejercicios 2005 a 2008, pretensión que la representación de la recurrente sustenta en el seguimiento de un mismo procedimiento para la emisión de tales actuaciones, que, por tanto, tampoco en aquel período habría tenido efecto interruptor de la prescripción.

Ocurre, sin embargo, que la resolución de 28 de junio de 2012, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias desestimó las reclamaciones 35/00766/2012 y 35/05129/2012, seguidas en relación con aquellas liquidaciones de los dos primeros trimestres de 2010, clave 71940970, decisión esta que, como el resto de las entonces adoptadas por aquella resolución, no sufrió alteración alguna en sede jurisdiccional al desestimarse por Sentencia de la Sección 6ª de esta Sala, de 14 de enero de 2017, el recurso contra ella interpuesta.

Por lo tanto, en este aspecto concreto no debió llevarse a efecto ninguna actividad de ejecución, que, como también se ha visto, recayó solo sobre la liquidación y las sanciones correspondientes a los ejercicios 2005 a 2008, sin que, por ello, quepa plantearse en este aspecto incidencia alguna de las previsiones de la Ley General Tributaria sobre la reposición de las actuaciones o sobre la emisión de ninguna otra actuación de cumplimiento de dicha resolución.

QU INTO.- Sobre la extensión de los efectos de la prescripción al acuerdo sancionador emitido por operaciones de inversión del sujeto pasivo del período 2005 a 2008

Finalmente, se reclama también en la demandada la declaración de nulidad del acuerdo sancionador de 9 de enero de 2012, de clave 76170264, que, según se afirma, se encontraba vinculado con las liquidaciones de los ejercicios 2005 a 2008 y no, como habrían entendido las resoluciones impugnadas, con las liquidaciones de 2010, extremo este en el que debe darse la razón a la recurrente al observarse claramente con la lectura del citado acuerdo sancionador, que, en efecto, la imposición de la sanción se produjo por omisión de las operaciones con inversión del sujeto pasivo realizadas por la entidad actora durante aquel primer período (tal y como puede verse, por ejemplo, en la página 14 del documento), por lo que el acuerdo de ejecución de 24 de octubre de 2016, originariamente impugnado, debió proceder también a la anulación de esta sanción ante la ilegalidad por prescripción sobrevenida de la liquidación de aquellos períodos, en que se basaba.

No obstante lo indicado en las resoluciones recurridas, ningún inconveniente presenta para ello la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 28 de junio de 2012, en cuanto desestimó las reclamaciones 35/5036/2012 a 35/5051/2012 seguidas frente al citado acuerdo sancionador de 76170264, ya que dicha resolución partió, efectivamente, de la imposición de la sanción concernida por la omisión en la autorización de operaciones realizadas durante aquel período 2005 a 2008 (así puede verse en su fundamento jurídico 4º), basando su decisión desestimatoria de la reclamación en el rechazo de la alegación de falta de culpabilidad. Por la misma razón, la petición de la actora en este punto tampoco merece objeción alguna que pueda provenir de las sentencias de esa Sala y del Tribunal Supremo dictadas en la vía jurisdiccional ulterior, que, como aquella resolución del económico-administrativo, no basaron sus pronunciamientos en la falta de conexión de la sanción con la liquidación de los períodos correspondientes a los ejercicios 2005 a 2008.

SE XTO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según lo dicho, el recurso debe ser parcialmente estimado en relación con este último aspecto, relacionado con la improcedencia de la sanción impuesta por operaciones de inversión del sujeto pasivo durante 2005 a 2008, cuya nulidad así debe ser declarada, y con desestimación en el resto del recurso y, de acuerdo con lo establecido al respecto por la Ley Jurisdiccional (artículo 139), sin que se considere procedente un especial pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,