Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1098/2021 de 08 de noviembre del 2023

PR IMERO.- Planteamiento del recurso.

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de enero de 2021, desestimatoria de los recursos de alzada deducidos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, en las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra las resoluciones del recurso de reposición presentados contra los acuerdos de liquidación provisional girados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla-La Mancha, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 10 al 12/2011 y 1 al 10/2012.

Co mo antecedentes para la comprensión del asunto, la AEAT inicio un procedimiento de comprobación limitada notificado a INVERPROMOIN SL, como entidad dominante del grupo IVA, para comprobar la realidad de las deducciones declaradas por la sociedad dependiente del grupo URBAN CASTILLA LA MANCHA SL en relación al proyecto de reparcelación La Veredilla III, y comprobar igualmente si era correcta la autoliquidación presentada por la sociedad dominante del grupo INVERPROMOIN SL.

En las liquidaciones provisionales se procedió a eliminar el IVA soportado declarado como deducible en las liquidaciones de los periodos indicados que no cumplían los requisitos formales que establece el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992, del IVA y así, respecto al periodo 10/2011 no se admitió la deducción de ciertas cuotas de IVA por no quedar acreditada la condición de empresario de algunos propietarios de terrenos afectos a la reparcelación, porque no se ha soportado el IVA en octubre de 2011 al no haber existido repercusión de cuotas, y por no existir facturas completas de todos los propietarios. En el resto de periodos comprobados, se procedió a aplicar la doctrina de la regularización completa, reconociendo el derecho de deducción de las cuotas soportadas que figuran en las facturas recibidas y aportadas por URBAN de determinados propietarios; no se admite la deducción de las facturas emitidas con posterioridad al 12 de noviembre de 2015, al quedar fuera de los periodos objeto de regulación; y no se admiten deducciones en las que no se emitieron factura por los propietarios (en total cuatro facturas).

In terpuesto recurso de reposición, fue estimado parcialmente en cuanto a nuevos documentos aportados, manteniendo la fundamentación de las liquidaciones provisionales.

In terpuestas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR, confirmó las liquidaciones provisionales, frente a lo que se recurrió en alzada ante el TEAC.

Ad emás de rechazar las alegaciones formales de la sociedad recurrente, en cuanto a la cuestión de fondo, frente al criterio formalista de la AEAT y del TEAR, el TEAC, admite, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha interpretado la jurisprudencia comunitaria, que, si bien la factura completa es el principal medio de prueba a efectos tributarios, no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción en el IVA, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo. Las cuotas o gastos deducibles pueden probarse de otras formas, siempre que los documentos acrediten de modo fehaciente la realidad de los gastos y cuotas, de forma que, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal. Sin embargo, no considera que el proyecto de reparcelación presentado por la recurrente sea idóneo para tal acreditación ya que considera que no se encuentran identificados todos los datos que han de obrar en la factura que debió emitirse, en particular la cuota de IVA, ni puede acreditar la condición de empresario de los propietarios de terrenos, añadiendo que pudo haber solicitado la expedición de factura a través de una reclamación económico-administrativa conforme al artículo 227.4 c) LGT.

SE GUNDO.-Posiciones de las partes.

En la demanda se alega que URBAN CASTILLA LA MANCHA SL, que forma parte del grupo de entidades de IVA, resultó adjudicataria de la gestión del Polígono de Actuación Urbanística (P.A.U.) del sector de Suelo Urbanizable de carácter industrial "Veredilla III" de Illescas. El Proyecto de reparcelación de la Veredilla III fue publicado el 14 de abril de 2011, si bien tenía errores y defectos que fueron subsanados en el Texto Refundido de Proyecto de Reparcelación aprobado por Decreto de Alcaldía de 10 de agosto de 2011, Texto refundido cuya aprobación no fue publicada, pero fue inscrito en el Registro de la Propiedad de Illescas el 9 de septiembre de 2011. El pago al agente urbanizador por sus servicios de urbanización lo era en especie mediante la entrega de terrenos urbanizados resultantes de la reparcelación.

La sociedad demandante realiza una serie de alegaciones formales y de fondo, que resumimos:

- Falta de competencia liquidatoria por parte del órgano de gestión tributaria que actuó, e improcedencia de haber llevado a efecto la liquidación mediante el procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 LGT) al tratarse de un régimen tributario especial (el régimen especial del grupo de entidades), cuya revisión sólo procede en el seno del procedimiento inspector.

- Uso indebido de la delegación de firma al no acreditar que el firmante fuera titular de un órgano o unidad administrativa dependiente de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria

- abuso que supuso la declaración de caducidad del procedimiento y su reapertura al límite mismo de la prescripción tributaria, no habiéndose demostrado la notificación de la caducidad del procedimiento

- en la actuación urbanizadora Veredilla III en la que URBAN fue el agente urbanizador obligado a formular los instrumentos de planeamiento de desarrollo, a la urbanización y a la reparcelación para la distribución de beneficios y cargas entre los actores del sistema y al resto de tareas de gestión de programa, en que todos los propietarios decidieron contribuir proporcionadamente a los gastos de urbanización mediante cesión de terrenos edificables y no hubo ningún propietario que solicitase la expropiación. Los propietarios no entregan las parcelas al urbanizador, sino que la entrega de parcelas es el efecto jurídico de la reparcelación. La conclusión es que no se produce la transmisión del suelo del propietario al agente urbanizador por lo que no nace la obligación tributaria respecto del IVA entre ambos actores al no darse el correspondiente hecho imponible, no debiendo exigirse cuota alguna de IVA, ni intereses de demora

- falta de motivación de la liquidación practicada al basarse en una resolución del TEAC que se anuló por sentencia de esta Sala de la Audiencia Nacional de 23 de abril de 2013.

- subsidiariamente, debe reconocerse la deducibilidad del IVA en el periodo octubre de 2011 pues el proyecto de reparcelación contiene todos los elementos de una factura y, por tanto, permite la labor de control de la administración por lo que debe reconocerse la deducción desde el momento del devengo, así como los propietarios incluidos en él ostentan el carácter de empresarios o profesionales desde el mismo momento de su aprobación, como reconoció la AEAT. Añade que la jurisprudencia comunitaria establece que las facturas expedidas extemporáneamente por los propietarios deben tener efectos retroactivos a efectos de deducción del impuesto.

- Vulneración del principio de regularización íntegra argumentando que usó el burofax para reclamar las facturas, y que la falta de cumplimento de las obligaciones tributarias de un tercero y la dejadez de funciones de la AEAT -cuando disponía de todos los elementos materiales para realizar las labores de comprobación de control del IVA- no puede implicar la pérdida de derechos para Urban.

- Improcedencia del cobro de intereses de demora, debiendo admitirse la retroactividad respecto a la presentación posterior de e los efectos de la presentación posterior de facturas. No admitir tal retroactividad conduce a liquidar unos intereses de demora que no compensan ningún perjuicio sufrido por el Tesoro, sino que únicamente sirven a modo de penalización o castigo al contribuyente por la conducta de los terceros que emitieron tarde las facturas.

Fr ente a ello, en la contestación a la demanda se sale al paso de las irregularidades formales alegando que:

- existe habilitación legal expresa en el artículo 167 bis LIVA (actual artículo 167 ter LIVA), introducido por ley posterior a la Ley General Tributaria, que atribuye a los órganos de gestión la competencia para dictar liquidación provisional derivada de un procedimiento de comprobación, sin efectuar distinción alguna, esto es, sin diferenciar entre el régimen general y los regímenes especiales, norma especial frente a la norma general

- el alcance de la comprobación no se extiende al régimen tributario especial, sino a un aspecto concreto de una de las entidades del grupo

- además de que las posibles deficiencias del acuerdo de liquidación quedarían subsanadas por la resolución del recurso de reposición, firmado por la titular de la Dependencia de Gestión como superior jerárquica, y se va a solicitar prueba al respecto, la delegación de firma no altera la competencia del órgano delegante por lo que seguiría siendo competente para resolver el recurso, delegación que no requiere publicidad

- consta la notificación en el expediente en la DEH en la que se identifica el destinatario (la recurrente), así como el acto que se notifica, con referencia al número de certificado y al código seguro de verificación del mismo

- la negación de la existencia del hecho imponible constituye una cuestión nueva, no alegada ante los órganos administrativos, por lo que debe denunciarse como un supuesto de desviación procesal.

- respecto a la falta de motivación de la liquidación, la doctrina contenida en la resolución del TEAC de 14 de marzo de 2013, en lo que afecta a los requisitos para la deducción del IVA soportado por el agente urbanizador, sigue teniendo vigencia y no ha sido revocado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de abril de 2013, recurso 250/2011

- sobre la deducibilidad de las cuotas de octubre de 2011, en el presente caso el elemento sustancial no es la existencia o no de factura, sino la existencia o no de repercusión; son las cuotas repercutidas las que puede deducirse el agente urbanizador y el proyecto de reparcelación es insuficiente como demuestran los propios hechos acaecidos, ya que la repercusión, mediante la emisión de factura, ha tenido lugar en momento posterior al mencionado proyecto, a lo que cabe añadir que algunas cuotas no han sido efectivamente repercutidas, lo que justifica la liquidación.

- con arreglo a la normativa reguladora del IVA, el derecho a la deducción no coincide en el presente caso con la publicación o aprobación del Proyecto de Reparcelación. Ese derecho solamente puede ejercitarse una vez que se efectúa la repercusión, por lo que no procede reconocer el derecho a la deducción con efectos retroactivos ya que dicho derecho no se contiene en la ley

-l a actuación de la AEAT ha tratado de llegar a una regularización que fuera lo menos gravosa por el obligado tributario, mediante liquidaciones posteriores que reducen la deuda a medida que los propietarios expiden la factura y repercuten el impuesto, que son los que vienen obligados a ello

- en cuanto a los intereses de demora, la consecuencia de negar ese efecto retroactivo es que la ahora recurrente dedujo indebidamente las cuotas en un momento anterior a su repercusión y la AEAT tiene derecho a resarcirse por ello.

TE RCERO.- Irregularidades formales

En primer lugar, pasamos a desgranar las diferentes irregularidades formales aducidas en la demanda que, a su juicio, suponen la nulidad del procedimiento de comprobación tributaria o su anulación, y que desestimamos por los siguientes motivos:

1. Falta de competencia liquidatoria por parte del órgano de gestión tributaria que actuó, al haberse llevado a efecto la liquidación mediante el procedimiento de comprobación limitada, y tratarse de un régimen tributario especial (el régimen especial del grupo de entidades) cuya revisión sólo procede en el seno del procedimiento inspector, con apoyo en el artículo 141.e) de la LGT y en la STS de 23 de marzo de 2021 (casación 5270/2019)

Pu es bien, el alcance del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada fue comprobar la procedencia o no procedencia de las deducciones declaradas por la sociedad dependiente del grupo de IVA 0110/10 URBAN CASTILLA LA MANCHA SL en los periodos 10 a 12/2011 y 01 a 10/2012, modelo individual, en concreto el alcance de las cuotas de IVA deducidas en relación a las copias de facturas recibidas y requeridas y si son procedentes o no procedentes con arreglo a la normativa y, derivado de lo anterior, comprobar igualmente si es correcta o no la autoliquidación presentada por la sociedad dominante del grupo de IVA 0110/10 INVERPROMOIN SL.

En principio, la regularización se sigue respecto al IVA de una de las entidades del grupo, URBAN CASTILLA LA MANCHA SL, y, en consecuencia, se ve afectada la autoliquidación presentada por el grupo dominante, procedimiento de comprobación limitada a que se refiere el artículo 136 LGT, y que no se extiende a la « comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen tributario especial del grupo», en los términos del artículo 141.1.e) LGT en que existe una reserva legal del procedimiento de inspección.

Co mo explica el Abogado del Estado, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2021, establece doctrina en relación a las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, en relación con la fiscalidad de las denominadas entidades parcialmente exentas en los términos en que éstas son enumeradas en el artículo 9.3 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), en interpretación del artículo 141.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En la normativa de IVA hay habilitación legal a los órganos de gestión tributaria para que puedan girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, precepto en vigor desde el 1 de enero de 2001 ( artículo 167 bis original), actual 167 ter, introducido por el artículo 10.26 del Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, con efectos de 1 de julio de 2021, posterior a la sentencia del Tribunal Supremo invocada y que no ha sido objeto de interpretación jurisprudencial.

2. Uso indebido de la delegación de firma al no acreditar que el firmante fuera titular de un órgano o unidad administrativa dependiente de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria

Se trata de una delegación de firma, no de una delegación de competencia, que no supone alteración de la titularidad de la competencia, aunque sí de los elementos determinantes de su ejercicio que en cada caso se prevén ( artículo 8 de la Ley 39/2015, de aplicación supletoria a la administración tributaria). La delegación de firma de las resoluciones y actos administrativos cabe de los titulares de los órganos administrativos en los titulares de los órganos o unidades administrativas que de ellos dependan, y para su validez no será necesaria su publicación, si bien, se hará constar la delegación y la autoridad de procedencia ( artículo 16 Ley 39/2015).

En periodo probatorio, a instancia del Abogado del Estado, se remitió un certificado de la Delegada Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha indicando quién era el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria en dicha Delegación Especial y la titularidad del actuario de la unidad administrativa denominada "Comprobación IVA-Unidad Especial', siendo el primero el superior jerárquico del segundo, que siguen ininterrumpidamente ocupando en la actualidad los mismos órganos administrativos unipersonales o puestos citados en este certificado desde el dictado y firma de las liquidaciones recurridas.

Qu eda, por tanto, acreditada la titularidad discutida por más que en conclusiones se siga insistiendo en esta irregularidad, alegando que las unidades de trabajo no están contempladas en la estructura funcional del Departamento de Gestión, y a la vaguedad de la definición del objeto de la delegación de firma, cuestiones ajenas a la validez de la propia delegación que solo exige que se haga constar la delegación, lo que no se discute.

3. abuso que supuso la declaración de caducidad del procedimiento y su reapertura al límite mismo de la prescripción tributaria, no habiéndose demostrado la notificación de la caducidad del procedimiento

En la resolución del TEAC recurrida se hace constar que obra en el expediente certificación de la notificación en la DEH en la que se identifica el destinatario (la sociedad recurrente), así como el acto que se notifica, con referencia al número de certificado y al código seguro de verificación del mismo. El certificado de la AEAT hace constar que el acuerdo de declaración de caducidad se puso a disposición de INVERPROMOIN SL con fecha 07-10-2015 y hora 16:36, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, con lo que queda demostrada la notificación de la caducidad que en demanda discute. Dicha notificación es acorde al artículo 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Co nforme al artículo 104 de la LGT, en los procedimientos iniciados de oficio, producida la caducidad del procedimiento por el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa, será declarada, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero no impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento siempre que no haya prescripción de los derechos de la Administración tributaria.

No hay un abuso en la declaración de caducidad, sino que es obligatorio tal declaración, habiéndose cumplido las exigencias legales de declaración y notificación al interesado.

CU ARTO.- Corrección del criterio formalista que exige únicamente factura como medio de prueba de la deducibilidad de las operaciones.

El TEAC, expone la posición de las partes:

- la entidad recurrente considera que los documentos que obran en el expediente, en concreto, el proyecto de reparcelación, acreditan la realidad de la operación siendo equiparable a las facturas que habilitan a la deducibilidad del IVA que manifiesta haber soportado;

- por su parte, tanto la AEAT como el TEAR de Castilla La Mancha consideran que no es posible la deducción, fundamentalmente, por no concurrir los requisitos formales a que alude el artículo 97 de la Ley del IVA IVA, es decir, estar en posesión de la factura original, expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o de un documento equiparable en el que consten las menciones propias de aquélla en cuya virtud se hubieran repercutido las cuotas correspondientes cuya deducción se pretende.

Ra zona que, como regla general, se exige la correspondiente factura expedida con arreglo a las condiciones que fija la propia Directiva IVA y que han sido desarrolladas en nuestro Derecho interno, por el artículo 97 de la Ley del IVA IVA y su Reglamento. Ahora bien, conforme a la jurisprudencia comunitaria y nacional que detalla, estima que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasado, y aunque la factura completa es el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas, de forma que si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

Co mo dijimos en la sentencia de esta Sección de 20 de octubre de 2021 (recurso 637/2020), aportada en conclusiones, el artículo 106.3 LGT, tras su modificación por Ley 34/2015 -en vigor desde el 12 de octubre de 2015- pasa al apartado 4, quedando la justificación mediante la factura que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria como medio de prueba prioritario, si bien se añade: « no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.»

La jurisprudencia, por todas STS de 30 de enero de 2014, (recurso 4717/2009) ha interpretado que la factura no es un elemento constitutivo del derecho a deducir, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo, que puede ser suplido por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, ya que la función central que corresponde al derecho a deducción, en el mecanismo del IVA, es garantizar una perfecta neutralidad del impuesto.

Po r tanto, como primera afirmación, no es correcta la posición mantenida por la gestión tributaria, que no admitió como deducible las cuotas respecto de las que no existían facturas, y que solo reconoció el derecho de deducción de las cuotas soportadas que figuran en las facturas recibidas, registradas y aportadas por URBAN.

QU INTO.- Idoneidad de la acreditación documental de la deducción pretendida en defecto de factura.

El TEAC no se limita a corregir el criterio formalista de la AEAT, sino que procede a analizar si el proyecto de reparcelación es idóneo para acreditar de una manera fehaciente el importe de los gastos y cuotas de IVA cuya deducibilidad solicita Urban Castilla La Mancha S.L.

Co nsidera, (i) que no se encuentran identificados todos los datos que han de obrar en las facturas que debieron emitirse y, en particular, la cuota de IVA que debió repercutirse de forma separada.

Ad emás, (ii) niega que el proyecto de reparcelación pueda acreditar la condición empresarial de los propietarios de los terrenos por lo que no puede afirmarse que en tal caso estemos en presencia de cuotas que hayan sido debidamente soportadas.

Re specto a lo primero, lo determinante es examinar si la Administración contaba con datos suficientes para comprobar las cuotas de IVA de los diferentes propietarios afectados por la reparcelación y relacionadas con los servicios de urbanización correspondientes al PAU "Veredilla III Sub.Co.10 del P.O.M", y no tanto que exista un documento en el que consten todos los datos que formalmente se exige a la factura original en el artículo 97.1 de la Ley del IVA IVA -y que vienen establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación-.

Ex aminando los acuerdos de liquidación provisional de los distintos periodos comprobados, se constata que el actuario, examinando los libros registro de facturas recibidas de la sociedad Urban Castilla La Mancha SL, detalla en diferentes cuadros, las fechas de las facturas, los CIF, la razón social, la base imponible y la cuota de IVA de cada uno de los afectados, tanto de los propietarios que expidieron factura con anterioridad al inicio del procedimiento de comprobación, como de los que lo hicieron con posterioridad, constando de manera individual la fecha de la factura y la de su recepción, así como se relacionan en un cuadro aparte los propietarios de terrenos que no han presentado factura identificando los datos de fecha de factura, CIF, razón social, base imponible, cuota IVA.

Po r tanto, existen datos suficientes de las cuotas de IVA que correspondían a cada uno de los propietarios incluidos en el proyecto de reparcelación en relación a los costes de urbanización que debía asumir cada uno, independientemente de que las facturas hubieran sido o no expedidas o entregadas en una u otra fecha.

Re specto a lo segundo, la condición de empresarios de los propietarios de los terrenos, la AEAT sólo puso en cuestión, y no concede la condición de empresarios, a aquellos de los que no se ha aportado factura o los que aun habiéndose aportado factura no está en poder de URBAN dentro del período de regularización completa considerado por la AEAT. Es decir, sólo los que han expedido factura hasta el 12 de noviembre de 2015 se han considerado empresarios conforme al artículo 5.1.d) de la Ley 37/1992 « Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.».

De nuevo se supedita el reconocimiento del derecho a deducción de la recurrente a la expedición de factura por los propietarios y entrega a URBAN con anterioridad a la fecha del inicio de procedimiento de comprobación, aunque se tengan datos más que suficientes para comprobar el importe de la cuota de IVA que corresponde a cada uno. Recuérdese que el artículo 97 de la Ley 37/92 supedita el derecho a la deducción no a la tenencia de factura, sino del documento justificativo del derecho.

Co mo dice la STS de 10 de marzo de 2014 (casación 5679/2011) « En esta tesitura, habiéndose incumplido por Urbanizadora Sector IV, S.L., un requisito formal para ejercer su derecho a la deducción, como lo es estar en posesión de las correspondientes facturas, pero corroborándose que la Administración tributaria contaba con los datos necesarios para garantizar la percepción fiable y eficaz del impuesto, no cabe negarle el derecho a deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido devengadas en las entregas de terrenos efectuadas por sus propietarios, para dar cumplimiento del contrato de permuta por las obras de urbanización que había realizado para ellos. Tampoco se justifica reconocerle ese derecho pero posponiendo la posibilidad de ejercitarlo, como sostiene el abogado del Estado con base en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, hasta el período de liquidación del impuesto sobre el valor añadido en el que la compañía estuviera ya en posesión de las correspondientes facturas, porque de ese modo asumiría los perjuicios dimanantes de un flagrante incumplimiento de sus proveedores, quienes estando obligados a expedir en tiempo y forma la factura correspondiente a la entrega del terreno, con la repercusión del impuesto sobre el valor añadido devengado en esa operación, no lo hicieron.»

SE XTO.- Desviación procesal por plantear como cuestión nueva la no realización del hecho imponible.

Al ega el Abogado del Estado que la negación de la existencia del hecho imponible que se mantiene en la demanda constituye una cuestión nueva, no alegada ante los órganos administrativos, por lo que debe denunciarse como un supuesto de desviación procesal, alegación que rechazamos de plano.

El artículo 56. 1º LJCA permite alegar en la demanda « cuantos motivos procedan para fundamentar las pretensiones deducidas, hayan sido o no planteados ante la Administración».

El carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, como conoce el Abogado del Estado, supone la existencia de una actuación administrativa previa, pero el enjuiciamiento en la jurisdicción contencioso-administrativa es pleno, sin vinculación estricta a los motivos alegados en la vía administrativa si se quiere respetar el derecho a la tutela judicial efectiva, por todas ( SSTC 74/2004, de 22 de abril, FJ 8, y 202/2002, de 28 de octubre, FJ 3, y 160/2001, de 5 de julio, en relación con el contencioso-administrativo en general).» Conforme a reiterada jurisprudencia, el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida

Lo que se plantea en realidad es la inexistencia de relación directa entre los propietarios de terrenos afectados por la reparcelación urbanística y el agente urbanizador, esto es, que los propietarios no reciben terrenos urbanizados que entregan al agente urbanizador como pago de los costes de urbanización, sino que se produce una entrega simultánea a los propietarios y al agente urbanizador, también suelo de dominio público (redes e infraestructuras, suelo para equipamiento público, zonas verdes), por lo que no hay una entrega de bienes de los propietarios al agente urbanizador, ni una prestación de servicios de éste a los propietarios en el sentido del artículo 4 de la LIVA, como hecho imponible.

En la sentencia de esta Sección ya citada, de 20 de octubre de 2021 (recurso 637/2020), dijimos que los costes de urbanización son prestaciones patrimoniales de carácter público del Ayuntamiento que, según la normativa urbanística, son cargas impuestas a los propietarios del suelo por la ejecución del correspondiente planeamiento. Son costes de urbanización los enumerados y definidos en el artículo 59 del Reglamento de Gestión Urbanística y en las correspondientes normativas autonómicas, que no incluyen como gasto el IVA, ni ningún otro impuesto, sino que recaerá sobre cada sujeto pasivo y en cada relación jurídica en la forma prevista en la Ley 37/1992.

El agente urbanizador es el que ha asumido los gastos de urbanización frente al Ayuntamiento, como adjudicatario de la gestión del Polígono de Actuación Urbanística por el sistema de reparcelación. La retribución al agente urbanizador por los servicios prestados se ha realizado mediante la entrega de parcelas resultantes tras el proceso de reparcelación. Se trata, por tanto, de un intercambio de bienes y servicios en el que no existe desembolso en metálico entre las partes, sino que la consecuencia del proceso de reparcelación es el reparto de la titularidad de las fincas resultantes, y simultáneamente, entre los propietarios, el agente urbanizador y el Ayuntamiento.

Es tá documentada la entrega de las concretas parcelas que se adjudican a cada uno de los propietarios en sustitución del suelo aportado, al agente urbanizador en concepto de retribución de los costes y gastos por las obras de urbanización correspondientes a toda la actuación , y al Ayuntamiento por el porcentaje de cesión obligatoria, materializada también mediante la entrega de parcelas. Por ello, no es tanto que los propietarios reciben las parcelas y abonan al agente sus servicios mediante la entrega de sus propias parcelas, sino que la distribución de las parcelas que corresponde a cada uno es un efecto jurídico directo del propio proyecto de reparcelación.

En definitiva, tanto los propietarios como el agente urbanizador reciben primariamente las parcelas edificables urbanizadas como consecuencia del proyecto de reparcelación, que, en este caso, según el Texto Refundido del Plan Parcial del Sector La Veredilla III, aprobado el 8 de octubre de 2010, es un uso industrial. Los propietarios han aportado sus terrenos primitivos sin urbanizar y reciben a cambio parcelas edificables urbanizadas en proporción al aprovechamiento urbanístico que les corresponde. El agente urbanizador recibe suelo final como pago de los gastos y costes de la actividad urbanizadora, parcelas edificables distintas de los terrenos rústicos aportados al proceso de reparcelación -ya hemos indicado que ningún propietario ha abonado en metálico dichos costes, sino que optaron con la retribución en especie de parcelas resultantes-.

To dos los terrenos aportados y agrupados y las operaciones de urbanización entran en una bolsa común para reparto de beneficios y cargas a partir de la cual se hacen las cuentas y se realizan las adjudicaciones de las nuevas parcelas resultantes.

Es te es el criterio seguido en sentencias del TSJ de Castilla La Mancha, Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, como son las de 11 de noviembre de 2015 (recurso 13/2013) y 12 de noviembre de 2019, sentencia de 12 de febrero de 2020 de la Sección 5ª del TSJ de Madrid (recurso 52/2019) y de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Cuarta, de 3 de abril de 2019 (recurso 220/2016 ), referidos a un Programa de Actuación Urbanística en Illescas (Toledo) en que se aplica la misma legislación urbanística autonómica que al caso presente, Decreto 29/2011, de 19 de abril de 2011, por el que se aprueba el Reglamento de la Actividad de Ejecución del Texto Refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística, si bien referida al IRPF.

Co nstituye el hecho imponible del IVA la prestación de los servicios por el agente urbanizador como actuación urbanizadora; constituyen la base imponible los costes de urbanización - el valor o importe acordado como contraprestación de la prestación de servicios, ( STS de 23 de abril de 2019 (casación 1250/2017); el pago se ha realizado con parcelas resultantes entregadas al agente urbanizador, URBAN; y se ha realizado la deducción en base al Texto Refundido de Proyecto de reparcelación y anotaciones de los libros de facturas, al margen de la emisión o no de facturas por los propietarios del sector.

No se comparte el criterio de la AEAT de que únicamente se puede practicar la deducción en el IVA a medida que se soporta la cuota de IVA mediante la recepción de las facturas y su debido registro en el libro registro de facturas recibidas. El artículo 99.Cuatro de la LIVA establece que se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó « reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción», y, en este caso, el derecho a la deducción del agente urbanizador deviene de la cuota soportada por IVA reflejada en el texto refundido del proyecto de reparcelación aprobado por el Ayuntamiento de Illescas e inscrito en el Registro de la Propiedad.

De seguirse la tesis de las liquidaciones provisionales, se haría depender el derecho de deducción de la empresa urbanizadora de la actuación de un tercero, la diligencia en tiempo de la expedición de facturas por los propietarios individuales o más bien de su entrega en plazo a la empresa cuando, como es el caso, existe un documento fehaciente que justifica la operación, los correspondientes gastos, y la cuota soportada que, a los efectos de lo dispuesto en el art. 97.Uno de la LIVA, habilita para efectuar la deducción en su día realizada por la recurrente de la cuota de IVA soportada por la operación de reparcelación urbanística.

SÉ PTIMO.- Conclusión yCostas.

De cuanto antecede se sigue la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto anulando y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de enero de 2021, así como las liquidaciones practicadas por el IVA relativo a los periodos 10 a 12/2011 y 01 a 10/2012, que igualmente se dejan sin efecto, por ser contrarias a Derecho

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la Administración demandada.