Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª M.ª Jesús Vegas Torres, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO: Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAC de 25 de junio de 2019, mediante la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación A23- NUM004 de 17 de noviembre de 2015 y el acuerdo de imposición de sanción de A51 NUM005, de 12 de abril de 2016, todo ello en relación con el impuesto sobre el valor añadido, ejercicios 2012 y 2013.
Del expediente administrativo resultan los siguientes antecedentes:
En fecha 18 de junio de 2015 se dicta por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, liquidación provisional como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 4 de febrero de 2015, de carácter parcial, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2012 y 2013, limitándose a la "comprobación de la salida del territorio nacional de las mercancías vendidas en dichosperíodos y declaradas por la entidad como entregas intracomunitarias a adquirentesresidentes en Rumania, Polonia, Portugal y Lituania".
A raíz de dichas actuaciones se pone de manifiesto que determinadas entregas intracomunitarias de bienes consideradas exentas de tributación por el obligado tributario (en cuantías de 1.484.647,71 euros en el año 2012 y 145.335,00 euros en el 2013), no cumplen con los requisitos establecidos por la norma para la aplicación de la exención, en concreto, el relativo al transporte de los bienes a otro Estado miembro.
Por lo que se refiere al acuerdo de liquidación, las actuaciones inspectoras practicadas tuvieron carácter parcial, afectando al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2012 y 2013, limitándose a la " comprobación de la salida del territorionacional de las mercancías vendidas en dichos periodos y declaradas por la entidad como entregasintracomunitarias a adquirentes residentes en Rumania, Polonia, Portugal y Lituania", de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pusieron de manifiesto los hechos siguientes:
Determinadas entregas intracomunitarias de bienes consideradas exentas de tributación por el obligado tributario (en cuantías de 1.484.647,71 € en el año 2012 y 145.335,00 € en el 2013), no cumplen con el requisito establecido por la norma ( artículos 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 13 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre) para la aplicación de la exención, ya que dicha exención es aplicable a las entregas de bienes efectuadas con destino a otro Estado miembro, cumpliéndose determinados requisitos entre los que se encuentra el transporte de los bienes al otro Estado miembro. Consta en el expediente administrativo las concretas entregas afectadas por esta circunstancia.
Por lo expuesto, se procedió a incrementar en las citadas cantidades las bases (a tipo superreducido) declaradas en los mencionados ejercicios en las cuantías que se consignan en el acuerdo de liquidación.
En relación con las actuaciones descritas, el 7 de diciembre de 2015 se notificó la iniciación de un procedimiento sancionador que finalizó mediante la emisión, el 12 de abril de 2016, de acuerdo de imposición de sanción por comisión de la infracción tipificada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El citado acuerdo de imposición de sanción (A51 NUM005) se notifica al obligado tributario el 18 de abril de 2016.
SEGUNDO: La parte recurrente muestra su disconformidad con las resoluciones impugnadas.
Respecto del acuerdo de liquidación se expone en la demanda que ALHONDIGA LA UNION realizó una operación de venta de productos alimenticios a empresas sitas en territorio europeo como viene haciendo a lo largo de su existencia empresarial. Que, para ello, previamente cotejó en el VIES de AEAT que, efectivamente, esas empresas estaban dadas de alta y contaban con un NIE para realizar operaciones sujetas pero exentas de IVA y que y una vez comprobado, se formalizó el acuerdo y se efectuó la venta.
Dicho lo anterior, se afirma que la actora ha cumplido con todos los requerimientos solicitados por la administración habiendo aportado facturas, movimientos contables, CMR, y cualquier otro tendente a justificar la salida de los productos vendidos y, en concreto , facturas, CMR de cada uno de los envíos, libros contables donde se incluían y declaraban las operaciones realizadas e incluso en algunos casos, justificación de la recepción del producto por medio de documento privado firmado por la adquirente.
Denuncia la recurrente que la Administración desvirtúa la realidad de las operaciones con las empresas rumanas por la supuesta falsedad o irregularidad de los CMR aportados. A estos efectos, se explica que si se comparan los aportados tanto para las empresas rumanas como para otras (en concreto una portuguesa), el documento no dista de uno a otros ya que las copias de los CMR reflejan los datos de la operación con las firmas del expedidor o vendedor y en otros casos del transportista e incluso en otros del propio destinatario. Y, añade que, de la existencia de estas sociedades, tiene constancia la Administración porque aparecían en el registro VIES de consulta de operadores intracomunitarios.
Continúa la sociedad actora argumentando que la Administración consideró que la razón para no aplicar la exención es que el transporte no se ha producido y que no se ha producido porque no se ha justificado y que no se ha justificado porque no acepta los CMR por considerarlos sospechosos, pero que, en cambio en vía de reposición sí se estimaron las alegaciones en cuanto a la no falsedad de los CMR y que, en consecuencia, debería haber aceptado los CMRa portados y haber considerado la operación como exenta.
Para fundamentar sus manifestaciones cita y transcribe la Sentencia y, apoyándose en ella, afirma que ALHONDIGA LA UNIÓN en ningún momento podía prever que las empresas con las que operaba, una vez comprobado antes de la venta que sí cumplían con sus obligaciones fiscales, posteriormente iban a darse de baja por motivos que no desconocidos y que, por tanto, no se le puede denegar la exención si en realidad el producto salió de la frontera en transporte gestionado por la propia compradora. Sostiene que la realidad, es que la Administración se apoya en las irregularidades de las empresas rumanas para desvirtuar la exención del IVA, cuando debería ser la Administración rumana o sus órganos judiciales los que determinen y juzguen las actuaciones de estas empresas y comprobar si efectivamente han cometido algún tipo de infracción administrativa o penal. A estos efectos insiste en que el ilícito se ha producido en Rumanía y respecto de unas empresas que, supuestamente, han incumplido sus deberes fiscales y que eso no es suficiente para desvirtuar la realidad de la operación y con ella la exención del impuesto. De lo contrario, estaríamos desvirtuando la naturaleza del IVA y la neutralidad del mismo.
Por lo demás denuncia la vulneración del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido y de confianza legítima.
Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, denuncia la recurrente que no se ha motivado la existencia de actuación culposa, limitándose a reproducir aquellas actuaciones que le han servido para regularizar su situación tributaria por IVA, ejercicios 2012 y 2013, para presumirlas como antijurídicas conculcando el principio de presunción de inocencia rector en esta materia. Insiste en que la sanción se sustenta en puras conjeturas sobre la falsedad antes, la irregularidad ahora, de unos documentos.
Aduce que actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, tal y como se tipifica en el artículo 179.2.d) de la LGT que ha aportado la suficiente documentación tendente a demostrar su buen proceder y que ha actuado con la suficiente diligencia y ha mostrado su desacuerdo con la liquidación provisional. Que no ha existido ocultación alguna habida cuenta de ha liquidado sus impuestos y ha mostrado suficiente documentación donde se deja claro que la venta y el transporte se han materializado fuera de las fronteras de nuestro país.
TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación. Argumenta que se trata de un problema de prueba porque la entidad recurrente no ha acreditado la existencia de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes ni tampoco de entrega intracomunitaria de bienes y el recurrente puede acogerse a la devolución del IVA soportado a través del procedimiento general de devolución del art. 115 de la Ley 37/92 del IVA. Defiende, además, la conformidad a derecho del Acuerdo sancionador.
CUARTO: Expuestos, en apretada síntesis, los términos del debate, las cuestiones litigiosas en el presente procedimiento se circunscriben a determinar , en primer lugar, si , con arreglo a las normas que definen las entregas intracomunitarias de bienes, ha quedado acreditada se cumplen todos los requisitos para poder aplicar la exención en el IVA a las entregas intracomunitarias de bienes y, en concreto, la entrega de las mercancías que dieron lugar a la aplicación de la exención de IVA y, en segundo lugar, la conformidad a derecho del acuerdo sancionador.
Pues bien, centrándonos en la primera de las cuestiones suscitadas, debemos partir de lo dispuesto en el artículo el artículo 25 de la Ley 37/92, a cuyo tenor
" Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8.º de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(...).".
Del precepto transcrito se colige de modo inmediato que la expedición o transporte de la mercancía " por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta decualquiera de los anteriores" al Estado miembro de destino es consustancial a estas operaciones para que puedan calificarse de entregas intracomunitarias de bienes exentas del IVA, es decir, constituye un requisito esencial para que la correspondiente entrega pueda gozar del beneficio de la exención.
En el caso que examinamos nos encontramos ante un problema de prueba cuya carga corresponde conforme al art. 105 LGT a la entidad recurrente.
Recordemos que el acuerdo de liquidación del que trae causa la resolución aquí impugnada, se fundamentó en los siguientes términos:
(...) "Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.".
El artículo 106 LGT continúa diciendo que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas sobre medios y valoración de pruebas que se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.".
(...)En consecuencia, incumbe a ALHONDIGA LA UNION, SA, la carga de la prueba de la concurrencia de los requisitos determinantes de la referida exención y, en particular, el de la expedición o transporte de los bienes entregados con destino a otro Estado miembro efectuado por dicha sociedad, por el adquirente, o por un tercero en nombre y por cuenta de cualesquiera de los anteriores, lo que no obsta para que la Administración tributaria, mediante las comprobaciones oportunas, pueda desvirtuar las pruebas aportadas por el sujeto pasivo y, en su caso, demostrar que los bienes objeto de dichas entregas no salieron del territorio de aplicación del Impuesto ni fueron transportados a otro Estado miembro de la Unión Europea con ocasión de las entregas realizadas por ALHONDIGA LA UNION, SA a los adquirentes rumanos en cuestión, lo que determinaría la improcedencia de aplicar la referida exención.
(...) "
Del estudio de la documentación aportada por el contribuyente, así como de otras informaciones obtenidas de la base de datos de la AEAT y de requerimientos de información efectuados por la Inspección actuaria, deben tenerse en cuenta una serie de hechos que argumentan la no justificación de la realidad de las entregas intracomunitarias, a saber:
" a) No es objeto de controversia, por parte de estas Oficina Técnica, el hecho de que ALHÓNDIGA LA UNIÓN SA ha realizado efectivamente determinadas ventas, por cuanto las operaciones se han declarado en el modelo 340, figuran en los registros contables aportados, y existen facturas emitidas. También estas operaciones están declaradas en el modelo 349, pero de ahí no se puede inferir categóricamente que haya habido efectivamente una entrega intracomunitaria de bienes que haya de gozar del beneficio de la exención.
Las ventas están contabilizadas, y cobradas muchas de ellas, aunque hay ventas que han sido anuladas por el contribuyente, como figura en el mayor aportado por la entidad, rectificando las facturas inicialmente emitidas debido a la falta de cobro de las mismas, tal y como así se hace constar en el Informe que acompaña el Acta (página 4).
En la regularización practicada por la Inspección actuaria, tales cantidades anuladas se han considerado bases de IVA devengado, es decir, no se han tenido en cuenta las minoraciones de base imponible derivadas de dichas rectificaciones por impago.
b) No existencia de actividad continuada. - En el colectivo de los operadores rumanos el grado de incumplimiento es elevado: del estudio del censo VIES del contribuyente ALHONDIGA LA UNION se desprende que, a diferencia de operadores de otros países, hay abundancia de altas y bajas en periodos cortos de tiempo (" aparecen y desaparecen"). Se detalla, atendiendo a la información proporcionada por el VIES, lo relativo a las mentadas altas y bajas:
COMAX IDEAL CONCEPT SRL. - Sólo figura operativo en 2012 pero no aparece ni alta ni baja.
ARTMALE CONSTRUCT SRL. - Sólo figura operativo en 2012 pero no aparece ni alta ni baja.
ATTICA SHOP SRL. - Se da de alta el 6/3/2012; no figura baja.
EZEL FRUCT SRL. - Se da de baja en el 1T 2012; sin embargo, sigue operando el 2T 2012 y ya interrumpe actividad. No figura operativo en el año anterior 2011.
GREEN PAPIRUS EXOTIC SRL. - Se da de baja en el 4T 2011 (fuera inspección); no consta alta en 2012 y no obstante tiene volumen importante de operaciones en el 1T 2012.
TRADDER CORPORATION SRL. - Se da de baja en el 4T 2012. No figura operativo en el año anterior 2011.
ZARA PELGOS SRL. Se da de baja en el 4T 2011 -no se precisa fecha- y dentro del mismo trimestre, el 19/12/2011 causa alta (recordemos que 2011 está fuera inspecc). Continua actividad hasta el 18/6/2012, fecha en que se da de baja.
TROPICAL INVEST SRL. - Comienza a operar en el 4T 2013 (aunque no figura alta).
c) Contribuyentes ilocalizables. - Previamente al inicio de la comprobación inspectora, tuvieron lugar requerimientos de información a las autoridades fiscales de los países comunitarios (Requerimientos INTER), en especial a Rumanía, al objeto de que confirmasen las operaciones y en especial la efectiva llegada de las mercancías a sus territorios. Según las autoridades fiscales rumanas en todos los casos se trataba de contribuyentes "missing trader" (ilocalizables), acerca de los cuales respondieron manifestando la imposibilidad de facilitar tanto la información como la documentación solicitada.
En concreto, respecto a COMAX y ARTMALE las autoridades rumanas ya habían comunicado a la AEAT que se trataba de operadores ilocalizables, como consecuencia de peticiones realizadas en años anteriores a España por las propias autoridades rumanas, referentes a los mismos operadores y periodos.
En relación al resto de operadores rumanos contestan lo siguiente (traducción no oficial del inglés):
"ATTICA. -Según las investigaciones de nuestros inspectores fiscales, descubrimos que la empresa rumana SC ATTICA SHOP SRL, RO29548720 es una "missing trader" (ilocalizable). Hemos iniciado el proceso legal y esta empresa está inactiva desde el 01.02.2013. La empresa además está en quiebra desde el 15.05. 2012.Teniendo en cuenta los hechos descritos arriba, no podemos enviarle nada de la información solicitada ni los documentos. Sentimos las molestias que el retraso le haya podido causar EZEL FRUCT SRL, RO26822919, es una "missing trader" (ilocalizable). El contribuyente está declarado inactivo desde el 1 de febrero de 2013. SC EZEL FRUCT SRL no ha realizado actividades económicas en el domicilio social y los representantes de la compañía no han respondido a los requerimientos de las autoridades fiscales rumanas. El director de SC EZEL FRUCT SRL era Narciso (ciudadano macedonio) con pasaporte nº NUM006 emitido el 16-06.2009 por las autoridades macedonias; fecha de nacimiento NUM007.1984 en Macedonia. Teniendo en cuenta los hechos expuestos, no podemos enviarle ni la información ni los documentos solicitados.
Sentimos los inconvenientes que este retraso les haya podido ocasionar.
GREEN PAPIRUS. - La empresa rumana SC GREEN PAPIRUS EXOTIC SRL, RO29147973, es una "missing trader" (ilocalizable). El contribuyente está declarado inactivo desde el 1 de mayo de 2012.
SC GREEN PAPIRUS EXOTIC SRL no ha realizado actividades económicas en el domicilio social y los representantes de la compañía no han respondido a los requerimientos de las autoridades fiscales rumanas. El director de SC GREEN PAPIRUS EXOTIC SRL era Simón (ciudadano macedonio) con Tarjeta de identificación nº NUM001 emitido por las autoridades macedonias; fecha de nacimiento NUM000.1959 en Macedonia. Teniendo en cuenta los hechos expuestos, no podemos enviarle ni la información ni los documentos solicitados. Sentimos los inconvenientes que este retraso les haya podido ocasionar.
TRADDER CORPORATION. -De acuerdo con nuestra investigación, los inspectores han descubierto que la empresa rumana SC TRADDER CORPORATION SRL, RO28607224 es una "missing trader" (ilocalizable). Hemos empezado el proceso legal y está inactiva desde el 23.07.2012. La empresa además está en quiebra desde el 11.02.2014. Teniendo en cuenta los hechos descritos arriba, no podemos enviarle ni la información solicitada, ni los documentos.
SC ZARA PELGOS SRL, RO29228750 es una "missing trader" (ilocalizable) El contribuyente se ha declarado inactivo en VIES desde el 18 de junio de 2012. SC ZARA PELGROS SRL no ha realizado actividades económicas en el domicilio social y los representantes de la compañía no han respondido a los requerimientos de las autoridades fiscales rumanas para presentar los documentos de la empresa. El director de SC ZARA PELGROS SRL, era Carlos Antonio (ciudadano macedonio), con Tarjeta de Identidad nº NUM002 emitida por las autoridades macedonias; nacido en Macedonia el NUM003.1945. Teniendo en cuenta los hechos descritos arriba, no podemos enviarle ni la información solicitada, ni los documentos.
TROPICAL INVEST. - Sin información".
d) Albaranes de entrega y otra documentación.- En lo que se refiere a las ventas realizadas a las indicadas sociedades rumanas tampoco se han aportado los "albaranes" a los que hacen referencia las facturas, ni otros documentos usuales en el sector como son los "justificantes de envío" y "documentos de control para el transporte de mercancías por carretera", documentos todos ellos que contienen datos relativos a identificación de la empresa de transporte, vehículo y conductor, así como descripción de la mercancía y firma del conductor del vehículo.
e) Documentación acreditativa de la EIB. CMRs. Transporte. - Para la acreditación de la recepción en destino de la mercancía, la sociedad en comprobación ha aportado ante la Inspección fotocopias de documentos CMRs, fotocopias muchas de ellas poco legibles. No ha aportado documentos CMRs originales.
Tal y como hace señala la Inspección en el Informe que acompaña al Acta, los documentos CMR constan de tres ejemplares idénticos, editados en papel autocopiativo, cada uno de ellos de un color, tríptico que debe ser firmado y sellado por el vendedor o expedidor de la mercancía y por el transportista, antes de la salida del transporte del muelle de carga.
Queda entonces un ejemplar (ejemplar para el expedidor) en poder de quien vendió la mercancía; los otros dos ejemplares viajan con la misma, quedando al final uno de ellos en poder del transportista y otro en poder del destinatario -el comprador extranjero-. (En ocasiones existe, a efectos administrativos, un cuarto ejemplar).
El destinatario debe de firmar, sellar, e indicar la fecha de recepción en el documento, en la casilla correspondiente al destinatario. Y una copia de este ejemplar del destinatario (o bien un original en el caso de existir cuatro ejemplares), debidamente datado, firmado y sellado, es el que debe remitirse a origen, al expedidor, quien podrá exhibirlo como medio de prueba que acredite la recepción en destino de la entrega intracomunitaria. No es el único (medio de prueba), pero sí el más usual, y el medio aportado por ALHONDOGA LA UNION para la justificación de la entrega y recepción en destino.
Aunque muchas veces no se ven bien las fotocopias aportadas, en el caso de ALHONDIGA LA UNION ha entregado generalmente como prueba de la recepción en destino fotocopias (con sello en la casilla del destinatario extranjero) del ejemplar del expedidor, lo que es extraño puesto que tal ejemplar no viajó con el transporte ya que se supone que quedó en el domicilio del vendedor español.
En particular, la Inspección actuaria ha realizado un estudio pormenorizado de las entidades adquirentes, destinatarias de las controvertidas entregas intracomunitarias de bienes, establecidas en Rumania, llegando a las siguientes conclusiones recogidas en el Informe que acompaña el Acta A02 (páginas 7 y 8):
1.- COMAX IDEAL CONCEPT SRL
ALHÓNDIGA aporta solamente un CMR (fotocopia), aunque éste corresponde a un destinatario distinto de COMAX (que casualmente es ARTMALE); no obstante, la mercancía transportada es la misma que la que se detalla en la factura de venta
TRANSPORTISTA: induce a sospecha.
DESTINATARIO: no figura ni lugar, ni fecha, ni firma, ni sello del destinatario.
2.- ARTMALE CONSTRUCT SRL
Aporta un solo CMR (fotocopia)
TRANSPORTISTA: no aparece identificado, sólo aparece una firma.
DESTINATARIO: no figura ni lugar, ni fecha, ni firma, ni sello del destinatario.
Continúa señalando la Inspección en el Informe, que en los casos que se van a exponer a continuación, al referirse a los sellos que aparecen en la casilla del destinatario rumano, indicativos del nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, los mismos inducen a una cierta extrañeza, pues tienen todos ellos la misma estructura (en cuanto a diseño, tipos de letra, etc), tratándose sin embargo de destinatarios distintos:
3.- ATTICA SHOP SRL
En este caso hay contabilizadas 20 facturas de venta (operaciones)
En 11 operaciones no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino.
En 9 operaciones se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad. No existe ni fecha ni firma.
Dentro de estas 9 operaciones, hay 2 en las que no aparecen identificados los transportistas.
Se rectifican (anulan) 4 facturas; no obstante, han sido tenidas en cuenta como bases de IVA devengado en la regularización practicada.
4.- EZEL FRUCT SRL
En este caso hay contabilizadas 12 facturas de venta (operaciones)
En 8 operaciones no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino.
En 4 operaciones se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad. No existe ni fecha ni firma. Dentro de estas 4 operaciones, hay 1 en las que no aparecen identificados el transportista ni el vehículo.
Se rectifican (anulan) 6 facturas; no obstante, han sido tenidas en cuenta como bases de IVA devengado en la regularización practicada.
5.- GREEN PAPIRUS EXOTIC SRL
En este caso hay contabilizadas 15 facturas de venta (operaciones)
En 11 operaciones no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino.
En 4 operaciones se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al
expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad. No existe ni fecha ni firma.
Se rectifican (anulan) 13 facturas; no obstante, han sido tenidas en cuenta como bases de IVA devengado en la regularización practicada.
6.- TRADDER CORPORATION SRL
En este caso hay contabilizadas 20 facturas de venta (operaciones)
En 6 operaciones no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino.
En 14 operaciones se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad. No existe ni fecha ni firma.
7.- TROPICAL INVEST SRL
En este caso hay contabilizadas 12 facturas de venta (operaciones)
En las 12 operaciones citadas se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad. No existe ni fecha ni firma. En las mencionadas 12 operaciones en ningún caso se identifica al transportista.
8.- ZARA PELGOS SRL
En este caso hay contabilizadas 22 facturas de venta (operaciones)
En 11 operaciones no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino.
En 10 operaciones se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad. No existe ni fecha ni firma.
En 1 caso, el restante, en el que el transportista es una empresa española, perfectamente identificada, así como el vehículo, de forma extraña hay DOS sellos de recepción, uno igual al de los demás ejemplares (es decir un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, sin fecha ni firma) y otro, similar pero diferente y que contiene rúbrica.
Se rectifican (anulan) 10 facturas; no obstante, han sido tenidas en cuenta como bases de IVA devengado en la regularización practicada.
A mayor abundamiento, ante las dudas surgidas acerca de la realidad de las operaciones intracomunitarias detalladas hasta el momento, en lo que se refiere a la salida de las mercancías vendidas del territorio nacional y la posterior recepción en el país de destino rumano, se solicitó por la Inspección al obligado tributario la entrega de los correspondientes documentos CMRs originales.
En diligencia nº 3, de 17 de marzo de 2015, suscrita con el obligado tributario, se hacía constar lo siguiente:
"(...)
El pasado 13/03/2015, en conversación telefónica mantenida con el representante de la entidad, se le requirió información adicional, que fue plasmada en correo electrónico del mismo día, siendo su contenido el siguiente:
"...De acuerdo con lo hablado esta mañana, queda citada el próximo martes 17 de marzo a las 10:30 horas en nuestras oficinas, AGENCIA TRIBUTARIA -Delegación Central de Grandes Contribuyentes-, Avenida de Andalucía 2, 3ª planta, MÁLAGA, la obligada ALHONDIGA LA UNION SA para la continuación de las actuaciones en curso.
Se pide para ese día la aportación de los documentos CMRs originales (de los que se ha aportado copia) de los contribuyentes que figuran en la comunicación de inicio, tanto del primer ejemplar (el que queda en poder del remitente), como del cuarto ejemplar (él una vez firmado y sellado por el destinatario) ..."
Ante la manifestación del contribuyente de no haber recibido el correo, se le volvió a enviar el mismo el lunes 16 de marzo, aunque manifestó que sí lo había recibido.
Con respecto a la petición en cuestión, la mercantil señala que no puede aportar lo solicitado.
(...).".
Por otra parte, debe señalarse que, entre la diversa documentación aportada por el contribuyente a la Inspección actuaria, figuran, tal y como queda reflejado en la diligencia de 4/03/2015, los accesos informáticos efectuados por la misma al censo VIES de la AEAT, en los que ALHONDIGA LA UNION comprobaba (al objeto de verificar el requisito exigido por el art 13.3 del RIVA) que las empresas rumanas adquirentes figuraban dadas de alta como operadores intracomunitarios.
No obstante lo anterior, coincide esta Oficina Técnica con la Inspección actuaria en que el cumplimiento de este requisito subjetivo no obsta para considerar que no se encuentra suficientemente probada la existencia de una entrega intracomunitaria con destino a los señalados adquirentes, por cuanto no ha quedado acreditado, con los medios de prueba aportados por el obligado tributario, el efectivo transporte de la mercancía a tales destinatarios en el correspondiente Estado miembro de la Unión Europea (Rumania).
"(...)
Tal como ha indicado reiteradamente la jurisprudencia el transporte es el requisito definitorio de cualquier operación intracomunitaria y para que las entregas de bienes se encuentren exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el artículo 25 de la Ley como entregas intracomunitarias, es necesario que se acredite de forma efectiva dicho transporte al territorio de otro Estado Miembro y dicha acreditación de acuerdo con el artículo 13.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y la jurisprudencia, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.".
En consecuencia, debe concluirse que, según indica la inspección tributaria en su informe ampliatorio al acta, en el año 2012 y 2013: "...no se ha acreditado la efectiva salida de las mercancías del territorio nacional (entre otros motivos, se trata de sociedades que sí tienen número de operador intracomunitario pero que operan durante un corto periodo de tiempo y posteriormente son ilocalizables) y la recepción en destino. En todos los casos, el transporte ha sido por cuenta de los adquirentes (los compradores rumanos), por lo que ALHONDIGA LA UNION tendría que haber acreditado la salida efectiva de las mercancías de territorio nacional, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 Uno a) de la Ley y, concretamente, en el 13.2.2° del Reglamento. De entre las varias posibilidades existentes, el contribuyente aporta como medios de prueba acreditativos de la recepción en destino de las mercancías vendidas los correspondientes CMRs. Ya hemos hablado antes de las inexactitudes, omisiones y problemática que figura en los mencionados documentos, lo que no vamos a repetir ahora; por todo ello se concluye que no queda probada la entrega y recepción en destino, derivándose de ello la improcedencia de la aplicación de la exención del Impuesto en las ventas realizadas por el contribuyente ALHONDIGA LA UNION SA a los destinatarios y en los ejercicios mencionados.".
En efecto, con respecto a los medios de prueba aportados por el obligado tributario en relación con el transporte o la salida efectiva de la mercancía fuera del territorio de aplicación del Impuesto con destino a otro Estado miembro, respecto de las ventas objeto de regularización por la Inspección, esta Oficina Técnica concluye que no son suficientes en la medida en que:
- No se aporta ningún contrato que pueda haberse suscrito con los clientes en cuestión, ya que, tal y como manifiesta el obligado tributario en diligencia nº 2, de 4 de marzo de 2015, "No existen contratos escritos, pues las transacciones se llevan a cabo verbalmente.".
- No se aportan albaranes de entrega en relación con las mercancías a que hacen referencia las facturas controvertidas, ni otros documentos usuales en el sector como son los "justificantes de envío" y "documentos de control para el transporte de mercancías por carretera", documentos todos ellos que contienen datos relativos a identificación de la empresa de transporte, vehículo y conductor, así como descripción de la mercancía y firma del conductor del vehículo.
- En concreto, y resumidamente, por lo que respecta al cliente COMAX IDEAL CONCEPT SRL aporta solamente un CMR (fotocopia), aunque éste corresponde a un destinatario distinto de COMAX y, además, en concepto de destinatario, no figura ni lugar, ni fecha, ni firma, ni sello del destinatario.
Por lo que respecta a ARTMALE CONSTRUCT SRL, solo se aporta un CMR (fotocopia) en el que el transportista no aparece identificado (sólo aparece una firma) y en concepto de destinatario no figura ni lugar, ni fecha, ni firma, ni sello del destinatario.
Por lo que respecta a ATTICA SHOP SRL, existen 11 operaciones respecto de las que no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino, y otras 9 operaciones respecto de las que se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, pero no existe ni fecha ni firma.
Por lo que respecta a EZEL FRUCT SRL, existen 8 operaciones respecto de las que no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino y otras 4 operaciones respecto de las que se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, pero no existe ni fecha ni firma.
Dentro de estas 4 operaciones, hay 1 en las que no aparecen identificados el transportista ni el vehículo.
Por lo que respecta a GREEN PAPIRUS EXOTIC SRL, existen 11 operaciones respecto de las que no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino y otras 4 operaciones respecto de las que se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, pero no existe ni fecha ni firma.
Por lo que respecta a TRADDER CORPORATION SRL, existen 6 operaciones respecto de las que no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino, y otras 14 operaciones respecto de las que se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, pero no existe ni fecha ni firma.
Por lo que respecta a TROPICAL INVEST SRL, existen 12 operaciones respecto de las que se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, pero no existe ni fecha ni firma. En las mencionadas 12 operaciones en ningún caso se identifica al transportista.
Por lo que respecta a ZARA PELGOS SRL, existen 11 operaciones respecto de las que no se han aportado CMR ni cualquier otro documento que justifique el transporte y la recepción en destino, y otras 10 operaciones respecto de las que se aportan fotocopias del ejemplar CMR correspondiente al expedidor, en los que figura, en la casilla correspondiente al destinatario, un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, pero no existe ni fecha ni firma.
En 1 caso, el restante, en el que el transportista es una empresa española, perfectamente identificada, así como el vehículo, de forma extraña hay DOS sellos de recepción, uno igual al de los demás ejemplares (es decir un sello con el nombre de la empresa destinataria, nº de operador intracomunitario y ciudad, sin fecha ni firma) y otro, similar pero diferente y que contiene rúbrica.
- Por último, pese a haber sido requerido por la Inspección actuaria (diligencia nº 3, de 17/03/2015), el obligado tributario no ha aportado los originales de los documentos CMRs, ni del primer ejemplar (el que queda en poder del remitente), ni del ejemplar que debe ser devuelto al remitente una vez firmado y sellado por el destinatario.
Por consiguiente, no habiéndose acreditado la concurrencia de los requisitos objetivos legalmente previstos en el artículo 25 LIVA para la aplicación de la exención prevista en el mismo, procede regularizar el Impuesto devengado como consecuencia de tales entregas de bienes."
QUINTO: Pu es bien, la Sala ha de convenir con las resoluciones recurridas en que, del conjunto los documentos obrantes en el expediente, no se deduce la prueba del transporte intracomunitario.
Esta conclusión no ha sido desvirtuada por la parte recurrente que centra la impugnación del acuerdo de liquidación en que el ajuste realizado por la AEAT se fundamenta en la supuesta falsedad o irregularidad de los CMR aportados, olvidándose del resto de hechos que argumentan la no justificación de la realidad de las entregas intracomunitarias, a que recoge Acuerdo de liquidación y que ponen de manifiesto, en apretada síntesis, que las ventas que efectivamente se han llevado a cabo, pero que, en algunos casos, posteriormente han sido anuladas; la falta de actividad continuada en cuanto a los clientes sitos en Rumanía; que muchos de los clientes cuya compra da lugar a la aplicación de la exención están ilocalizables; la falta de entrega de los albaranes, justificantes de pago y de los documentos propios del transporte por carretera, lo cual impide conocer datos tales como el nombre del conductor que podría justificar la entrega efectiva así como la falta de entrega de los CMRs originales que permitan justificar la entrega efectiva en el destino, aportándose simples fotocopias que, en muchos casos no son legibles.
Así las cosas, la liquidación aquí impugnada y el no reconocimiento de la exención de IVA pretendida por la actora, no se ha fundamentado exclusivamente, en las irregularidades de los CMR aportados sino en la valoración conjunta de todos los documentos obrantes en el expediente administrativo.
Por lo demás, cumple manifestar que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núm. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Dicho lo anterior, en el caso examinado, la deducción de las cuotas de IVA soportado no se rechaza por un incumplimiento formal, sino porque, la prueba aportada no demuestra la salida de las mercancías vendidas del territorio nacional y su transporte al Estado del adquirente.
Estimamos correcto por ello el ajuste practicado.
SEXTO: Po r lo que se refiere al acuerdo de imposición de sanción, la culpabilidad de la recurrente se fundamenta en los siguientes términos: "procede analizar la concurrencia de culpabilidad en los ajustes calificados por laInspección como sancionables: entregas intracomunitarias de bienes consideradasexentas de tributación por el obligado tributario que no cumplen con el requisitoestablecido por la norma ( arts. 25 LIVA y 13 de RIVA) para la aplicación de laexención, ya que dicha exención es aplicable a las entregas de bienes efectuadascon destino a otro Estado miembro, cumpliéndose determinados requisitos entrelos que se encuentra el transporte de los bienes al otro Estado miembro.
Tal y como indica la jurisprudencia, el transporte es el requisito definitorio de cualquier operación intracomunitaria y para que las entregas de bienes se encuentren exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el artículo 25 de la Ley como entregas intracomunitarias, es necesario que se acredite de forma efectiva dicho transporte al territorio de otro Estado Miembro y dicha acreditación de acuerdo con el artículo 13.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Respecto al requisito de que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación a la prueba del transporte de los bienes dispone lo siguiente:
"(...) 2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1°. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2°. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación. (...)".
En el presente caso, la entidad, o no presenta prueba del transporte de los bienes vendidos al territorio de otro Estado miembro, o aporta copia de los documentos de transporte CMR. Ya hemos hablado, en el Fundamento de Derecho Cuarto, al que nos remitimos ahora para evitar reiteraciones, de las inexactitudes, omisiones y problemática que figura en los mencionados documentos.
En la propuesta del Instructor, se recogen las siguientes consideraciones sobre la apreciación de culpabilidad:
La apreciación de ánimo de engaño por parte del obligado entendemos que viene demostrada en el Informe anexo al Acta A02 incoada, del que entresacamos, por su relevancia, los párrafos que siguen (...)
e) Documentación acreditativa de la EIB. CMRs. Transporte. - Para la acreditación de la recepción en destino de la mercancía, la sociedad en comprobación aporta fotocopias de documentos CMRs. fotocopias muchas de ellas poco legibles. No ha aportado documentos CMRs originales (damos detalle más adelante).
Como se sabe, usualmente los documentos CMR constan de tres ejemplares idénticos, editados en papel autocopiativo, cada uno de ellos de un color, tríptico que debe ser firmado y sellado por el vendedor o expedidor de la mercancía y por el transportista, antes de la salida del transporte del muelle de carga a los efectos existente.
Queda entonces un ejemplar (ejemplar para el expedidor) en poder de quien vendió la mercancía; los otros dos ejemplares viajan con la misma, quedando al final uno de ellos en poder del transportista y otro en poder del destinatario -el comprador extranjero-. (En ocasiones existe, a efectos administrativos, un cuarto ejemplar).
El destinatario debe de firmar, sellar, e indicar la fecha de recepción en el documento, en la casilla correspondiente al destinatario. Y es una copia de este ejemplar del destinatario (o bien un original en el caso de existir cuatro ejemplares), debidamente datado, firmado y sellado, el que debe remitirse a origen, al expedidor, quien podrá exhibirlo como medio de prueba que acredite la recepción en destino de la entrega intracomunitaria. No es el único (medio de prueba), pero sí el más usual, y el medio aportado por nuestro sujeto pasivo para la justificación de la entrega y recepción en destino.
Como decíamos, aunque muchas veces no se ven bien las fotocopias aportadas, en los casos estudiados ALHONDIGA LA UNION suele entregar como prueba de la recepción en destino fotocopias (con sello en la casilla del destinatario extranjero) del ejemplar del expedidor, lo que es extraño puesto que tal ejemplar no viajó con el transporte ya que se supone que quedó en el domicilio del vendedor español."
Y, en otra parte del mismo Informe, se señala que:
"Ante las dudas surgidas acerca de la realidad de las operaciones intracomunitarias detalladas hasta el momento, en lo que se refiere a la salida de las mercancías vendidas del territorio nacional y la posterior recepción en el país de destino rumano, se solicitó del contribuyente la entrega de los correspondientes documentos CMRs originales.
Transcribimos a continuación párrafo de la diligencia (3ª dilig) suscrita con ALHONDIGA LA UNION en fecha 17 de marzo de 2015:
"...El pasado 13/03/2015, en conversación telefónica mantenida con el representante de la entidad, se le requirió información adicional, que fue plasmada en correo electrónico del mismo día, siendo su contenido el siguiente:
"...De acuerdo con lo hablado esta mañana, queda citada el próximo martes 17 de marzo a las 10:30 horas en nuestras oficinas, AGENCIA TRIBUTARIA -Delegación Central de Grandes Contribuyentes-, Avenida de Andalucía 2, 3ª planta, MÁLAGA, 14 de 18 La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente.
Se pide para ese día la aportación de los documentos CMRs originales (de los que se ha aportado copia) de los contribuyentes que figuran en la comunicación de inicio, tanto del primer ejemplar (el que queda en poder del remitente), como del cuarto ejemplar (el que debe ser devuelto al remitente una vez firmado y sellado por el destinatario) ..."
Ante la manifestación del contribuyente de no haber recibido el correo, se le volvió a enviar el mismo el lunes 16 de marzo, aunque manifestó que sí lo había recibido. Con respecto a la petición en cuestión, la mercantil señala que no puede aportar lo solicitado."
El obligado tributario manifiesta en sus alegaciones que la Inspección no da ninguna validez a otros documentos aportados que son susceptibles de determinar que la mercancía vendida se hizo fuera del territorio español, sin embargo, no indica a qué documentos se refiere. Salvo en el supuesto de FRUTAS PATRICIA PILAR (Portugal) donde aporta como justificante de la recepción del producto por medio de documento privado firmado por la adquirente, y que ha sido admitido por la Inspección actuaria, sin dar lugar, por tanto, a la regularización de dichas ventas, en los demás supuestos existen facturas, declaraciones fiscales informativas de las operaciones con terceros y anotaciones contables, documentos que por sí solo no prueban el transporte de las mercancías.
Debe concluirse, por tanto, que el obligado tributario no ha acreditado la efectiva salida de las mercancías del territorio nacional y la recepción en destino. En todos los casos, el transporte ha sido por cuenta de los adquirentes, por lo que ALHONDIGA LA UNION SA tendría que haber acreditado la salida efectiva de las mercancías del territorio nacional conforme a lo dispuesto en el artículo 25 Uno a) de la Ley y, concretamente, en el artículo 13.2. 2º del Reglamento del Impuesto .
Además, es necesario tener en cuenta que ALHONDIGA LA UNION SA, tal y como reconoce la propia entidad en su escrito de alegaciones, ha realizado multitud de entregas intracomunitarias a lo largo de su vida profesional, luego, desde el primer momento, la entidad es conocedora de la obligación de acreditar la efectiva salida de las mercancías del territorio nacional y su recepción en destino, requisito indispensable para poder aplicar la exención, ya que, sin dicha acreditación no hay entrega intracomunitaria de bienes, y no cabe la posibilidad de interpretación razonable diferente de las normas aplicables.
La forma de operar la entidad, aplicando la exención relativa a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, careciendo de los justificantes de que los bienes objeto de dichas entregas salieron del territorio de aplicación del Impuesto, o fueron transportados a otro Estado miembro de la Unión Europea, permite calificar su conducta, al menos, de negligente.
Efectivamente, debemos recordar que, tal y como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho, la entidad, en buena parte de las operaciones controvertidas, ni siquiera ha aportado CMRs ni cualquier otro documento que pudiera servir de soporte documental acreditativo de la exención impositiva. Por otro lado, en los supuestos en los que sí lo ha hecho, ha quedado constatado en el expediente que tales documentos distan mucho de constituir un verdadero medio de prueba de la efectividad del transporte y, por ende, de las correspondientes entregas intracomunitarias. Además, también conviene recordar que, pese a ser requerido a ello por parte de la Inspección, la entidad ha manifestado que no puede aportar los CMRs originales (ni del ejemplar del expedidor ni del receptor).
Por último, también adquiere relevancia, a juicio de esta Oficina Técnica, el hecho de que tampoco se aporten por el obligado tributario ni contratos que pudieran haberse suscrito con los clientes en cuestión, ni albaranes de entrega en relación con las mercancías a que hacen referencia las facturas controvertidas, ni otros documentos usuales en el sector como son los "justificantes de envío" y "documentos de control para el transporte de mercancías por carretera", documentos todos ellos que contienen datos relativos a identificación de la empresa de transporte, vehículo y conductor, así como descripción de la mercancía y firma del conductor del vehículo. Una actitud diligente por parte del obligado tributario hubiera conllevado conservar la documentación necesaria y pertinente para acreditar el transporte de las mercancías fuera del territorio de aplicación del Impuesto con destino a otro Estado miembro, pues es en él sobre el que recae la carga de dicha prueba, la cual, a su vez, resulta ser un requisito indispensable, por imperativo legal, para poder beneficiarse de la exención del Impuesto. Por consiguiente, considera esta Oficina Técnica, confirmando en este sentido la propuesta del Instructor, que la conducta del obligado tributario fue cuanto menos negligente y, consecuentemente, susceptible de sanción.
En consecuencia, el incumplimiento de sus obligaciones por el obligado tributario fue consecuencia de que presentó una declaración incompleta o inexacta, fruto de no haber tributado por unas ventas a las que aplica la exención relativa a las entregas de bienes a otro Estado miembro, sin cumplir con el requisito establecido en la Ley para que pueda reconocerse el derecho a dicha exención: el transporte o expedición de la mercancía a otro Estado miembro, por lo que la conducta del mismo a la hora de presentar las declaraciones debió de ser otra muy distinta, la de presentar de forma completa y exacta las declaraciones de IVA, en el sentido de reflejar en las declaraciones, solamente las ventas exentas relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que cumplen con los requisitos exigidos en la normativa del Impuesto, entre ellos, el de estar en posesión de los justificantes de que los bienes objeto de dichas entregas salieron del territorio de aplicación del Impuesto, o fueron transportados a otro Estado miembro de la Unión Europea, por lo que se estima que su conducta fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de los dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ."
En el presente caso la Inspección considera que a la entidad le era cuanto menos exigible otra conducta más diligente en cuanto a la conservación y puesta a disposición de la Inspección de los elementos de prueba necesarios para entender cumplidos los requisitos exigidos por el artículo 25 de la Ley del IVA IVA, presupuestos de hecho necesarios para haber lugar a la exención del impuesto, siendo precisamente tal conducta negligente o descuidada, así como la no adopción de las cautelas necesarias, la que configura el elemento subjetivo necesario en toda infracción tributaria, sin que quepa tampoco alegar que concurra una interpretación razonable de la norma.
Este Tribunal considera que la Inspección ha acreditado suficientemente la culpabilidad del sujeto pasivo y comparte con la Inspección que en la conducta del sujeto pasivo se aprecia culpabilidad, al menos en grado de negligencia, ya que se ha beneficiado de una exención sin observar la diligencia suficiente para acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios para su aplicación.
Pues bien, la lectura de la trascrita fundamentación no se aprecia la falta de motivación suficiente del requisito de la culpabilidad en relación con la conducta desplegada por la actora actor. Así, la Inspección ha valorado los distintos elementos existentes en su comportamiento para concluir, previos otros razonamientos, la existencia de negligencia en su conducta.
La resolución sancionadora no se limita a una exposición teórica, sino que de modo suficientemente expresivo expone las razones por las que considera que la conducta de la demandante es culpable, lo que deduce a partir de la naturaleza de los hechos acreditados a partir de los elementos de prueba obrante en el expediente.
A la vista de todo ello debe concluirse que el acuerdo sancionador da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones.
SÉPTIMO: Lo expuesto en los anteriores Fundamentos determina la desestimación del presente recurso con imposición de costas a la parte recurrente.
