En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela, Magistrado de la Sección.
PRIMERO.- Es objeto de recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, R.G 6829/2015, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por diversos fondos de inversión, residentes en Alemania y gestionados por las entidades gestoras expresadas en el encabezamiento, contra diversas resoluciones con liquidación provisional dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la de la AEAT, como consecuencia de otras tantas solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, relativas a los ejercicios 2011 y 2012, que se identifican en el encabezamiento de la propia resolución impugnada.
SEGUNDO.- Queda acreditado en el expediente que los fondos de inversión en cuestión, DEKA EUROLAND AKTIEN LOWRISK Y KOLNBONN INDIVIDUAL PORTFOLIO ERTRAGPLUS solicitaron a través de sus sociedades gestoras, DEKA INTERNATIONAL S.A Y DEKA VERMOGENSMANAGEMENT GMBH la devolución de las cantidades que les fueron retenidas a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones de sociedades españolas, a través de los modelos 210. El primer fondo es un fondo armonizado y sujeto a la Directiva 2009/65/CE, y el segundo es un fondo libre no armonizado.
Y, frente a dichas resoluciones denegatorias fueron interpuestas ante el TEAC la reclamación económico-administrativa alegando, en primer lugar, la comparabilidad entre las IIC alemanas no armonizadas y las IIC españolas, invocando la STJUE de 10 de abril de 2014 para fundamental que tenían derecho a la aplicación del 1% en sus autoliquidaciones; en segundo lugar, la improcedencia de los parámetros de comparabilidad utilizados por la Administración; y, subsidiariamente, justificando esa comparabilidad mediante la aportación de la siguiente documentación relevante:
- Modelos 215 del IRNR presentados.
- Copias de determinados certificados de retenciones del banco custodio y del subcustodio.
- Cuadro con el detalle de la sociedad gestora, periodos, devolución solicitada, devolución reconocida y diferencia.
- Relación de fondos alemanes solicitantes de las devoluciones con número de identificación fiscal.
- Acuerdos de intercambio de información y asistencia mutua firmados por la BAFIN y la CNMV.
- Copia de certificado del BundesverbandInvestmentundAsset Management (BVI) acreditando determinados extremos sobre los fondos.
El TEAC acuerda desestimar la reclamación, toda vez que se ha efectuado un análisis de comparabilidad en relación con los requisitos exigidos a las IIC españolas para acogerse al régimen especial de tributación al tipo del 1%. No resultando acreditada dicha comparabilidad, este Tribunal desestima las pretensiones de la reclamante.
TERCERO.- Objeto del recurso. Alegaciones de las partes.
La "ratio decidendi" de la resolución impugnada para negar, en definitiva, la aplicación del tipo de gravamen del 1% a los dividendos del caso se sustenta en el análisis de comparabilidad que realiza la resolución impugnada, señalando el TEAC como punto de partida que comparabilidad no significa identidad, y que al reclamante al que corresponda acreditar que reúne las características que permiten a las IIC españolas aplicar el régimen especial.
Partiendo de tales premisas concluye que "la reclamante no ha acreditado estar en situación de igualdad con las IIC españolas en aspectos que resultan relevantes para el acceso al régimen fiscal especial que demanda.
Y añade un argumento adicional para aseverar que no se ha producido ninguna restricción de la libre circulación de capitales, pues considera el TEAC que la eventual restricción se habría neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral celebrado entre España y Alemana si en aplicación del mismo la tributación soportada en España hubiese podido ser deducida en el país de residencia (Alemania), considerando, además, que la carga de la acreditación de dicho trato fiscal corresponde al reclamante, "sin que haya aportado ninguna prueba acerca de que la retención soportada en España ha sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente.
Las cuestiones plantadas en la demanda pueden sintetizarse como sigue:
- La primera cuestión consiste en determinar si ha quedado acreditada la condición de Instituciones de Inversión Colectiva armonizadas del fondo DEKA EUROLAND AKTIEN LOWRISK.
-En segundo lugar, si la normativa del IRNR, en su redacción vigente en el ejercicio controvertido, permitía a un fondo de inversión libre residente en otro Estado miembro de la UE, KOLNBONN INDIVIDUAL PORTFOLIOERTRAGPLUS, y que no se encuentra en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), y por tanto se considera un fondo no armonizado, obtener la devolución del exceso de retenciones soportado sobre el tipo de gravamen del 1% que era aplicable en el Impuesto sobre Sociedades a los fondos de inversión - armonizados o no - residentes en España.
En tercer lugar, en caso de ser negativa la respuesta a la anterior cuestión, esto es, en caso de no permitir la normativa del IRNR dicha devolución, la segunda cuestión que debe resolver la Sala es si la normativa del IRNR vigente a la sazón, al no permitir dicha devolución, infringía el principio de libre circulación de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE.
- En cuarto lugar, se parte en la demanda de la premisa de que la respuesta a la anterior pregunta será positiva -el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado en este sentido-, y por ello nos plantea la cuestión de es cómo debe proyectarse sobre los fondos de inversión libre residentes en otro Estado miembro de la UE la doctrina jurisprudencial sentada en relación con los fondos de inversión no armonizados.
- La quinta cuestión que plantea la demanda es si, como pretende el Abogado del Estado, la sentencia del TJUE de 30 de enero de 2020, Köln-AktienfondsDeka (C-156/17), avala la tesis de que, para poder ser considerados "comparables" con un fondo de inversión libre residente, los fondos de inversión libre de otros Estados miembros de la UE deben cumplir los tres requisitos que en la contestación a la demanda se citan como sustanciales: el patrimonio mínimo (3.000.000 €), el número mínimo de partícipes (25) y la inversión mínima por partícipe (50.000 €).
El Abogado del Estado en su contestación a la demanda, considera que el quid de la cuestión es la comparabilidad entre el fondo no residente y el fondo libre residente con derecho al régimen fiscal y, en particular, si esa comparabilidad tiene como parámetro las normas internas que establecen los requisitos del régimen fiscal pretendido.
Por último, y subsidiariamente, para el caso de que se considere procedente la devolución de las cantidades retenidas que exceden del 1% de los dividendos percibidos, considera improcedente el devengo de intereses desde la solicitud, ya que deberían computarse desde el transcurso de seis meses sin que haya producido la devolución.
CUARTO.- El fondo del asunto queda prejuzgado por las sentencias del Tribunal Supremo de 5/04/2023 ( R.C. 7260/21), de 11/04/2023 - tres- (R.C. 7123/21, R.C. 8220/21 y R.C. 7127/21) y de 25/04/23 (R.C. 8494), respecto de los fondos libres, y en las de 13.11.2019, recurso 3023/2019, y 14.11.2029, recurso 529/2015, respecto de los fondos armonizados.
Comenzamos por señalar que cuestiones sustancialmente idénticas, en lo atinente al fondo del asunto, han sido planteadas y resueltas por la Sala en la SAN de 30 de julio de 2021.
En la sentencia de 30 de julio de 2021 la Sala concluyó:
(i) que la resolución económico-administrativa no podía enmendar el error de la Administración tributaria al denegar la devolución por un motivo que resultaba inaplicable a los Fondos solicitantes, al exigir el certificado de cumplimiento de las condiciones de homologación de fondos armonizados, y ello por cuanto los solicitantes son Fondos de Inversión Libre o Alternativos (FIL o FIA), y, por tanto no sometidos a la Directiva 2009/65/CE -fundamento jurídico cuarto-o armonizados.
(ii) la inexistencia de mecanismo de devolución para los fondos libres no residentes, como premisa de la vulneración del derecho de la Unión -fundamento jurídico quinto-.
(iii) la superación del análisis de comparabilidad de la situación de los Fondos solicitantes, Fondos de Inversión Libres, con la situación de una institución de la misma naturaleza residente en España, " bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo" -fundamento jurídico sexto-.
(iv) la falta de prueba de la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con Alemania, considerando al efecto que " la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración" -fundamento jurídico sétimo-.
La sentencia anterior fue recurrida en casación por la Administración General del Estado y el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de abril de 2023 ( STS 1845/2023, FJ 7; en adelante, sentencia de 25 de abril de 2023), ha acordado no haber lugar al mismo por entender que " la decisión de la sentencia recurrida es sustancialmente coherente con la doctrina jurisprudencial que hemos fijado".
La referida doctrina jurisprudencial se recoge en el fundamento jurídico sexto de la sentencia de 25 de abril de 2023, por remisión a los criterios interpretativos fijados en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2023 ( STS 1432/2023, FJ 16), en los siguientes términos:
"DECIMOSEXTO. - La fijación de la doctrina jurisprudencial.
Como síntesis de todo lo razonado, procede fijar la doctrina jurisprudencial respecto a las cuestiones de interés casacional suscitadas.
1. La legislación del Reino de España infringe la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre FIL residentes y FIL no residentes en situaciones comparables, ya que reserva a los FIL residentes un tratamiento fiscal significativamente más favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1 por ciento, en tanto los FIL no residentes tributan al tipo impositivo del 19 por ciento, o al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes.
2. Ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o HedgeFund"] y los Fondos de Inversión Libre no armonizados residentes en España, como medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 TFUE , debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes, interpretados conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de los Fondos de Inversión Libre, constituida actualmente por la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, así como por la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libre en su estado de residencia (o Estado de origen).
3. En cuanto a los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o HedgeFund"] y sus comparables residentes en España, son:
a) que se trate de entidades que capten las aportaciones de capital del público en general, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o a que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir los FIL excede del que con carácter general pueden asumir las IIC armonizadas, y que con ello no se desvirtúa el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto.
b) que cuenten con autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las Instituciones de Inversión Colectiva.
c) que acrediten que están gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE que homogeniza el régimen de los gestores de los FIA.
d) La carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.
e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional [...]".".
Por tanto, a la luz a estos criterios interpretativos debemos dar respuesta a las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso y a las que nos referiremos a continuación.
QUINTO.- Y es a la luz de los criterios interpretativos fijados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo como venimos resolviendo en recursos sustancialmente idénticos, la primera de las cuestiones planteadas en la demanda; esto es, partiendo de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que ha incurrido la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España.
Asimismo, y en segundo lugar, el medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, ha de consistir en el análisis de comparabilidad entre los Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo señala que deben ser tomados en consideración en las indicadas sentencias.
En tercer lugar, la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.
Pues bien, atendiendo a la prueba aportada por los fondos recurrentes, también aquí la Sala ha de concluir que aquellos han realizado un esfuerzo serio y riguroso para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.
Una actividad probatoria similar fue realizada por la recurrente en aquel asunto resuelto por la SAN de 30 de julio de 2021, concluyéndose entonces que:
" la entidad recurrente superó el análisis de comparabilidad, bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo".
El Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), ha confirmado la validez de la valoración probatoria realizada por esta Sala y Sección, al declarar que " en cuanto a la cuestión de interés casacional la sentencia recurrida es, en lo sustancial, conforme con la doctrina jurisprudencial fijada, y sus valoraciones de los hechos y prueba aportada por los FIA solicitantes de la devolución de ingresos indebidos conducen al resultado estimatorio que declara".
En consecuencia, alineando la decisión del presente recurso a la valoración probatoria realizada en la sentencia de 30 de julio de 2021 (FJ 6.4), también en este caso debemos considerar que la actora ha superado el análisis de comparabilidad, con las consecuencias inherentes a esta declaración a las que a nos hemos referido anteriormente. Al respecto baste traer a colación toda la documentación aportada en su día ante la Administración (certificado de retenciones, cuadro de detalle de los fondos, períodos reclamados, relación de fondos solicitantes, acuerdos de intercambio de información y asistencia mutua firmados por la CNMV y el organismo administrativo correspondiente, y que se reseña con detalle en la propia resolución impugnada.
Los criterios interpretativos del Tribunal Supremo y su aplicación al caso concreto nos conducen a resolver de este modo la cuestión litigiosa.
En cuarto lugar, según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.
En el caso concreto de Luxemburgo, hay que traer a colación la sentencia de fecha 4 de octubre de 2.019, recurso 744/2019, en la que indicábamos:
7. Y es a la luz de los criterios interpretativos fijados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo como venimos resolviendo en recursos sustancialmente idénticos, la primera de las cuestiones planteadas en la demanda; esto es, partiendo de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que ha incurrido la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España.
Asimismo, y en segundo lugar, el medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , ha de consistir en el análisis de comparabilidad entre los Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo señala que deben ser tomados en consideración en las indicadas sentencias.
En tercer lugar, la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.
Pues bien, atendiendo a la prueba aportada por el Fondo recurrente, también aquí la Sala ha de concluir que aquel ha realizado un esfuerzo serio y riguroso para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.
Una actividad probatoria similar fue realizada por la recurrente en aquel asunto resuelto por la SAN de 30 de julio de 2021 , concluyéndose entonces que:
" la entidad recurrente superó el análisis de comparabilidad, bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo".
El Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), ha confirmado la validez de la valoración probatoria realizada por esta Sala y Sección, al declarar que " en cuanto a la cuestión de interés casacional la sentencia recurrida es, en lo sustancial, conforme con la doctrina jurisprudencial fijada, y sus valoraciones de los hechos y prueba aportada por los FIA solicitantes de la devolución de ingresos indebidos conducen al resultado estimatorio que declara".
En consecuencia, alineando la decisión del presente recurso a la valoración probatoria realizada en la sentencia de 30 de julio de 2021 (FJ 6.4), también en este caso debemos considerar que la actora ha superado el análisis de comparabilidad, con las consecuencias inherentes a esta declaración a las que a nos hemos referido anteriormente. Al respecto baste traer a colación toda la documentación aportada en su día ante la Administración (certificado de retenciones tanto del banco custodio extranjero como del banco subcustodio en España, cuadro de detalle de los fondos, períodos reclamados, acuerdos de intercambio de información y asistencia etc.) y que se reseña con detalle en la página 22 de la propia resolución impugnada.
Los criterios interpretativos del Tribunal Supremo y su aplicación al caso concreto nos conducen a resolver de este modo la cuestión litigiosa.
En cuarto lugar, según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.
Si bien con referencia al caso concreto de Alemania, recuerda la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), " en cuanto al eventual efecto de neutralización en la tributación en el país de residencia, Alemania, la sentencia declara que "[...] la documentación aportada por la recurrente, que no ha sido valorada ni por el TEAC, ni por la representación de la Administración Tributaria, salvo para negar que sea idónea, acredita el régimen fiscal existente para estas instituciones en Alemania, del que se infiere que no existe tal neutralización ( STS de 17/12/2020 (rec. 5855/2018 ), y 22/12/2020 (rec.6746/2018 ) [...]" (FD 7), apreciación de hecho que no ha sido rebatida, y que proclama un perjuicio real y efectivo derivado de la discriminación por razón de residencia".
Es decir que la neutralización requiere que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro estado miembro; y esto no se ha acreditado pues si bien, como dice la aludida sentencia, "la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad", la parte actora ha desplegado un esfuerzo probatorio suficiente, en los términos jurisprudenciales, sin que tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones, como sostiene la representación del Estado, puesto que la legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes.
En definitiva, concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, concluimos que también la citada doctrina jurisprudencial dirime la cuestión litigiosa relativa a la neutralización.
Y, por último, hay que señalar que los fondos recurrentes han acreditado la realidad de las retenciones soportadas a través de los certificados de retenciones del banco custodio y del subcustodio, cumpliendo así con la carga de probar que le corresponde sobre tales extremos, prueba que no ha sido desvirtuada por la Administración demandada" Doctrina que resulta ser de plena aplicación al presente caso.
SEXTO.- Respecto del fondo mutual recordaremos la doctrina de la Sala expresada, por todas en sentencia de 5 de diciembre de 2.023, recurso1311/2017, por todas.
4. Sobre la existencia de discriminación.
Para el examen de las cuestiones de fondo que se suscitan en el presente recurso, conviene partir de la posición jurisprudencial sobre la existencia de discriminación, tal y como se ha sintetizado la misma en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 12 de septiembre de 2022 ( ROJ: SAN 4486/2022 , FJ 3.A), que se expresa así:
"La cuestión ha sido ampliamente analizada en supuestos similares al de autos, relativos a fondos residentes en EEUU. En esencia, la doctrina del Tribunal Supremo que debemos aplicar se resume en los siguientes puntos:
A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EEUU-. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).
Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE . Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE , pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".
Más específicamente, en relación con fondos resientes en EEUU, el Tribunal ha sostenido que debía entenderse que existía una situación similar a la de las IICC residentes en territorio español cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en laDirectiva 85/611/CEE" Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Es decir, la comparabilidad no se debe hacer con la norma española, sino con laDirectiva 85/611/CEEque regula los denominados fondos armonizados.
Los precedentes analizados por las STS son idénticos al ahora examinado.
En efecto, en todos ellos la Administración razonó que se analizaba la comparabilidad ante un " fondo mutuo (" mutual found") que reviste la forma jurídica de "trust", siendo una "Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas". Y realizando una comparación con la legislación española, se razonó que no cumplían el requisito del número mínimo de partícipes y la tenencia de un capital mínimo, considerándose también insuficiente la certificación de la SEC.
Pues bien, el Tribunal Supremo entendió que la comparación debía realizarse, como hemos dicho, con laDirectiva 85/611/CEEy que la documentación aportada por las demandantes -idéntica a la aportada en este proceso- era suficiente, añadiendo que " aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".
Ateniéndonos a tales precedentes, es necesario concluir que la normativa española, en la medida en que practica una retención en la fuente de entre el 15 -18% a las entidades de IICC no residentes, sin posibilidad de devolución, mientras que a las entidades residentes les aplica un tipo del 1%, permitiendo la devolución del exceso retenido, es discriminatoria y contraria al Derecho UE".
Este debe ser, por tanto, el necesario punto de partida en el análisis de las restantes cuestiones litigiosas.
"5. Sobre la comparabilidad.
También la cuestión, que versa en torno a si la recurrente se encuentra en una situación comparable a las Instituciones de Inversión Colectiva residentes respecto de las que se alega un trato discriminatorio en la tributación de los dividendos percibidos en España, ya ha sido resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
La resolución impugnada, al confirmar en definitiva la denegación de las devoluciones solicitadas, niega que la entidad recurrente haya acreditado ser objetivamente comparable con las Instituciones de Inversión Colectiva españolas.
Pero lo hace sobre la base de un razonamiento que no se ha considerado conforme a Derecho por la jurisprudencia.
Y ello en un doble sentido.
Por una parte, porque la comparabilidad se efectúa en relación con los requisitos exigidos en la legislación española, como se razona en la p. 42 de la resolución impugnada.
Sin embargo, como se desprende a título ilustrativo del reciente Auto del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2022 ( ROJ: ATS 9386/2022 , FJ 5.2), respecto de los mutual funds (que es la categoría en la que se encuentra incluida la entidad recurrente) la posición de la jurisprudencia es justamente la contraria:
"En un siguiente paso, la jurisprudencia del Tribunal Supremo analizó la solución dada a las IIC de EEUU. Esta línea se inicia con las sentencias de 13 de noviembre de 2019 (RCA/3023/2018; ECLI:ES:TS:2019:3675 ) y 14 de noviembre de 2019 (RCA/1344/2018; ECLI:ES:TS:2019:3838 ), que no se refieren a Fondos de Inversión Libres ["FIL o Hedge Fund "], se trata de fondos que pretende ser equivalentes a las Fondos de Inversión Armonizadas ["FIA o Mutual Fund"] y lo que se discute es si, en tales casos, la comparación debe hacerse con la Directiva o con la norma española, concluyéndose por el Alto Tribunal que debía realizarse con la Directiva. Los denominados Mutual Fund son fondos que están comprendidos dentro de la Directiva 2009/65/UE , son pues Fondos de Inversión Armonizadas".
A mayor abundamiento, dado que en la contestación se alude a la incidencia que sobre esta cuestión podría tener la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de enero de 2020 (C-156/17 , Koln-Aktienfonds Deka), nos remitimos a los razonamientos contenidos sobre esta misma cuestión en la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2020 ( ROJ: SAN 1821/2020 , FJ 3.D y E), que se expresa así:
"D.- Las STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11) y de 10 de abril de 2014, Emerging Markets ( C-190-12 ), analizaron la comparabilidad, pero en ambos casos, el único factor en el que se justificaba el trato diferenciado era la residencia. El problema es que, en España, el trato diferenciado se basa no sólo en la residencia, sino también en que las IIC deben ajustar su estructura y funcionamiento a la Ley 35/2003 y, sobre todo, que deben tener un número mínimo de socios o accionistas, actualmente fijado en cien.
En el asunto examinado por la STJUE de 21 de junio de 2018 Fidelity Fund (C 480-16), en el punto 44 de las "conclusiones", el Abogado General, explica que no comparte " la argumentación de Fidelity Funds según la cual el estatuto de OICVM regido por la Directiva 86/611 basta para constatar la comparabilidad objeto de las OICVM no residentes y de los ICVM daneses", pues el examen de la comparabilidad " no versa sobre el estatuto de los operadores en cuestión, sino sobre su situación desde el punto de vista de la normativa tributaria". En consonancia con dicho parecer, al realizar el examen de la comparabilidad, la STJUE no lo hace con los requisitos que marca la Directiva, sino con la legislación danesa. De forma más explícita, la STJUE de 30 de enero de 2020, Koln-Aktienfonds deka (C-156-17 ), realiza el examen de comparabilidad entre los fondos de inversión holandeses y alemanes tomando en consideración el objetivo de la legislación holandesa y los requisitos que, según dicha legislación, habilitaban el disfrute del régimen fiscal mediante el cual se alcanzaba el objetivo. Por el contrario, la sujeción de los fondos alemanes a la Directiva 2009/65 , no jugó papel alguno.
Por lo tanto, en principio, tendría razón el TEAC cuando sostiene que " la comparación se ha de hacer con los requisitos concretos que marca la legislación española, y no con las pautas más generales que resultan de las directivas comunitarias".
E.- Sin embargo, no es ese el camino seguido por nuestro TS que, al realizar la comparabilidad, lo hace con los criterios contenidos en las Directivas. La cuestión es relevante pues las Directivas no exigen un número mínimo de partícipes. En nuestra opinión, la razón del dictamen de nuestro Alto Tribunal se encuentra, como hemos dicho, en que nuestro legislador al reformar la LIRNR entendió que, para obtener el beneficio, bastaba con cumplir, como hemos visto, los requisitos contenidos en tales Directivas.
En efecto, como se razona en las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ), la discriminación " ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010", modificando la normativa en los términos descritos y considerándose suficiente para obtener el mismo trato que las residentes la presentación de un " certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva". Por lo que, implícitamente, el legislador está diciendo que son comparables la situación de la entidad residente española y la no residente que cumple los requisitos de la Directiva.
A tal dato se refiere el Acuerdo que deniega la devolución. Así, en su p. 5, al analizar la comparabilidad, reconoce que las IIC armonizadas " cuentan con una presunción iuris et de iure a efectos de la aplicación del beneficio tributario, ya que se renuncia al examen, en aras de la simplificación, como sería lícito, de las circunstancias concurrentes en sede de la IIC no residente, para ver si en ella concurren los elementos esenciales para la aplicación de ese tipo del 1%". Y añade, " es evidente que ese tratamiento puede suponer una gran ventaja para las IIC residentes en la UE, ya que posiblemente van a estar en situación de ventaja comparativa con las IIC españolas, puesto que las IIC UE van a ser merecedoras de la devolución con independencia de si cumplen o no determinados requisitos".
No obstante, se dice en el Acuerdo, esta posibilidad sólo se reconoce a IIC residentes en territorio UE (y EEE, como hemos visto); no a las residentes en terceros países. Ahora bien, una vez que se toma dicha decisión no tiene sentido aplicarla, por una parte, solo a los ejercicios posteriores a la ley, de forma que la comparabilidad se realice con la legislación española respecto a los ejercicios anteriores a la modificación legislativa y con arreglo a la Directiva, con relación a los posteriores, pues la ratio Legis es la misma.
Por otra parte, si se considera suficiente, a efectos de obtención del beneficio, con cumplir los requisitos de la Directiva y el art 63 del TFUE prohíbe " las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países", tampoco tiene sentido no aplicar el mismo criterio a las entidades residentes en países terceros, por lo que la comparabilidad debería realizarse en los mismos términos, es decir, deberá analizarse, en este caso, si la IIC de EEUU, cumple con los requisitos exigidos por la Directiva.
La Administración no expone ningún razonamiento en este sentido y se escuda en la literalidad de la norma. Pero ya hemos visto cómo el hecho de que la nueva regulación no haga referencia a IIC no residentes en terceros países no impide que sea contraria al Derecho de la UE - STJUE de 10 de abril de 2014 Emerging Markets (C-190-12 )-, debiendo realizarse la comparación de las entidades residentes en territorio UE o EEE y en terceros países en los mismos términos.
En este sentido, las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 ), afirman con contundencia que la similitud deberá entenderse cumplida cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE" Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión"". Añadiendo que " el que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el Reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuestos, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes "operan en un marco normativo equivalente al de la Unión".".
Por otra parte, presupuesto lo anterior, porque el juicio sobre la comparabilidad que se contiene en la resolución impugnada no se atiene a las pautas interpretativas fijadas por la jurisprudencia.
Así, por ejemplo, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 ( ROJ: STS 3675/2019 , FJ 5), que se expresa así:
" QUINTO.- Sobre la aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto.
Como se ha indicado el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, considera que de no aceptarse los argumentos hechos valer en su escrito -aceptados en parte, respecto de la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información-, lo procedente es proceder al análisis de la información obtenida y realizar la evaluación sistemática para determinar la equiparación exigida por la UE.
Considera que la carga de la prueba recae sobre el interesado en obtener la devolución, y que en todo caso de entender que la cláusula de intercambio de información es suficiente para el análisis de comparabilidad no debe ello dar lugar a la estimación de la pretensión actora, sino sólo a la retroacción del procedimiento para que la Administración española recabe la información necesaria.
Como en ocasiones ha señalado el TJUE, "las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja. No obstante, el ejercicio de dicha autonomía fiscal de los Estados miembros debe hacerse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, lo cual entraña que los potenciales beneficiarios no residentes no pueden estar sujetos a cargas administrativas excesivas que les impidan de forma efectiva beneficiarse del régimen fiscal de que se trata".
Sin embargo, por razones obvias, la normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR si se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto , art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva. Además como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.
Estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado.
Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE ; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses".
Doctrina que ha sido reiterada después por el Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 14 de noviembre de 2019 ( ROJ: STS 3838/2019 , FJ 2), de 21 de octubre de 2020 ( ROJ: STS 3517/2020 , FJ 2) , de 17 de diciembre de 2020 ( ROJ: STS 4337/2020 , FJ 1) y 21 de enero de 2021 ( ROJ: STS 348/2021 , FJ 2).
Pues bien, concurriendo en el presente caso análogas circunstancias a las contempladas en los casos resueltos por el Tribunal Supremo, a la vista de la documentación aportada por el contribuyente a las actuaciones (sustancialmente similar a la aportada en otros casos ya resueltos por la Sala y que hemos estimado suficiente) y recordando que la comparabilidad viene referida en estos casos a los requisitos exigidos en la normativa de la Unión y no en la normativa interna española (lo que resulta relevante, por ejemplo, en relación al número mínimo de partícipes), hemos de validar la tesis de la demanda en este punto.
Por último y a mayor abundamiento, decir que la comparabilidad que la Administración demandada discute con ocasión del presente caso no supuso un obstáculo a su allanamiento, en circunstancias básicamente similares a las aquí concurrentes, en los recursos resueltos por sentencias de esta misma Sala y Sección de 5 de febrero de 2021 ( ROJ: SAN 343/2021 ) y de 11 de febrero de 2021 ( ROJ: SAN 686/2021 )
En definitiva, concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, concluimos que también la citada doctrina jurisprudencial dirime la cuestión litigiosa relativa a la comparabilidad y a la neutralización.
Y, por último, hay que señalar que los fondos recurrentes han acreditado la realidad de las retenciones soportadas a través de los certificados de retenciones del banco custodio y del subcustodio, cumpliendo así con la carga de probar que le corresponde sobre tales extremos, prueba que no ha sido desvirtuada por la Administración demandada.
Por consiguiente, a todo lo expuesto en dichas sentencias habría que añadir Y por otro lado, respecto de los requisitos de la comparabilidad se han acreditado con las retenciones aportadas, dado que esta Sala ha considerado suficiente dicha prueba, entre otras en las SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2017 (Rec. 599/2013), 20 de mayo de 2019 (Rec. 189/2015), 30 de mayo de 2019 (Rec. 534/2015) y 30 de julio de 2019 (Rec. 518/2015). Pero es que, además, en las STS de 10 de abril de 2019 (Rec. 2994/2017), 16 de octubre de 2019 (Rec. 1754/2018) y 5 de febrero de 2020 (Rec. 4275/2018), relativas a IICs con similar sistema de inversión a través de Bancos custodios, se consideró prueba suficiente la aportación de las certificaciones de las entidades encargadas de la custodia. Consta también la certificación de la autoridad de supervisión del país, así como el documento 6 de la reclamación contencioso-administrativa (Folío 87 y 88) que justifica el carácter abierto del fondo, conforme al art.217.2 de la LEC 1/2000, como hechos constitutivos de su pretensión.
Respecto de la prueba de la neutralización, como se ha dicho, la misma corresponde a la demandada, como hecho extintivo de su pretensión, no bastando con indicar la demandada que puede haber tenido lugar la neutralización, sino que ésta, efectivamente, ha tenido lugar, lo que no ha efectuado la Agencia Tributaria con la documental aportada en autos.
SÉPTIMO.- En cuanto a los intereses de demora, nos remitimos también a lo resuelto en decisiones anteriores, ciertamente ya muy numerosas, entre otras, en la repetida SAN de 30 de julio de 2021, que ordenó el abono de intereses de demora devengados desde la fecha de la retención, en los términos que anteriormente habían sido declarados por STS de 5 de junio de 2018, al afirmar que la estimación de la pretensión principal conllevaba el reconocimiento del derecho a percibir los intereses desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la fecha de su efectivo pago.
OCTAVO.- En razón a todo lo anterior, resulta procedente la estimación también del presente recurso y, en consecuencia, anular la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa, declarando, en su lugar, que procede reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máxima de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las entidades comparables residentes en España) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención.
El pronunciamiento de la Sala ahora en los términos que se acaban de reseñar no puede servir de cobertura, por lo demás, a la obtención por parte de los fondos recurrentes de una devolución duplicada con base en un mismo certificado de retenciones.
NOVENO.- Las costas, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, no se impondrán a ninguna de las partes, en atención a las serias dudas de derecho que se derivan de las cuestiones planteadas.
