Sentencia Contencioso-Administrativo 128/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1569/2020 de 12 de marzo del 2026

PRIMERO.-La entidad Acciona Agua, S.A. interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de octubre de 2020, por la que se estima en parte la Reclamación Económico-Administrativa Acumulada, en los siguientes términos:

- se desestima la Reclamación núm. NUM000 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 7 de septiembre de 2017 con número de referencia NUM001, por el concepto tributario "Retención/Ingreso a cuenta rendimientos trabajo/profesional, correspondiente a los ejercicios 2011/12"y del que se deriva una cuota total a ingresar de 41.745,40 euros (cuota de 34.024,66 euros más intereses de demora de 7.720,74 euros); y

- se estima la Reclamación núm. NUM002 deducida contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con nº ref. 78164065, por el que se impuso a la reclamante una sanción por el mismo concepto y ejercicios por un importe de 17.012,33 euros.

Por lo tanto, el presente recurso contencioso-administrativo se circunscribe a la parte de la resolución que desestima la impugnación del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.-Interesa dejar ya reseñados los siguientes antecedentes que recoge la propia resolución del TEAC que ahora es objeto de impugnación y sólo en lo atinente al acuerdo de liquidación, a saber:

1º) En fecha 12 de mayo de 2015 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento de inspección de alcance general relativo, entre otros, al concepto tributario "Retenciones a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional por los períodos 04/2011 a 12/2012".

Se consigna que en el Impuesto sobre Sociedades la entidad ACCIONA AGUA SA tributó en régimen de consolidación fiscal, al formar parte como sociedad dependiente del Grupo Fiscal 30/96.

2º) El 6 de abril de 2017 se instruyó Acta de disconformidad por los referidos concepto y ejercicios, en la que la Inspección consideró que no procedía aplicar a determinadas retribuciones percibidas por su Director General, Don Juan María, la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF en relación a los trabajos realizados en el extranjero, motivo por el que se regularizaron las retenciones practicadas por la entidad a cuenta del IRPF. No obstante, la interesada manifestó su disconformidad al considerar procedente la aplicación de la referida exención.

El Acta fue confirmada en todos sus términos por el Acuerdo de liquidación notificado el 18 de septiembre de 2017.

3º) Contra el indicado Acuerdo de Liquidación la mercantil mencionada interpuso el día 18 de octubre de 2017 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que se tramitó bajo el número NUM000, efectuando dicha reclamante las alegaciones que consideró oportunas.

En concreto, solicitaba la anulación de la resolución impugnada en base a estos tres argumentos que sintéticamente se exponen:

se ha aportado toda la documentación necesaria para justificar la aplicación de la exención;

los trabajos realizados en el extranjero por don Juan María redundaron en beneficio de las entidades del grupo no residentes destinatarias del servicio y no obedecían a funciones inherentes a su cargo; y

la Inspección no ha analizado el contenido del trabajo desarrollado por el Sr. Juan María.

4º) En fecha 25/09/2017 y derivada del mencionado acuerdo de liquidación, se notifica al interesado Propuesta de imposición de sanción, que se confirma a través del Acuerdo sancionador notificado el 28 de marzo de 2018; considerándose que la actuación del obligado tributario, referida a la retención no practicada por las retribuciones percibidas por trabajos en el extranjero por parte del Sr. Juan María, constituía una infracción tributaria grave, que se sanciona con una multa proporcional del 50% de la cuota defraudada.

Ya hemos dicho que contra dicho Acuerdo sancionador se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, la cual fue estimada, por lo que el referido acuerdo queda ya al margen del enjuiciamiento a efectuar en el actual proceso.

Por otro lado, en lo que se refiere al acuerdo de liquidación dicho Tribunal Central, tras recoger el régimen jurídico aplicable, expresa lo siguiente:

"CUARTO.- (...) Teniendo en cuenta lo anterior, los requisitos para que se pueda aplicar la exención del art. 7.p) LIRPF son los siguientes:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Ahora bien, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento del requisito debe analizarse en cada caso concreto para determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Se trataría de que aquellos trabajos realizados efectivamente en el extranjero merecieran la calificación de "servicios intragrupo", en tanto "el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria", en los términos previstos por el artículo 16.5 del TRLIS.

3. Que en el territorio en que se trabaje exista un impuesto de naturaleza similar al IRPF y no se trate de un territorio calificado como paraíso fiscal.

4. La cuantía de la exención no puede superar los 60.100 euros anuales.

5. Esta exención será incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento del IRPF, cualquiera que sea su importe.

Por parte de la Inspección no se ha cuestionado en el presente caso:

Ni la efectividad de los desplazamientos, habiéndose aportado por la entidad documentación acreditativa de los mismos.

Ni las condiciones tributarias de los países a los que el Sr. Juan María se desplazó (Australia y México).

En ningún caso se ha superado el importe exento de los 60.100 euros.

No se optó por aplicar el denominado régimen de excesos.

La Inspección se ha centrado en sus actuaciones en el cumplimiento del segundo de los requisitos mencionados, al tratarse de servicios prestados entre empresas pertenecientes al mismo Grupo. Como ha entendido la Dirección General de Tributos en numerosas consultas (V0178-14, V0365-14, V1642-15, entre otras):

"...este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo. En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería la que un miembro del grupo, normalmente la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma. Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención..."

El análisis del cumplimiento de los requisitos legales se efectuará en el Fundamento de Derecho siguiente.

QUINTO.- D. Juan María, en los ejercicios objeto de comprobación, 2011 y 2012, ostentó en la entidad ACCIONA AGUA SA los cargos de Director General (según organigrama entregado por la entidad) y de Presidente, no miembro del Consejo de Administración (Memorias ejercicios 2010, 2011 y 2012), respectivamente. La relación laboral que le unía a la entidad era una relación laboral especial de alta dirección. Según escritura de apoderamiento de 02/06/2009, tenía los máximos poderes dentro de la sociedad, con facultades económico-financieras y de gestión de negocio sin límite y sobre recursos humanos. En los referidos ejercicios percibió un total de retribuciones de 550.976,13 euros (2011) y 552.380,11 euros (2012), además de las que fueron declaradas exentas por el art. 7.p) LIRPF : 36.484,93 euros en 2011 y 38.524,59 euros en 2012.

Sostiene la Inspección que de la documentación aportada (que reproduce ampliamente) no se acredita el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo realizado en el extranjero por el Sr. Juan María haya reportado beneficio o valor añadido a las sociedades dependientes, por lo que debe concluirse que sus desplazamientos obedecen a las funciones propias de su cargo de Director General y Presidente, desplazándose a reuniones para la firma de contratos en nombre de la sociedad que representa, sin que tal desplazamiento tuviera por finalidad ejecutar un trabajo específico.

En concreto, las sociedades de destino y beneficiarias para las que, según se afirma, prestó los servicios, cuya retribución se consideró exenta, fueron las siguientes:

2011: Acciona Agua Adelaide Pty Ltd (Australia) y Acciona Agua México S de RL de CV (México). El trabajo realizado se concretó, según descripción de la entidad, "en reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto Adelaide, y gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México."

2012: Acciona Agua Adelaide Pty Ltd (Australia) y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV (México). La descripción del trabajo realizado es la misma.

La actora sostiene que estas labores desempeñadas por el Director General y Presidente de ACCIONA AGUA SA en las diferentes filiales o sucursales extranjeras aportaron una utilidad indudable a sus destinatarias: por una parte, el trabajo desarrollado en reuniones que, con carácter trimestral, se celebraban en Australia con el cliente del proyecto (tercero no vinculado con el Grupo Acciona) para el que trabajaba la entidad vinculada no residente (Acciona Agua Adelaide Pty Ltd) y que tenían por objeto la revisión frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto, y por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (no vinculados con Acciona), en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad de Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

Pero este Tribunal considera, al igual que la Inspección, que la documentación aportada no acredita que la labor desempeñada por D. Juan María reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias, sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de Director General de ACCIONA AGUA SA. Las tareas desempeñadas por el Sr. Juan María en el extranjero se corresponden más con "actividades del accionista", necesarias para la matriz española, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

Se considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua (que lógicamente los prestará su personal y no su Presidente o Director General),y que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional, y el trabajo realizado por el Director General, consistente en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto". Una reunión impuesta por un cliente no parece que pueda considerarse un servicio intragrupo.

Asimismo, tampoco se considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente, y los servicios también facturados por Acciona Agua en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y el trabajo que se dice realizado por el Director General consistente en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México", ya que no parece que la tarea del Director General y Presidente de una sociedad, por el propio cargo que ostenta, no es desempeño directo de trabajos concretos.

Hay que señalar que la Inspección, en relación con otros trabajadores que viajan México y a los que también se ha aplicado la exención del 7 p), sí ha considerado que existía un trabajo realizado para una empresa no residente.Y del propio Sr. Juan María la entidad Acciona Agua entendió que una parte de los desplazamientos realizados al extranjero no reunían los requisitos para aplicar la exención (en concreto, los de Perú, Brasil y Dubai).

Lo esencial en el presente caso es el hecho de que Don Juan María, en su condición de Presidente y Director General, realiza funciones de alta dirección dentro de la empresa. El desempeño de un puesto de alta dirección supone que una persona ejercita funciones de gestión, dirección y representación de la compañía, siendo una función inherente a los cargos directivos, entre otras, la de representar a la empresa en su trato con terceros. Así, los desplazamientos realizados por el Sr. Juan María no son consecuencia de la prestación de servicios intragrupo que reportan una utilidad a sus destinatarios, no realiza servicios de apoyo a favor de entidades vinculadas, sino que se desplaza para reuniones o firmas de contratos realizados en nombre de la entidad que representa. Y, como consecuencia de estas firmas de contratos, otros trabajadores se desplazarán al extranjero posteriormente para el desarrollo de las actividades concretas (construcción desaladora, mantenimiento de las mismas...).

Con carácter general, los Directores y Presidentes de entidades que tienen actividad y filiales en el extranjero se desplazan a los países donde están sus sucursales y filiales de forma habitual, al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas. El servicio en sí mismo no tiene un interés económico que pueda beneficiar a terceros, sino que son servicios que constituyen la esencia de la misma empresa como entidad. Las actividades de dirección (entre las que se engloban las visitas para una supervisión in situ) forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo, por lo que no puede entenderse que se esté en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 TRLIS. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto la mayor de las veces materia reservada. El servicio prestado en calidad de Director redunda de forma global en la entidad/grupo en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de dirección generen un beneficio directo en empresas terceras ni del grupo. Y este es justamente el presente caso. Se alega por el interesado que, tanto en las reuniones que con carácter trimestral se celebraban en Australia como en el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México, el Sr. Juan María no intervino como representante de Acciona Agua, sino en defensa de los intereses comerciales que sus filiales no residentes en Australia y México tenían en las obras en curso. Insiste en que se trataba de trabajos técnicos exigidos por los clientes, es decir, por terceros, y que indudablemente tenían un interés comercial específico para las empresas del grupo, pero que, en circunstancias comparables, cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente o a contratarlos a un tercero. Alega también la existencia de contratos y facturas por las que las filiales soportaron económicamente el coste de los trabajos desempeñados por Don Juan María, lo que constituía un indicio claro del interés comercial que dicho trabajo tenía para las entidades no residentes del grupo.

Pero, como señala la Inspección, de dichos contratos y facturas no se desprende que los trabajos del ejecutivo respondieran a la naturaleza de servicios de apoyo a la gestión, ni siquiera que dichos trabajos estuvieran formalmente incluidos en la relación de áreas que prestan servicios de apoyo a la gestión. Siendo, como la parte actora indica, una cuestión compleja y con un alto grado de subjetividad, la carga de la prueba correspondía a quien se aplicó el beneficio fiscal, y este Tribunal considera que no ha quedado demostrado que el trabajo realizado en el extranjero por Don Juan María haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España; en todo caso se derivaría un beneficio para la matriz española y el grupo empresarial en su conjunto pero no, de modo principal ni exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero. No se puede entender, por tanto, que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 7 p) LIRPF para acogerse a la exención regulada en dicho artículo.

Cabe mencionar, por último, que en Resolución de fecha 04/12/2017 (rec. 3210/2014), y por Retenciones Trabajo Personal de los períodos 02/2008 a 12/2009, este Tribunal Central ya desestimó la reclamación interpuesta por Acciona Agua en relación a la regularización efectuada sobre las cantidades percibidas por el Sr. Juan María, en aquel entonces Director General, por sus visitas a las filiales del grupo en el extranjero (Australia y México), por considerar que no se aportaron pruebas suficientes para acreditar que las retribuciones percibidas respondieran efectivamente a "servicios intragrupo" más allá de las meras funciones directivas inherentes a su cargo.

En definitiva, por todo lo anterior, se considera que la regularización practicada por la Inspección es correcta, desestimándose las alegaciones del interesado. "

TERCERO.-La pretensión de carácter anulatorio ejercitada en el presente proceso se sustenta en la procedencia de aplicar al supuesto enjuiciado la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF por algunos -no todos- desplazamientos realizados al extranjero por el trabajador D. Juan María; más en concreto y según se manifiesta en la demanda, a los rendimientos del trabajo por él percibidos por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero (México y Australia) durante los ejercicios 2011 y 2012.

Aduce la actora que en su día consideró que algunos de esos trabajos cumplían los requisitos para aplicar la referida exención y, en consecuencia, no retuvo las retenciones a cuenta del IRPF sobre los rendimientos correspondientes a tales desplazamientos.

Al respecto, reproduce, como dato no controvertido, los requisitos para poder aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la cual permite calificar como exentos los rendimientos satisfechos a empleados por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, y que son: 1º) que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y 2º) que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal; se considera cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga la cláusula de intercambio de información.

En este sentido, combatiendo ya los argumentos de la Inspección, mantiene que en el presente caso se ha se ha acreditado la ventaja o utilidad obtenida por las empresas destinatarias de los servicios realizados por D. Juan María pues, más allá de que fuese el Presidente o el Director General de la entidad matriz, lo cierto es que efectivamente llevó a cabo un trabajo específico en el extranjero prestando servicios a las entidades no residentes del grupo. Esto es, los desplazamientos de D. Juan María relacionados con los proyectos desarrollados en el extranjero se realizaron para ejecutar trabajos específicos en favor de las filiales de Acciona en dichos países, puesto que obedecían a requerimientos de reuniones de trabajo y labores de supervisión de las obras que eran exigidos a dichas filiales por terceros no vinculados -concretamente por el cliente del proyecto en Australia y por los socios de los proyectos en México-, que por su naturaleza y finalidad presentaban un interés comercial para tales entidades no residentes, por lo que en circunstancias comparables cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente dichos trabajos con sus recursos, pues se trataba de actuaciones (reuniones, labores de supervisión y gestión de la evolución de las obras) a las que venían obligadas no por el grupo Acciona sino como consecuencia de los contratos firmados con los clientes.

Por lo tanto, en esas ocasiones no se trataba de "actividades limitadas al ejercicio de funciones representativas propias de su cargo",sino de trabajos específicos prestados a una entidad vinculada no residente con el objetivo de reportarle una utilidad o beneficio directo.

Para acreditar esta afirmación, señala que ha aportado la documentación completa que justifica el mencionado beneficio o utilidad del trabajo desempeñado para las filiales no residentes, concretamente los contratos en el marco de los cuales se ejecutaron tales trabajos y las facturas emitidas por Acciona Agua a las sociedades destinatarias de los servicios, así como unos billetes de avión. Documentos que se consideran suficientes en orden a demostrar que los trabajos realizados reportaron efectivamente a tales entidades una utilidad o ventaja, sin que pueda exigirse una suerte de prueba ilimitada que equivaldría a una "prueba imposible o diabólica"( SSTS 98/1987, 14/1992 y 7/1994), sobre todo cuando el administrado ha aportado los medios probatorios a su alcance y que además son suficientes para aplicar la exención cuestionada.

Advierte, en este orden de cosas, que únicamente se ha regularizado por vía de la retención a D. Juan María por el mero hecho de tener un cargo de directivo, sin que la Administración y el TEAC hayan llegado a cuestionar la realidad de los desplazamientos, la existencia de los contratos y la facturación de los servicios intragrupo, limitándose a afirmar que si en 2011 y 2012 el Sr. Juan María era Directivo de Acciona Agua, entonces sus trabajos en dichos ejercicios debían ser necesariamente (y exclusivamente) los de representación, gestión y dirección de Acciona Agua y por ello no implicaban el desempeño de trabajos fuera de España.

Así, reprocha a la Administración Tributaria y al TEAC la ausencia de un análisis detenido de los referidos documentos, que de haberse hecho debió llevar a la aplicabilidad de la exención establecida en el art. 7.p Ley IRPF, pues: a) por una parte, el trabajo desarrollado en las reuniones celebradas a petición del cliente del proyecto (tercero no vinculado con Acciona) que se celebraban en Australia con presencia de los representantes de los restantes socios del proyecto (tampoco vinculados) y que tenía por objeto la revisión frente a dicho cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto en cuestión; y b) por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (tampoco vinculados), el cual se desempeñaba en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad De Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

Esto es, se trataba de trabajos técnicos relativos a proyectos específicos, en los que el Sr. Juan María no intervino como representante de Acciona Agua, sino en defensa de los intereses comerciales que tenían sus filiales no residente en Australia y Méjico en las obras en curso, que no eran, por tanto, trabajos propios de la gestión, dirección y representación de Acciona Agua por el simple hecho de que el interviniente ostentase un cargo directivo en la cabecera del grupo, sino que en circunstancias comparables cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente o a contratarlos a un tercero, en tanto se trataba de imposiciones derivadas de los contratos que las filiales firman con otros licitadores o con clientes. Este es precisamente el motivo por el que en los ejercicios 2011 y 2012 Acciona Agua facturó a dichas empresas destinatarias el trabajo desarrollado por D. Juan María, en el marco de la prestación de servicios de apoyo a la gestión firmado entre las entidades.

Por otro lado, también en sustento de las pretensiones que se deducen, trae la recurrente a colación varios pronunciamientos jurisdiccionales en los que se admite la aplicación de la reiterada exención al trabajo desarrollado en el extranjero por personal directivo, como es la sentencia 135/2018 de 5 de abril dictada en el recurso 596/2016 por la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la que se declara:

"Que dadas las funciones, cualidades directivas y posición del Sr. Gaspar, en caso de que este empleado no hubiese sido desplazado fuera de España, es lógico considerar que las filiales en el extranjero habrían contratado un experto independiente para sustituirle en el desarrollo de dichas tareas. (...).

La acreditación que los trabajos realizados sean una ventaja para la entidad no residente fiscal. En relación con el caso particular -y ciertamente frecuente- de un directivo que se traslada a la filial extranjera de la matriz española, cita la Consulta Vinculante V1164-10 (LA LEY 1419/2010), de 19 mayo 2010 de la Dirección General de Tributos. En general, para la Dirección General de Tributos, (entre otras, las Consultas Vinculantes V1542-14 (LA LEY 1749/2014), de junio de 2014, V1012-14, de 9 de abril de 2014 (LA LEY 1112/2014), V2710-14, de 9 de octubre de 2014 (LA LEY 3066/2014), V0001-14, de 3 de enero de 2014 (LA LEY 15/2014), V1108-13, de 4 de abril de 2013 (LA LEY 1337/2013), V0464-2011, de 17 de febrero de 2011 y V163209, de 9 de septiembre de 2009) las actividades de este tipo se considerarán servicios intragrupo, tales como las que realizaba el demandante en Latinoamérica dado que son el tipo de actividades (control presupuestario, comercialización, asesoría financiera, contabilidad, servicios informáticos y planificación y coordinación) que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma (...).

A este respecto, señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 6 de junio de 2016, num. 673/2016 en la cual se analizó el caso de un contribuyente al que se negó la exención porque, siendo el director general de una compañía española, desempeñaba funciones de dirección y supervisión de filiales extranjeras, es decir, labores de mera tutela de éstas que, según la Inspección, no habilitan a la exención. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid negó en dicha sentencia este argumento, sosteniendo que las labores de dirección y supervisión suponen indudablemente una ventaja o utilidad en las entidades filiales, no pudiendo calificarse como meras labores de tutela."

De todo ello termina concluyendo, a la vista de los anteriores criterios interpretativos y del contenido del trabajo desarrollado por D. Juan María en sus desplazamientos a Australia y México en los ejercicios 2011 y 2012, que estos trabajos se realizaron en favor de las entidades no residentes vinculadas Acciona Agua Adelaide Pty Ltd. , en Australia, y de las entidades Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad De Aguas Hispano Mexicana SA de CV, en México, pues por su naturaleza presentaban un interés comercial evidente para estas entidades, cumpliéndose así los requisitos exigidos por la norma para la aplicación a los rendimientos de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

CUARTO.-Reconociendo la Sala que la cuestión que se somete a nuestra consideración no tiene una sencilla solución, repara en que esta Sección ya se ha pronunciado sobre un problema análogo en relación a la retención practicada a la misma entidad recurrente por unos trabajos de similar contenido realizados en el extranjero por el mismo D. Juan María en Australia y México ostentando asimismo los cargos de Director General y Presidente de la entidad, si bien en ese caso los periodos mensuales cuestionados eran desde febrero/2008 a diciembre/2009

En concreto, nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha 4 de noviembre de 2020 pronunciada en el recurso número 158/2018, en la que sobre esta cuestión razonábamos:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Juan María, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Juan María con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Juan María en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Juan María en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intragrupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Juan María, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones.

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Juan María es miembro oficial.

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Juan María a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Juan María a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Juan María ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Juan María en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Juan María e Fabio (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Jose Antonio, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Juan María, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Juan María en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Juan María sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Juan María obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Juan María únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Juan María en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo. No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de

registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las

participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente.

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención (entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

En el acuerdo de liquidación se analizan de forma pormenorizada los documentos aportados por la entidad recurrente para justificar la exención, tal y como antes se ha reseñado, y en efecto, lo único que se puede deducir es que el Sr. Juan María realizó determinadas actuaciones en nombre de ACCIONA AGUA, S.A, como apoderado de la misma (contrato de prestación de servicios CONAGUA; "Contract Agreement", concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA....), y que asistió a reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones, reuniones con proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton), pero no ha quedado acreditado en qué medida esos servicios tenían como destinatarias las entidades no residentes vinculadas y redundaron en beneficio de las mismas, ni que hubieran sido refacturados por la matriz a la filial, lo que sería un indicio de que el servicio ha sido prestado y le ha producido una utilidad a la entidad destinataria del mismo ( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 188/2009 -).

Al respecto, la parte actora simplemente afirma, de manera genérica, que esos trabajos redundaron en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación, sin mayor concreción.

Por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó el Sr. Juan María se encuadran dentro de las funciones de alta dirección (ya sea Director General o Director General de Área) que le correspondían en la propia entidad empleadora, ACCIONA AGUA, S.A y para la misma, y no en trabajos que hayan redundado en una ventaja o utilidad para las entidades no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es cierto que el Tribunal Supremo, ha declarado que, en cuanto al destinatario de los servicios, el artículo 7.p) LIRPF no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, y concretamente, no prohíbe que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Ahora bien, ha remarcado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.

De este modo, los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tiene la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En virtud de todo lo expuesto, se desestima también este motivo. "

QUINTO.-En el caso que ahora nos ocupa, de manera análoga a lo que ocurrió con el de la sentencia que acaba de transcribirse, la Inspección propone, en el acta de disconformidad, modificar los datos declarados en los siguientes términos:

El obligado tributario ha considerado exentas parte de las retribuciones percibidas por determinados empleados por trabajos realizados en el extranjero, entre las que se incluyen las satisfechas a Don Juan María por lo que no practicó la oportuna retención, ascendiendo las cantidades no retenidas a 36.484,93 €, en 2011 y 38.524,59 €, en 2012.

Se expresa que Don Juan María es el Director General de Área (tal y como se recoge en el Organigrama Funcional de Acciona Agua) y Presidente de la entidad no miembro del Consejo de Administración (tal y como se recoge en las memorias).

El actuario considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua S.A, que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional; mientras que el trabajo realizado por el Director general consiste en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto", considerándose al respecto que una reunión impuesta por un cliente nunca puede considerarse un servicio intragrupo; así mismo, tampoco considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua S.A, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente; ni entre los servicios facturados en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México", ya que no se ha acreditado la ventaja o utilidad obtenidas por las sociedades destinatarias.

Y afirma:

"En el presente supuesto, el obligado tributario manifiesta que, las labores desempeñadas por el director general y presidente de ACCIONA AGUAS SA, en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, aportan una utilidad indudable a sus destinatarias: por una parte, el trabajo desarrollado en reuniones que, con carácter trimestral, se celebraban en Australia con el cliente del proyecto (tercero no vinculado con el Grupo Acciona) para el que trabajaba la entidad vinculada no residente (Acciona Agua Adelaide Pty Ltd) y que tenían por objeto la revisión frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto y por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (no vinculados con Acciona), en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad de Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

No obstante, la documentación aportada a la Inspección no acredita que, la labor desempeñada por D. Juan María, reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA). Las tareas desempeñadas, por D. Juan María, en el extranjero, se corresponden más con "actividades del accionista" pero no con servicios intragrupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

(...)

En cuanto a la documentación facilitada, para acreditar los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, al margen de los justificantes de los viajes realizados, se ha aportado:

Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios concertado entre CONAGUA (Comisión nacional de agua dependiente de la Secretaria de medio ambiente y recursos naturales, Méjico) y Aguas tratadas del valle de México SA de C.V, comparecen como obligados mancomunados otras entidades (4) entre ellas Acciona Agua SA, firmando Don Juan María en su nombre. (diligencia nº11).

Contrato de Servicios de Apoyo a la gestión de fecha 21/12/2009 entre Acciona Agua y Acciona Agua México S de R.L de C.V.,(que contiene como Anexo II un contrato de prestación de servicios entre Acciona S.A y Acciona Agua S.A de fecha 1/12/2008), los servicios son prestados por Acciona Agua a la sociedad mejicana, (diligencia nº11).

Contrato de Servicios de Apoyo a la gestión "SERVICES AGREEMENT", sin fecha especificada, entre Acciona Agua y Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, los servicios son prestados por Acciona Agua y la beneficiara la sociedad australiana Acciona Agua Adelaide. (diligencia nº11).

Facturas emitidas por Acciona Agua a las sociedades destinatarias de servicios en concepto de "apoyo a la gestión" en relación a Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, y Acciona Agua MexicoS de R.L de C.V, y en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" en relación a Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV. (diligencia nº2).

Los contratos aportados y concertados por Acciona Agua, están firmados por Don Juan María como representante de la entidad (Director General).

En relación a las reuniones que ha asistido Don Juan María, la entidad ha descrito el propósito de las mismas (controlar la evolución del proyecto Adelaida).

En diligencia nº 10, apartado SEGUNDO, se solicitó a la entidad "Descripción detallada de los beneficios y valor añadido obtenido por la empresa no residente." A este respecto la entidad manifestó en la diligencia nº 11, apartado TERCERO "En relación con la solicitud de aportar la descripción detallada de los beneficios y valor añadido obtenido por la empresa no residente, se remiten a la información contenida en el documento "Política del Grupo" aportado a la entidad Acciona SA." En relación a la documentación facilitada por Acciona S.A. a la Inspección no figura ningún documento denominado "Política del Grupo", pero sí ha facilitado los siguientes documentos: Norma Corporativa Asignaciones internacionales a corto plazo. Norma Corporativa viajes y desplazamiento. (...)

El contenido de ambos documentos no es aplicable a Don Juan María, ya que sus desplazamientos han sido de 23 días en el 2011 y 25 en el 2012 y, además, es alto directivo.

En cuantos los contratos de servicios de apoyo a la gestión facilitados, tienen por objeto la prestación de los servicios por parte de Acciona Agua a sociedades vinculadas. En concreto esos servicios son los siguientes: Servicios económicos financieros. Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo. Recursos Humanos y Organización. Servicios de asesoría jurídica. Servicios de la Dirección General Internacional.

La entidad, ha facilitado facturas emitidas, por Acciona Agua, en concepto de servicios de apoyo a la gestión (management fees): (...) En relación con la sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV se facilita una factura emitida por Acciona Agua, a la misma, en el ejercicio 2012, en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería". No ha sido entregado a la inspección ningún contrato entre esta entidad y Acciona Agua.

La entidad ha aportado unos cuadros ("cuadros aportados por la entidad en relación a viajes de personal 7p) 2011 y 2012") en la carpeta Retenciones IRPF 7p).Doc. Juan María, del expediente electrónico, en los que se hace constar los empleados que han viajado al extranjero, país de destino, empresa de destino (que sería la beneficiaria), y el propósito del viaje proyecto (que sería el trabajo a realizar). En relación a Don Juan María el propósito del viaje ha sido en relación con Acciona Agua Adelaide Pty Ltd "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto Adelaide", y en relación con Acciona Agua México S de RL de CV y la Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México" (...).

La inspección actuaria considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua (que lógicamente los prestará su personal y no su Presidente o Director General), y qué según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional, y el trabajo realizado por el Director general consistente en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto". Una reunión impuesta por un cliente nunca puede considerarse un servicio intragrupo.

Así mismo tampoco se considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente y los servicios también facturados por Acciona Agua en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y el trabajo realizado por el Director general consistente en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México". La función de un Director General y Presidente de una sociedad, por el propio cargo que ostenta, es la de gestionar y dirigir a la entidad que representa y no el desempeño de trabajos en fuera de España.

Por el contrario, la inspección actuaria, en relación con otros trabajadores que viajan Méjico y a los que también se ha aplicado la exención del 7 p)..., sí considera que existe un trabajo realizado para una empresa no residente ... .

La inspección actuaria entiende que, del examen de la documentación facilitada, contratos y facturas, puede afirmarse que, el motivo o propósito de los viajes realizados a México y Adelaida (Australia), por parte de D. Juan María, no tiene nada que ver con los servicios facturados por parte de Acciona Agua a las empresas destinatarias Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, Acciona Agua Mexico S de R.L de C.V, y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV, ya que no se ha acreditado que la actividad desarrollada produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

La entidad no ha aportado el detalle y justificación necesaria para probar que D. Juan María ha realizado trabajos en el extranjero en beneficio de entidades ubicadas fuera de España, como exige el artículo 6 del RIRPF y la Dirección General de Tributos. Así, en consulta V2857/2014, de 22 de octubre de 2014, señala: "...Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, entre otros requisitos, que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el presente caso no se cumple dicho requisito, por cuanto, según información aportada, las personas desplazadas al extranjero por la consultante desarrollan funciones en interés propio de la misma (sociedad residente fiscal en España) y no de una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero".

(...)

D. Juan María, realiza funciones de alta Dirección en su condición de Presidente no miembro del Consejo de Administración y Director General. El desempeño de un puesto de alta dirección supone que nos encontramos ante una persona que ejercita funciones de gestión, dirección y representación de la compañía siendo una función inherente a los cargos directivos, entre otras, la de representar a la empresa en su trato con terceros. Los desplazamientos realizados, por D. Juan María, no son consecuencia de la prestación de servicios intragrupo que reportan una utilidad a sus destinatarios. No realiza servicios de apoyo a favor de entidades vinculadas. Se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa. En relación con ello, la Dirección General de Tributos, en consulta V3162/2014, de 26 de noviembre de 2014, entiende que el encuentro, en el extranjero, entre dos empresas no vinculadas, no puede considerarse como realización de trabajos para una empresa o entidad no residente... Los desplazamientos obedecen a funciones inherentes a su cargo y no tienen por finalidad ejecutar un trabajo específico en el extranjero. Los directores generales y presidentes de entidades, que tienen actividad y filiales en el extranjero, se desplazan a los países donde están sus sucursales y filiales de forma habitual, al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas. ... Las actividades de dirección (entre las que se engloban la visitas para una supervisión in situ), forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. ... El servicio prestado en su calidad de director redunda, de forma global, en la entidad/grupo en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de dirección generen un beneficio directo en empresas terceras ni del grupo. No se puede entender, por tanto, que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 7 p) de la LIRPF para acogerse a la exención regulada en dicho artículo.

En definitiva, el obligado tributario no ha acreditado (correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 ) que, el trabajo efectuado en el extranjero, por D. Juan María, haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o para los establecimientos permanentes situados en el extranjero, destinatarios de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF ). ... De ellas se deriva un beneficio para la matriz española y el grupo empresarial en su conjunto pero no, de modo principal ni exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero.

Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata, efectuados por D. Juan María, obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente no miembro del Consejo de Administración" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2011 y 2012, en desempeño de los cuales se desplaza para asistir a reuniones realizadas, en nombre de la entidad que representa, y para firmar contratos en nombre de la misma, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

(...)".

SEXTO.-Apli cando, pues, la solución de la sentencia transcrita al supuesto que ahora nos ocupa, que como hemos visto también se refiere a la exención aplicada al mismo trabajador que ostenta los cargos de presidente y director general de la sociedad matriz, y concurriendo, como decimos, unas circunstancias análogas, procederá desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

En efecto, en el caso que nos ocupa, tal y como se refleja en el acta de liquidación a la que nos hemos referido en el precedente fundamento jurídico, sucede igualmente no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua S.A, que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional; consistiendo el trabajo realizado por el Director general en Australia en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto",que no puede considerarse un servicio intragrupo; y en cuanto el desempeñado en México, se refiere concretamente a la "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012)y a la "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco",revisándose frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto, en que las labores concretas obviamente tendrían que ser realizadas por el otro personal distinto del director general al que se habrá aplicado la exención. Mas sin que de la documentación aportada la Inspección haya considerado acreditado, lo que ahora corrobora esta Sala, que la labor desempeñada por el Sr. Juan María reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias, sino que hay que presumir que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Esto es, se trata más bien de "actividades del accionista"que de servicios intragrupo para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

Resulta a estos efectos especialmente significativo que los contratos aportados están firmados por Don Juan María en calidad de representante de la entidad (Director General); y en el mismo sentido, parece poco compatible con los servicios intragrupo la información de los documentos denominados "Política del Grupo"de Acciona SA (que no figura entre la documentación aportada), "Norma Corporativa Asignaciones internacionales a corto plazo"y "Norma Corporativa viajes y desplazamiento".

Destacamos, igualmente, que los contratos de servicios de apoyo a la gestión facilitados tienen por objeto la prestación de los servicios por parte de Acciona Agua a sociedades vinculadas (Servicios económicos financieros, Marketing, Recursos Humanos, Asesoría jurídica, etc.); y respecto a las facturas emitidas, en el acuerdo de liquidación ya se puso de manifiesto que la denominada "Elaboración e implementación de ingeniería"no ha sido aportada a la Inspección ningún contrato entre esta entidad y Acciona Agua.

Lógicamente, como también se indica, no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua, que desempeñaría su personal y no su Presidente o Director General, con el trabajo realizado por éste ("reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto",en que su función, por el propio cargo que ostenta de alta dirección, no es otra que la de gestionar y dirigir a la entidad que representa en su conjunto residente fiscal en España, desarrollando funciones en interés propio de la misma, entre ellas la de representarla en su trato con terceros, y no directamente de las entidades no residentes. Y por lo demás, no se ha acreditado de manera cumplida que también desempeñase directamente los servicios facturados por Acciona Agua a las empresas destinatarias Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, Acciona Agua Mexico S de R.L de C.V, y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV, ni por tanto que fuese su actividad personal la que pudiera producir una ventaja o utilidad en tales entidades destinatarias.

En este orden de cosas, significar que en la Consulta V3162/2014 de la Dirección General de Tributos de 26 de noviembre de 2014, se considera que el encuentro en el extranjero entre dos empresas no vinculadas no puede considerarse como realización de trabajos para una empresa o entidad no residente, pues hay que entender que los desplazamientos obedecen a funciones inherentes a su cargo y no tienen por finalidad ejecutar un trabajo específico en el extranjero, en tanto los directores generales y presidentes de entidades que tienen actividad y filiales en el extranjero es fácil que tengan que desplazarse a los países donde se encuentran al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas, lo cual forma parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables por las que se estaría dispuesto a pagar por ellas a una empresa independiente del grupo.

Así, lo más acertado es considerar que el servicio prestado en calidad de director redunda de forma global en la entidad/grupo en su conjunto, y no, de modo principal o exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero.

En definitiva, cabe concluir que el obligado tributario no ha acreditado que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Juan María, en términos análogos a lo explicado en la sentencia de fecha 4 de noviembre de 2020 pronunciada en el recurso número 158/2018, que antes hemos transcrito, haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o para los establecimientos permanentes situados en el extranjero; lo que lleva necesariamente a desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 LJCA y dado que los aspectos fácticos no presenta unos contornos bien definidos, procede no hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-La entidad Acciona Agua, S.A. interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de octubre de 2020, por la que se estima en parte la Reclamación Económico-Administrativa Acumulada, en los siguientes términos:

- se desestima la Reclamación núm. NUM000 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 7 de septiembre de 2017 con número de referencia NUM001, por el concepto tributario "Retención/Ingreso a cuenta rendimientos trabajo/profesional, correspondiente a los ejercicios 2011/12"y del que se deriva una cuota total a ingresar de 41.745,40 euros (cuota de 34.024,66 euros más intereses de demora de 7.720,74 euros); y

- se estima la Reclamación núm. NUM002 deducida contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con nº ref. 78164065, por el que se impuso a la reclamante una sanción por el mismo concepto y ejercicios por un importe de 17.012,33 euros.

Por lo tanto, el presente recurso contencioso-administrativo se circunscribe a la parte de la resolución que desestima la impugnación del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.-Interesa dejar ya reseñados los siguientes antecedentes que recoge la propia resolución del TEAC que ahora es objeto de impugnación y sólo en lo atinente al acuerdo de liquidación, a saber:

1º) En fecha 12 de mayo de 2015 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento de inspección de alcance general relativo, entre otros, al concepto tributario "Retenciones a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional por los períodos 04/2011 a 12/2012".

Se consigna que en el Impuesto sobre Sociedades la entidad ACCIONA AGUA SA tributó en régimen de consolidación fiscal, al formar parte como sociedad dependiente del Grupo Fiscal 30/96.

2º) El 6 de abril de 2017 se instruyó Acta de disconformidad por los referidos concepto y ejercicios, en la que la Inspección consideró que no procedía aplicar a determinadas retribuciones percibidas por su Director General, Don Juan María, la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF en relación a los trabajos realizados en el extranjero, motivo por el que se regularizaron las retenciones practicadas por la entidad a cuenta del IRPF. No obstante, la interesada manifestó su disconformidad al considerar procedente la aplicación de la referida exención.

El Acta fue confirmada en todos sus términos por el Acuerdo de liquidación notificado el 18 de septiembre de 2017.

3º) Contra el indicado Acuerdo de Liquidación la mercantil mencionada interpuso el día 18 de octubre de 2017 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que se tramitó bajo el número NUM000, efectuando dicha reclamante las alegaciones que consideró oportunas.

En concreto, solicitaba la anulación de la resolución impugnada en base a estos tres argumentos que sintéticamente se exponen:

se ha aportado toda la documentación necesaria para justificar la aplicación de la exención;

los trabajos realizados en el extranjero por don Juan María redundaron en beneficio de las entidades del grupo no residentes destinatarias del servicio y no obedecían a funciones inherentes a su cargo; y

la Inspección no ha analizado el contenido del trabajo desarrollado por el Sr. Juan María.

4º) En fecha 25/09/2017 y derivada del mencionado acuerdo de liquidación, se notifica al interesado Propuesta de imposición de sanción, que se confirma a través del Acuerdo sancionador notificado el 28 de marzo de 2018; considerándose que la actuación del obligado tributario, referida a la retención no practicada por las retribuciones percibidas por trabajos en el extranjero por parte del Sr. Juan María, constituía una infracción tributaria grave, que se sanciona con una multa proporcional del 50% de la cuota defraudada.

Ya hemos dicho que contra dicho Acuerdo sancionador se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, la cual fue estimada, por lo que el referido acuerdo queda ya al margen del enjuiciamiento a efectuar en el actual proceso.

Por otro lado, en lo que se refiere al acuerdo de liquidación dicho Tribunal Central, tras recoger el régimen jurídico aplicable, expresa lo siguiente:

"CUARTO.- (...) Teniendo en cuenta lo anterior, los requisitos para que se pueda aplicar la exención del art. 7.p) LIRPF son los siguientes:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Ahora bien, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento del requisito debe analizarse en cada caso concreto para determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Se trataría de que aquellos trabajos realizados efectivamente en el extranjero merecieran la calificación de "servicios intragrupo", en tanto "el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria", en los términos previstos por el artículo 16.5 del TRLIS.

3. Que en el territorio en que se trabaje exista un impuesto de naturaleza similar al IRPF y no se trate de un territorio calificado como paraíso fiscal.

4. La cuantía de la exención no puede superar los 60.100 euros anuales.

5. Esta exención será incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento del IRPF, cualquiera que sea su importe.

Por parte de la Inspección no se ha cuestionado en el presente caso:

Ni la efectividad de los desplazamientos, habiéndose aportado por la entidad documentación acreditativa de los mismos.

Ni las condiciones tributarias de los países a los que el Sr. Juan María se desplazó (Australia y México).

En ningún caso se ha superado el importe exento de los 60.100 euros.

No se optó por aplicar el denominado régimen de excesos.

La Inspección se ha centrado en sus actuaciones en el cumplimiento del segundo de los requisitos mencionados, al tratarse de servicios prestados entre empresas pertenecientes al mismo Grupo. Como ha entendido la Dirección General de Tributos en numerosas consultas (V0178-14, V0365-14, V1642-15, entre otras):

"...este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo. En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería la que un miembro del grupo, normalmente la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma. Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención..."

El análisis del cumplimiento de los requisitos legales se efectuará en el Fundamento de Derecho siguiente.

QUINTO.- D. Juan María, en los ejercicios objeto de comprobación, 2011 y 2012, ostentó en la entidad ACCIONA AGUA SA los cargos de Director General (según organigrama entregado por la entidad) y de Presidente, no miembro del Consejo de Administración (Memorias ejercicios 2010, 2011 y 2012), respectivamente. La relación laboral que le unía a la entidad era una relación laboral especial de alta dirección. Según escritura de apoderamiento de 02/06/2009, tenía los máximos poderes dentro de la sociedad, con facultades económico-financieras y de gestión de negocio sin límite y sobre recursos humanos. En los referidos ejercicios percibió un total de retribuciones de 550.976,13 euros (2011) y 552.380,11 euros (2012), además de las que fueron declaradas exentas por el art. 7.p) LIRPF : 36.484,93 euros en 2011 y 38.524,59 euros en 2012.

Sostiene la Inspección que de la documentación aportada (que reproduce ampliamente) no se acredita el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo realizado en el extranjero por el Sr. Juan María haya reportado beneficio o valor añadido a las sociedades dependientes, por lo que debe concluirse que sus desplazamientos obedecen a las funciones propias de su cargo de Director General y Presidente, desplazándose a reuniones para la firma de contratos en nombre de la sociedad que representa, sin que tal desplazamiento tuviera por finalidad ejecutar un trabajo específico.

En concreto, las sociedades de destino y beneficiarias para las que, según se afirma, prestó los servicios, cuya retribución se consideró exenta, fueron las siguientes:

2011: Acciona Agua Adelaide Pty Ltd (Australia) y Acciona Agua México S de RL de CV (México). El trabajo realizado se concretó, según descripción de la entidad, "en reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto Adelaide, y gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México."

2012: Acciona Agua Adelaide Pty Ltd (Australia) y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV (México). La descripción del trabajo realizado es la misma.

La actora sostiene que estas labores desempeñadas por el Director General y Presidente de ACCIONA AGUA SA en las diferentes filiales o sucursales extranjeras aportaron una utilidad indudable a sus destinatarias: por una parte, el trabajo desarrollado en reuniones que, con carácter trimestral, se celebraban en Australia con el cliente del proyecto (tercero no vinculado con el Grupo Acciona) para el que trabajaba la entidad vinculada no residente (Acciona Agua Adelaide Pty Ltd) y que tenían por objeto la revisión frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto, y por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (no vinculados con Acciona), en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad de Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

Pero este Tribunal considera, al igual que la Inspección, que la documentación aportada no acredita que la labor desempeñada por D. Juan María reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias, sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de Director General de ACCIONA AGUA SA. Las tareas desempeñadas por el Sr. Juan María en el extranjero se corresponden más con "actividades del accionista", necesarias para la matriz española, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

Se considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua (que lógicamente los prestará su personal y no su Presidente o Director General),y que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional, y el trabajo realizado por el Director General, consistente en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto". Una reunión impuesta por un cliente no parece que pueda considerarse un servicio intragrupo.

Asimismo, tampoco se considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente, y los servicios también facturados por Acciona Agua en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y el trabajo que se dice realizado por el Director General consistente en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México", ya que no parece que la tarea del Director General y Presidente de una sociedad, por el propio cargo que ostenta, no es desempeño directo de trabajos concretos.

Hay que señalar que la Inspección, en relación con otros trabajadores que viajan México y a los que también se ha aplicado la exención del 7 p), sí ha considerado que existía un trabajo realizado para una empresa no residente.Y del propio Sr. Juan María la entidad Acciona Agua entendió que una parte de los desplazamientos realizados al extranjero no reunían los requisitos para aplicar la exención (en concreto, los de Perú, Brasil y Dubai).

Lo esencial en el presente caso es el hecho de que Don Juan María, en su condición de Presidente y Director General, realiza funciones de alta dirección dentro de la empresa. El desempeño de un puesto de alta dirección supone que una persona ejercita funciones de gestión, dirección y representación de la compañía, siendo una función inherente a los cargos directivos, entre otras, la de representar a la empresa en su trato con terceros. Así, los desplazamientos realizados por el Sr. Juan María no son consecuencia de la prestación de servicios intragrupo que reportan una utilidad a sus destinatarios, no realiza servicios de apoyo a favor de entidades vinculadas, sino que se desplaza para reuniones o firmas de contratos realizados en nombre de la entidad que representa. Y, como consecuencia de estas firmas de contratos, otros trabajadores se desplazarán al extranjero posteriormente para el desarrollo de las actividades concretas (construcción desaladora, mantenimiento de las mismas...).

Con carácter general, los Directores y Presidentes de entidades que tienen actividad y filiales en el extranjero se desplazan a los países donde están sus sucursales y filiales de forma habitual, al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas. El servicio en sí mismo no tiene un interés económico que pueda beneficiar a terceros, sino que son servicios que constituyen la esencia de la misma empresa como entidad. Las actividades de dirección (entre las que se engloban las visitas para una supervisión in situ) forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo, por lo que no puede entenderse que se esté en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 TRLIS. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto la mayor de las veces materia reservada. El servicio prestado en calidad de Director redunda de forma global en la entidad/grupo en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de dirección generen un beneficio directo en empresas terceras ni del grupo. Y este es justamente el presente caso. Se alega por el interesado que, tanto en las reuniones que con carácter trimestral se celebraban en Australia como en el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México, el Sr. Juan María no intervino como representante de Acciona Agua, sino en defensa de los intereses comerciales que sus filiales no residentes en Australia y México tenían en las obras en curso. Insiste en que se trataba de trabajos técnicos exigidos por los clientes, es decir, por terceros, y que indudablemente tenían un interés comercial específico para las empresas del grupo, pero que, en circunstancias comparables, cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente o a contratarlos a un tercero. Alega también la existencia de contratos y facturas por las que las filiales soportaron económicamente el coste de los trabajos desempeñados por Don Juan María, lo que constituía un indicio claro del interés comercial que dicho trabajo tenía para las entidades no residentes del grupo.

Pero, como señala la Inspección, de dichos contratos y facturas no se desprende que los trabajos del ejecutivo respondieran a la naturaleza de servicios de apoyo a la gestión, ni siquiera que dichos trabajos estuvieran formalmente incluidos en la relación de áreas que prestan servicios de apoyo a la gestión. Siendo, como la parte actora indica, una cuestión compleja y con un alto grado de subjetividad, la carga de la prueba correspondía a quien se aplicó el beneficio fiscal, y este Tribunal considera que no ha quedado demostrado que el trabajo realizado en el extranjero por Don Juan María haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España; en todo caso se derivaría un beneficio para la matriz española y el grupo empresarial en su conjunto pero no, de modo principal ni exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero. No se puede entender, por tanto, que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 7 p) LIRPF para acogerse a la exención regulada en dicho artículo.

Cabe mencionar, por último, que en Resolución de fecha 04/12/2017 (rec. 3210/2014), y por Retenciones Trabajo Personal de los períodos 02/2008 a 12/2009, este Tribunal Central ya desestimó la reclamación interpuesta por Acciona Agua en relación a la regularización efectuada sobre las cantidades percibidas por el Sr. Juan María, en aquel entonces Director General, por sus visitas a las filiales del grupo en el extranjero (Australia y México), por considerar que no se aportaron pruebas suficientes para acreditar que las retribuciones percibidas respondieran efectivamente a "servicios intragrupo" más allá de las meras funciones directivas inherentes a su cargo.

En definitiva, por todo lo anterior, se considera que la regularización practicada por la Inspección es correcta, desestimándose las alegaciones del interesado. "

TERCERO.-La pretensión de carácter anulatorio ejercitada en el presente proceso se sustenta en la procedencia de aplicar al supuesto enjuiciado la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF por algunos -no todos- desplazamientos realizados al extranjero por el trabajador D. Juan María; más en concreto y según se manifiesta en la demanda, a los rendimientos del trabajo por él percibidos por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero (México y Australia) durante los ejercicios 2011 y 2012.

Aduce la actora que en su día consideró que algunos de esos trabajos cumplían los requisitos para aplicar la referida exención y, en consecuencia, no retuvo las retenciones a cuenta del IRPF sobre los rendimientos correspondientes a tales desplazamientos.

Al respecto, reproduce, como dato no controvertido, los requisitos para poder aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la cual permite calificar como exentos los rendimientos satisfechos a empleados por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, y que son: 1º) que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y 2º) que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal; se considera cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga la cláusula de intercambio de información.

En este sentido, combatiendo ya los argumentos de la Inspección, mantiene que en el presente caso se ha se ha acreditado la ventaja o utilidad obtenida por las empresas destinatarias de los servicios realizados por D. Juan María pues, más allá de que fuese el Presidente o el Director General de la entidad matriz, lo cierto es que efectivamente llevó a cabo un trabajo específico en el extranjero prestando servicios a las entidades no residentes del grupo. Esto es, los desplazamientos de D. Juan María relacionados con los proyectos desarrollados en el extranjero se realizaron para ejecutar trabajos específicos en favor de las filiales de Acciona en dichos países, puesto que obedecían a requerimientos de reuniones de trabajo y labores de supervisión de las obras que eran exigidos a dichas filiales por terceros no vinculados -concretamente por el cliente del proyecto en Australia y por los socios de los proyectos en México-, que por su naturaleza y finalidad presentaban un interés comercial para tales entidades no residentes, por lo que en circunstancias comparables cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente dichos trabajos con sus recursos, pues se trataba de actuaciones (reuniones, labores de supervisión y gestión de la evolución de las obras) a las que venían obligadas no por el grupo Acciona sino como consecuencia de los contratos firmados con los clientes.

Por lo tanto, en esas ocasiones no se trataba de "actividades limitadas al ejercicio de funciones representativas propias de su cargo",sino de trabajos específicos prestados a una entidad vinculada no residente con el objetivo de reportarle una utilidad o beneficio directo.

Para acreditar esta afirmación, señala que ha aportado la documentación completa que justifica el mencionado beneficio o utilidad del trabajo desempeñado para las filiales no residentes, concretamente los contratos en el marco de los cuales se ejecutaron tales trabajos y las facturas emitidas por Acciona Agua a las sociedades destinatarias de los servicios, así como unos billetes de avión. Documentos que se consideran suficientes en orden a demostrar que los trabajos realizados reportaron efectivamente a tales entidades una utilidad o ventaja, sin que pueda exigirse una suerte de prueba ilimitada que equivaldría a una "prueba imposible o diabólica"( SSTS 98/1987, 14/1992 y 7/1994), sobre todo cuando el administrado ha aportado los medios probatorios a su alcance y que además son suficientes para aplicar la exención cuestionada.

Advierte, en este orden de cosas, que únicamente se ha regularizado por vía de la retención a D. Juan María por el mero hecho de tener un cargo de directivo, sin que la Administración y el TEAC hayan llegado a cuestionar la realidad de los desplazamientos, la existencia de los contratos y la facturación de los servicios intragrupo, limitándose a afirmar que si en 2011 y 2012 el Sr. Juan María era Directivo de Acciona Agua, entonces sus trabajos en dichos ejercicios debían ser necesariamente (y exclusivamente) los de representación, gestión y dirección de Acciona Agua y por ello no implicaban el desempeño de trabajos fuera de España.

Así, reprocha a la Administración Tributaria y al TEAC la ausencia de un análisis detenido de los referidos documentos, que de haberse hecho debió llevar a la aplicabilidad de la exención establecida en el art. 7.p Ley IRPF, pues: a) por una parte, el trabajo desarrollado en las reuniones celebradas a petición del cliente del proyecto (tercero no vinculado con Acciona) que se celebraban en Australia con presencia de los representantes de los restantes socios del proyecto (tampoco vinculados) y que tenía por objeto la revisión frente a dicho cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto en cuestión; y b) por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (tampoco vinculados), el cual se desempeñaba en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad De Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

Esto es, se trataba de trabajos técnicos relativos a proyectos específicos, en los que el Sr. Juan María no intervino como representante de Acciona Agua, sino en defensa de los intereses comerciales que tenían sus filiales no residente en Australia y Méjico en las obras en curso, que no eran, por tanto, trabajos propios de la gestión, dirección y representación de Acciona Agua por el simple hecho de que el interviniente ostentase un cargo directivo en la cabecera del grupo, sino que en circunstancias comparables cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente o a contratarlos a un tercero, en tanto se trataba de imposiciones derivadas de los contratos que las filiales firman con otros licitadores o con clientes. Este es precisamente el motivo por el que en los ejercicios 2011 y 2012 Acciona Agua facturó a dichas empresas destinatarias el trabajo desarrollado por D. Juan María, en el marco de la prestación de servicios de apoyo a la gestión firmado entre las entidades.

Por otro lado, también en sustento de las pretensiones que se deducen, trae la recurrente a colación varios pronunciamientos jurisdiccionales en los que se admite la aplicación de la reiterada exención al trabajo desarrollado en el extranjero por personal directivo, como es la sentencia 135/2018 de 5 de abril dictada en el recurso 596/2016 por la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la que se declara:

"Que dadas las funciones, cualidades directivas y posición del Sr. Gaspar, en caso de que este empleado no hubiese sido desplazado fuera de España, es lógico considerar que las filiales en el extranjero habrían contratado un experto independiente para sustituirle en el desarrollo de dichas tareas. (...).

La acreditación que los trabajos realizados sean una ventaja para la entidad no residente fiscal. En relación con el caso particular -y ciertamente frecuente- de un directivo que se traslada a la filial extranjera de la matriz española, cita la Consulta Vinculante V1164-10 (LA LEY 1419/2010), de 19 mayo 2010 de la Dirección General de Tributos. En general, para la Dirección General de Tributos, (entre otras, las Consultas Vinculantes V1542-14 (LA LEY 1749/2014), de junio de 2014, V1012-14, de 9 de abril de 2014 (LA LEY 1112/2014), V2710-14, de 9 de octubre de 2014 (LA LEY 3066/2014), V0001-14, de 3 de enero de 2014 (LA LEY 15/2014), V1108-13, de 4 de abril de 2013 (LA LEY 1337/2013), V0464-2011, de 17 de febrero de 2011 y V163209, de 9 de septiembre de 2009) las actividades de este tipo se considerarán servicios intragrupo, tales como las que realizaba el demandante en Latinoamérica dado que son el tipo de actividades (control presupuestario, comercialización, asesoría financiera, contabilidad, servicios informáticos y planificación y coordinación) que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma (...).

A este respecto, señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 6 de junio de 2016, num. 673/2016 en la cual se analizó el caso de un contribuyente al que se negó la exención porque, siendo el director general de una compañía española, desempeñaba funciones de dirección y supervisión de filiales extranjeras, es decir, labores de mera tutela de éstas que, según la Inspección, no habilitan a la exención. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid negó en dicha sentencia este argumento, sosteniendo que las labores de dirección y supervisión suponen indudablemente una ventaja o utilidad en las entidades filiales, no pudiendo calificarse como meras labores de tutela."

De todo ello termina concluyendo, a la vista de los anteriores criterios interpretativos y del contenido del trabajo desarrollado por D. Juan María en sus desplazamientos a Australia y México en los ejercicios 2011 y 2012, que estos trabajos se realizaron en favor de las entidades no residentes vinculadas Acciona Agua Adelaide Pty Ltd. , en Australia, y de las entidades Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad De Aguas Hispano Mexicana SA de CV, en México, pues por su naturaleza presentaban un interés comercial evidente para estas entidades, cumpliéndose así los requisitos exigidos por la norma para la aplicación a los rendimientos de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

CUARTO.-Reconociendo la Sala que la cuestión que se somete a nuestra consideración no tiene una sencilla solución, repara en que esta Sección ya se ha pronunciado sobre un problema análogo en relación a la retención practicada a la misma entidad recurrente por unos trabajos de similar contenido realizados en el extranjero por el mismo D. Juan María en Australia y México ostentando asimismo los cargos de Director General y Presidente de la entidad, si bien en ese caso los periodos mensuales cuestionados eran desde febrero/2008 a diciembre/2009

En concreto, nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha 4 de noviembre de 2020 pronunciada en el recurso número 158/2018, en la que sobre esta cuestión razonábamos:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Juan María, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Juan María con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Juan María en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Juan María en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intragrupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Juan María, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones.

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Juan María es miembro oficial.

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Juan María a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Juan María a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Juan María ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Juan María en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Juan María e Fabio (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Jose Antonio, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Juan María, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Juan María en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Juan María sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Juan María obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Juan María únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Juan María en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo. No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de

registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las

participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente.

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención (entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

En el acuerdo de liquidación se analizan de forma pormenorizada los documentos aportados por la entidad recurrente para justificar la exención, tal y como antes se ha reseñado, y en efecto, lo único que se puede deducir es que el Sr. Juan María realizó determinadas actuaciones en nombre de ACCIONA AGUA, S.A, como apoderado de la misma (contrato de prestación de servicios CONAGUA; "Contract Agreement", concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA....), y que asistió a reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones, reuniones con proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton), pero no ha quedado acreditado en qué medida esos servicios tenían como destinatarias las entidades no residentes vinculadas y redundaron en beneficio de las mismas, ni que hubieran sido refacturados por la matriz a la filial, lo que sería un indicio de que el servicio ha sido prestado y le ha producido una utilidad a la entidad destinataria del mismo ( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 188/2009 -).

Al respecto, la parte actora simplemente afirma, de manera genérica, que esos trabajos redundaron en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación, sin mayor concreción.

Por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó el Sr. Juan María se encuadran dentro de las funciones de alta dirección (ya sea Director General o Director General de Área) que le correspondían en la propia entidad empleadora, ACCIONA AGUA, S.A y para la misma, y no en trabajos que hayan redundado en una ventaja o utilidad para las entidades no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es cierto que el Tribunal Supremo, ha declarado que, en cuanto al destinatario de los servicios, el artículo 7.p) LIRPF no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, y concretamente, no prohíbe que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Ahora bien, ha remarcado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.

De este modo, los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tiene la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En virtud de todo lo expuesto, se desestima también este motivo. "

QUINTO.-En el caso que ahora nos ocupa, de manera análoga a lo que ocurrió con el de la sentencia que acaba de transcribirse, la Inspección propone, en el acta de disconformidad, modificar los datos declarados en los siguientes términos:

El obligado tributario ha considerado exentas parte de las retribuciones percibidas por determinados empleados por trabajos realizados en el extranjero, entre las que se incluyen las satisfechas a Don Juan María por lo que no practicó la oportuna retención, ascendiendo las cantidades no retenidas a 36.484,93 €, en 2011 y 38.524,59 €, en 2012.

Se expresa que Don Juan María es el Director General de Área (tal y como se recoge en el Organigrama Funcional de Acciona Agua) y Presidente de la entidad no miembro del Consejo de Administración (tal y como se recoge en las memorias).

El actuario considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua S.A, que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional; mientras que el trabajo realizado por el Director general consiste en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto", considerándose al respecto que una reunión impuesta por un cliente nunca puede considerarse un servicio intragrupo; así mismo, tampoco considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua S.A, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente; ni entre los servicios facturados en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México", ya que no se ha acreditado la ventaja o utilidad obtenidas por las sociedades destinatarias.

Y afirma:

"En el presente supuesto, el obligado tributario manifiesta que, las labores desempeñadas por el director general y presidente de ACCIONA AGUAS SA, en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, aportan una utilidad indudable a sus destinatarias: por una parte, el trabajo desarrollado en reuniones que, con carácter trimestral, se celebraban en Australia con el cliente del proyecto (tercero no vinculado con el Grupo Acciona) para el que trabajaba la entidad vinculada no residente (Acciona Agua Adelaide Pty Ltd) y que tenían por objeto la revisión frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto y por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (no vinculados con Acciona), en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad de Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

No obstante, la documentación aportada a la Inspección no acredita que, la labor desempeñada por D. Juan María, reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA). Las tareas desempeñadas, por D. Juan María, en el extranjero, se corresponden más con "actividades del accionista" pero no con servicios intragrupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

(...)

En cuanto a la documentación facilitada, para acreditar los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, al margen de los justificantes de los viajes realizados, se ha aportado:

Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios concertado entre CONAGUA (Comisión nacional de agua dependiente de la Secretaria de medio ambiente y recursos naturales, Méjico) y Aguas tratadas del valle de México SA de C.V, comparecen como obligados mancomunados otras entidades (4) entre ellas Acciona Agua SA, firmando Don Juan María en su nombre. (diligencia nº11).

Contrato de Servicios de Apoyo a la gestión de fecha 21/12/2009 entre Acciona Agua y Acciona Agua México S de R.L de C.V.,(que contiene como Anexo II un contrato de prestación de servicios entre Acciona S.A y Acciona Agua S.A de fecha 1/12/2008), los servicios son prestados por Acciona Agua a la sociedad mejicana, (diligencia nº11).

Contrato de Servicios de Apoyo a la gestión "SERVICES AGREEMENT", sin fecha especificada, entre Acciona Agua y Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, los servicios son prestados por Acciona Agua y la beneficiara la sociedad australiana Acciona Agua Adelaide. (diligencia nº11).

Facturas emitidas por Acciona Agua a las sociedades destinatarias de servicios en concepto de "apoyo a la gestión" en relación a Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, y Acciona Agua MexicoS de R.L de C.V, y en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" en relación a Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV. (diligencia nº2).

Los contratos aportados y concertados por Acciona Agua, están firmados por Don Juan María como representante de la entidad (Director General).

En relación a las reuniones que ha asistido Don Juan María, la entidad ha descrito el propósito de las mismas (controlar la evolución del proyecto Adelaida).

En diligencia nº 10, apartado SEGUNDO, se solicitó a la entidad "Descripción detallada de los beneficios y valor añadido obtenido por la empresa no residente." A este respecto la entidad manifestó en la diligencia nº 11, apartado TERCERO "En relación con la solicitud de aportar la descripción detallada de los beneficios y valor añadido obtenido por la empresa no residente, se remiten a la información contenida en el documento "Política del Grupo" aportado a la entidad Acciona SA." En relación a la documentación facilitada por Acciona S.A. a la Inspección no figura ningún documento denominado "Política del Grupo", pero sí ha facilitado los siguientes documentos: Norma Corporativa Asignaciones internacionales a corto plazo. Norma Corporativa viajes y desplazamiento. (...)

El contenido de ambos documentos no es aplicable a Don Juan María, ya que sus desplazamientos han sido de 23 días en el 2011 y 25 en el 2012 y, además, es alto directivo.

En cuantos los contratos de servicios de apoyo a la gestión facilitados, tienen por objeto la prestación de los servicios por parte de Acciona Agua a sociedades vinculadas. En concreto esos servicios son los siguientes: Servicios económicos financieros. Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo. Recursos Humanos y Organización. Servicios de asesoría jurídica. Servicios de la Dirección General Internacional.

La entidad, ha facilitado facturas emitidas, por Acciona Agua, en concepto de servicios de apoyo a la gestión (management fees): (...) En relación con la sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV se facilita una factura emitida por Acciona Agua, a la misma, en el ejercicio 2012, en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería". No ha sido entregado a la inspección ningún contrato entre esta entidad y Acciona Agua.

La entidad ha aportado unos cuadros ("cuadros aportados por la entidad en relación a viajes de personal 7p) 2011 y 2012") en la carpeta Retenciones IRPF 7p).Doc. Juan María, del expediente electrónico, en los que se hace constar los empleados que han viajado al extranjero, país de destino, empresa de destino (que sería la beneficiaria), y el propósito del viaje proyecto (que sería el trabajo a realizar). En relación a Don Juan María el propósito del viaje ha sido en relación con Acciona Agua Adelaide Pty Ltd "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto Adelaide", y en relación con Acciona Agua México S de RL de CV y la Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México" (...).

La inspección actuaria considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua (que lógicamente los prestará su personal y no su Presidente o Director General), y qué según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional, y el trabajo realizado por el Director general consistente en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto". Una reunión impuesta por un cliente nunca puede considerarse un servicio intragrupo.

Así mismo tampoco se considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente y los servicios también facturados por Acciona Agua en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y el trabajo realizado por el Director general consistente en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México". La función de un Director General y Presidente de una sociedad, por el propio cargo que ostenta, es la de gestionar y dirigir a la entidad que representa y no el desempeño de trabajos en fuera de España.

Por el contrario, la inspección actuaria, en relación con otros trabajadores que viajan Méjico y a los que también se ha aplicado la exención del 7 p)..., sí considera que existe un trabajo realizado para una empresa no residente ... .

La inspección actuaria entiende que, del examen de la documentación facilitada, contratos y facturas, puede afirmarse que, el motivo o propósito de los viajes realizados a México y Adelaida (Australia), por parte de D. Juan María, no tiene nada que ver con los servicios facturados por parte de Acciona Agua a las empresas destinatarias Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, Acciona Agua Mexico S de R.L de C.V, y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV, ya que no se ha acreditado que la actividad desarrollada produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

La entidad no ha aportado el detalle y justificación necesaria para probar que D. Juan María ha realizado trabajos en el extranjero en beneficio de entidades ubicadas fuera de España, como exige el artículo 6 del RIRPF y la Dirección General de Tributos. Así, en consulta V2857/2014, de 22 de octubre de 2014, señala: "...Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, entre otros requisitos, que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el presente caso no se cumple dicho requisito, por cuanto, según información aportada, las personas desplazadas al extranjero por la consultante desarrollan funciones en interés propio de la misma (sociedad residente fiscal en España) y no de una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero".

(...)

D. Juan María, realiza funciones de alta Dirección en su condición de Presidente no miembro del Consejo de Administración y Director General. El desempeño de un puesto de alta dirección supone que nos encontramos ante una persona que ejercita funciones de gestión, dirección y representación de la compañía siendo una función inherente a los cargos directivos, entre otras, la de representar a la empresa en su trato con terceros. Los desplazamientos realizados, por D. Juan María, no son consecuencia de la prestación de servicios intragrupo que reportan una utilidad a sus destinatarios. No realiza servicios de apoyo a favor de entidades vinculadas. Se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa. En relación con ello, la Dirección General de Tributos, en consulta V3162/2014, de 26 de noviembre de 2014, entiende que el encuentro, en el extranjero, entre dos empresas no vinculadas, no puede considerarse como realización de trabajos para una empresa o entidad no residente... Los desplazamientos obedecen a funciones inherentes a su cargo y no tienen por finalidad ejecutar un trabajo específico en el extranjero. Los directores generales y presidentes de entidades, que tienen actividad y filiales en el extranjero, se desplazan a los países donde están sus sucursales y filiales de forma habitual, al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas. ... Las actividades de dirección (entre las que se engloban la visitas para una supervisión in situ), forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. ... El servicio prestado en su calidad de director redunda, de forma global, en la entidad/grupo en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de dirección generen un beneficio directo en empresas terceras ni del grupo. No se puede entender, por tanto, que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 7 p) de la LIRPF para acogerse a la exención regulada en dicho artículo.

En definitiva, el obligado tributario no ha acreditado (correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 ) que, el trabajo efectuado en el extranjero, por D. Juan María, haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o para los establecimientos permanentes situados en el extranjero, destinatarios de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF ). ... De ellas se deriva un beneficio para la matriz española y el grupo empresarial en su conjunto pero no, de modo principal ni exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero.

Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata, efectuados por D. Juan María, obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente no miembro del Consejo de Administración" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2011 y 2012, en desempeño de los cuales se desplaza para asistir a reuniones realizadas, en nombre de la entidad que representa, y para firmar contratos en nombre de la misma, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

(...)".

SEXTO.-Apli cando, pues, la solución de la sentencia transcrita al supuesto que ahora nos ocupa, que como hemos visto también se refiere a la exención aplicada al mismo trabajador que ostenta los cargos de presidente y director general de la sociedad matriz, y concurriendo, como decimos, unas circunstancias análogas, procederá desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

En efecto, en el caso que nos ocupa, tal y como se refleja en el acta de liquidación a la que nos hemos referido en el precedente fundamento jurídico, sucede igualmente no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua S.A, que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional; consistiendo el trabajo realizado por el Director general en Australia en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto",que no puede considerarse un servicio intragrupo; y en cuanto el desempeñado en México, se refiere concretamente a la "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012)y a la "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco",revisándose frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto, en que las labores concretas obviamente tendrían que ser realizadas por el otro personal distinto del director general al que se habrá aplicado la exención. Mas sin que de la documentación aportada la Inspección haya considerado acreditado, lo que ahora corrobora esta Sala, que la labor desempeñada por el Sr. Juan María reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias, sino que hay que presumir que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Esto es, se trata más bien de "actividades del accionista"que de servicios intragrupo para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

Resulta a estos efectos especialmente significativo que los contratos aportados están firmados por Don Juan María en calidad de representante de la entidad (Director General); y en el mismo sentido, parece poco compatible con los servicios intragrupo la información de los documentos denominados "Política del Grupo"de Acciona SA (que no figura entre la documentación aportada), "Norma Corporativa Asignaciones internacionales a corto plazo"y "Norma Corporativa viajes y desplazamiento".

Destacamos, igualmente, que los contratos de servicios de apoyo a la gestión facilitados tienen por objeto la prestación de los servicios por parte de Acciona Agua a sociedades vinculadas (Servicios económicos financieros, Marketing, Recursos Humanos, Asesoría jurídica, etc.); y respecto a las facturas emitidas, en el acuerdo de liquidación ya se puso de manifiesto que la denominada "Elaboración e implementación de ingeniería"no ha sido aportada a la Inspección ningún contrato entre esta entidad y Acciona Agua.

Lógicamente, como también se indica, no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua, que desempeñaría su personal y no su Presidente o Director General, con el trabajo realizado por éste ("reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto",en que su función, por el propio cargo que ostenta de alta dirección, no es otra que la de gestionar y dirigir a la entidad que representa en su conjunto residente fiscal en España, desarrollando funciones en interés propio de la misma, entre ellas la de representarla en su trato con terceros, y no directamente de las entidades no residentes. Y por lo demás, no se ha acreditado de manera cumplida que también desempeñase directamente los servicios facturados por Acciona Agua a las empresas destinatarias Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, Acciona Agua Mexico S de R.L de C.V, y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV, ni por tanto que fuese su actividad personal la que pudiera producir una ventaja o utilidad en tales entidades destinatarias.

En este orden de cosas, significar que en la Consulta V3162/2014 de la Dirección General de Tributos de 26 de noviembre de 2014, se considera que el encuentro en el extranjero entre dos empresas no vinculadas no puede considerarse como realización de trabajos para una empresa o entidad no residente, pues hay que entender que los desplazamientos obedecen a funciones inherentes a su cargo y no tienen por finalidad ejecutar un trabajo específico en el extranjero, en tanto los directores generales y presidentes de entidades que tienen actividad y filiales en el extranjero es fácil que tengan que desplazarse a los países donde se encuentran al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas, lo cual forma parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables por las que se estaría dispuesto a pagar por ellas a una empresa independiente del grupo.

Así, lo más acertado es considerar que el servicio prestado en calidad de director redunda de forma global en la entidad/grupo en su conjunto, y no, de modo principal o exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero.

En definitiva, cabe concluir que el obligado tributario no ha acreditado que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Juan María, en términos análogos a lo explicado en la sentencia de fecha 4 de noviembre de 2020 pronunciada en el recurso número 158/2018, que antes hemos transcrito, haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o para los establecimientos permanentes situados en el extranjero; lo que lleva necesariamente a desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 LJCA y dado que los aspectos fácticos no presenta unos contornos bien definidos, procede no hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-La entidad Acciona Agua, S.A. interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de octubre de 2020, por la que se estima en parte la Reclamación Económico-Administrativa Acumulada, en los siguientes términos:

- se desestima la Reclamación núm. NUM000 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 7 de septiembre de 2017 con número de referencia NUM001, por el concepto tributario "Retención/Ingreso a cuenta rendimientos trabajo/profesional, correspondiente a los ejercicios 2011/12"y del que se deriva una cuota total a ingresar de 41.745,40 euros (cuota de 34.024,66 euros más intereses de demora de 7.720,74 euros); y

- se estima la Reclamación núm. NUM002 deducida contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con nº ref. 78164065, por el que se impuso a la reclamante una sanción por el mismo concepto y ejercicios por un importe de 17.012,33 euros.

Por lo tanto, el presente recurso contencioso-administrativo se circunscribe a la parte de la resolución que desestima la impugnación del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.-Interesa dejar ya reseñados los siguientes antecedentes que recoge la propia resolución del TEAC que ahora es objeto de impugnación y sólo en lo atinente al acuerdo de liquidación, a saber:

1º) En fecha 12 de mayo de 2015 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento de inspección de alcance general relativo, entre otros, al concepto tributario "Retenciones a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional por los períodos 04/2011 a 12/2012".

Se consigna que en el Impuesto sobre Sociedades la entidad ACCIONA AGUA SA tributó en régimen de consolidación fiscal, al formar parte como sociedad dependiente del Grupo Fiscal 30/96.

2º) El 6 de abril de 2017 se instruyó Acta de disconformidad por los referidos concepto y ejercicios, en la que la Inspección consideró que no procedía aplicar a determinadas retribuciones percibidas por su Director General, Don Juan María, la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF en relación a los trabajos realizados en el extranjero, motivo por el que se regularizaron las retenciones practicadas por la entidad a cuenta del IRPF. No obstante, la interesada manifestó su disconformidad al considerar procedente la aplicación de la referida exención.

El Acta fue confirmada en todos sus términos por el Acuerdo de liquidación notificado el 18 de septiembre de 2017.

3º) Contra el indicado Acuerdo de Liquidación la mercantil mencionada interpuso el día 18 de octubre de 2017 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que se tramitó bajo el número NUM000, efectuando dicha reclamante las alegaciones que consideró oportunas.

En concreto, solicitaba la anulación de la resolución impugnada en base a estos tres argumentos que sintéticamente se exponen:

se ha aportado toda la documentación necesaria para justificar la aplicación de la exención;

los trabajos realizados en el extranjero por don Juan María redundaron en beneficio de las entidades del grupo no residentes destinatarias del servicio y no obedecían a funciones inherentes a su cargo; y

la Inspección no ha analizado el contenido del trabajo desarrollado por el Sr. Juan María.

4º) En fecha 25/09/2017 y derivada del mencionado acuerdo de liquidación, se notifica al interesado Propuesta de imposición de sanción, que se confirma a través del Acuerdo sancionador notificado el 28 de marzo de 2018; considerándose que la actuación del obligado tributario, referida a la retención no practicada por las retribuciones percibidas por trabajos en el extranjero por parte del Sr. Juan María, constituía una infracción tributaria grave, que se sanciona con una multa proporcional del 50% de la cuota defraudada.

Ya hemos dicho que contra dicho Acuerdo sancionador se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, la cual fue estimada, por lo que el referido acuerdo queda ya al margen del enjuiciamiento a efectuar en el actual proceso.

Por otro lado, en lo que se refiere al acuerdo de liquidación dicho Tribunal Central, tras recoger el régimen jurídico aplicable, expresa lo siguiente:

"CUARTO.- (...) Teniendo en cuenta lo anterior, los requisitos para que se pueda aplicar la exención del art. 7.p) LIRPF son los siguientes:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Ahora bien, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento del requisito debe analizarse en cada caso concreto para determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Se trataría de que aquellos trabajos realizados efectivamente en el extranjero merecieran la calificación de "servicios intragrupo", en tanto "el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria", en los términos previstos por el artículo 16.5 del TRLIS.

3. Que en el territorio en que se trabaje exista un impuesto de naturaleza similar al IRPF y no se trate de un territorio calificado como paraíso fiscal.

4. La cuantía de la exención no puede superar los 60.100 euros anuales.

5. Esta exención será incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento del IRPF, cualquiera que sea su importe.

Por parte de la Inspección no se ha cuestionado en el presente caso:

Ni la efectividad de los desplazamientos, habiéndose aportado por la entidad documentación acreditativa de los mismos.

Ni las condiciones tributarias de los países a los que el Sr. Juan María se desplazó (Australia y México).

En ningún caso se ha superado el importe exento de los 60.100 euros.

No se optó por aplicar el denominado régimen de excesos.

La Inspección se ha centrado en sus actuaciones en el cumplimiento del segundo de los requisitos mencionados, al tratarse de servicios prestados entre empresas pertenecientes al mismo Grupo. Como ha entendido la Dirección General de Tributos en numerosas consultas (V0178-14, V0365-14, V1642-15, entre otras):

"...este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo. En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería la que un miembro del grupo, normalmente la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma. Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención..."

El análisis del cumplimiento de los requisitos legales se efectuará en el Fundamento de Derecho siguiente.

QUINTO.- D. Juan María, en los ejercicios objeto de comprobación, 2011 y 2012, ostentó en la entidad ACCIONA AGUA SA los cargos de Director General (según organigrama entregado por la entidad) y de Presidente, no miembro del Consejo de Administración (Memorias ejercicios 2010, 2011 y 2012), respectivamente. La relación laboral que le unía a la entidad era una relación laboral especial de alta dirección. Según escritura de apoderamiento de 02/06/2009, tenía los máximos poderes dentro de la sociedad, con facultades económico-financieras y de gestión de negocio sin límite y sobre recursos humanos. En los referidos ejercicios percibió un total de retribuciones de 550.976,13 euros (2011) y 552.380,11 euros (2012), además de las que fueron declaradas exentas por el art. 7.p) LIRPF : 36.484,93 euros en 2011 y 38.524,59 euros en 2012.

Sostiene la Inspección que de la documentación aportada (que reproduce ampliamente) no se acredita el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo realizado en el extranjero por el Sr. Juan María haya reportado beneficio o valor añadido a las sociedades dependientes, por lo que debe concluirse que sus desplazamientos obedecen a las funciones propias de su cargo de Director General y Presidente, desplazándose a reuniones para la firma de contratos en nombre de la sociedad que representa, sin que tal desplazamiento tuviera por finalidad ejecutar un trabajo específico.

En concreto, las sociedades de destino y beneficiarias para las que, según se afirma, prestó los servicios, cuya retribución se consideró exenta, fueron las siguientes:

2011: Acciona Agua Adelaide Pty Ltd (Australia) y Acciona Agua México S de RL de CV (México). El trabajo realizado se concretó, según descripción de la entidad, "en reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto Adelaide, y gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México."

2012: Acciona Agua Adelaide Pty Ltd (Australia) y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV (México). La descripción del trabajo realizado es la misma.

La actora sostiene que estas labores desempeñadas por el Director General y Presidente de ACCIONA AGUA SA en las diferentes filiales o sucursales extranjeras aportaron una utilidad indudable a sus destinatarias: por una parte, el trabajo desarrollado en reuniones que, con carácter trimestral, se celebraban en Australia con el cliente del proyecto (tercero no vinculado con el Grupo Acciona) para el que trabajaba la entidad vinculada no residente (Acciona Agua Adelaide Pty Ltd) y que tenían por objeto la revisión frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto, y por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (no vinculados con Acciona), en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad de Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

Pero este Tribunal considera, al igual que la Inspección, que la documentación aportada no acredita que la labor desempeñada por D. Juan María reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias, sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de Director General de ACCIONA AGUA SA. Las tareas desempeñadas por el Sr. Juan María en el extranjero se corresponden más con "actividades del accionista", necesarias para la matriz española, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

Se considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua (que lógicamente los prestará su personal y no su Presidente o Director General),y que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional, y el trabajo realizado por el Director General, consistente en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto". Una reunión impuesta por un cliente no parece que pueda considerarse un servicio intragrupo.

Asimismo, tampoco se considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente, y los servicios también facturados por Acciona Agua en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y el trabajo que se dice realizado por el Director General consistente en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México", ya que no parece que la tarea del Director General y Presidente de una sociedad, por el propio cargo que ostenta, no es desempeño directo de trabajos concretos.

Hay que señalar que la Inspección, en relación con otros trabajadores que viajan México y a los que también se ha aplicado la exención del 7 p), sí ha considerado que existía un trabajo realizado para una empresa no residente.Y del propio Sr. Juan María la entidad Acciona Agua entendió que una parte de los desplazamientos realizados al extranjero no reunían los requisitos para aplicar la exención (en concreto, los de Perú, Brasil y Dubai).

Lo esencial en el presente caso es el hecho de que Don Juan María, en su condición de Presidente y Director General, realiza funciones de alta dirección dentro de la empresa. El desempeño de un puesto de alta dirección supone que una persona ejercita funciones de gestión, dirección y representación de la compañía, siendo una función inherente a los cargos directivos, entre otras, la de representar a la empresa en su trato con terceros. Así, los desplazamientos realizados por el Sr. Juan María no son consecuencia de la prestación de servicios intragrupo que reportan una utilidad a sus destinatarios, no realiza servicios de apoyo a favor de entidades vinculadas, sino que se desplaza para reuniones o firmas de contratos realizados en nombre de la entidad que representa. Y, como consecuencia de estas firmas de contratos, otros trabajadores se desplazarán al extranjero posteriormente para el desarrollo de las actividades concretas (construcción desaladora, mantenimiento de las mismas...).

Con carácter general, los Directores y Presidentes de entidades que tienen actividad y filiales en el extranjero se desplazan a los países donde están sus sucursales y filiales de forma habitual, al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas. El servicio en sí mismo no tiene un interés económico que pueda beneficiar a terceros, sino que son servicios que constituyen la esencia de la misma empresa como entidad. Las actividades de dirección (entre las que se engloban las visitas para una supervisión in situ) forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo, por lo que no puede entenderse que se esté en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 TRLIS. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto la mayor de las veces materia reservada. El servicio prestado en calidad de Director redunda de forma global en la entidad/grupo en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de dirección generen un beneficio directo en empresas terceras ni del grupo. Y este es justamente el presente caso. Se alega por el interesado que, tanto en las reuniones que con carácter trimestral se celebraban en Australia como en el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México, el Sr. Juan María no intervino como representante de Acciona Agua, sino en defensa de los intereses comerciales que sus filiales no residentes en Australia y México tenían en las obras en curso. Insiste en que se trataba de trabajos técnicos exigidos por los clientes, es decir, por terceros, y que indudablemente tenían un interés comercial específico para las empresas del grupo, pero que, en circunstancias comparables, cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente o a contratarlos a un tercero. Alega también la existencia de contratos y facturas por las que las filiales soportaron económicamente el coste de los trabajos desempeñados por Don Juan María, lo que constituía un indicio claro del interés comercial que dicho trabajo tenía para las entidades no residentes del grupo.

Pero, como señala la Inspección, de dichos contratos y facturas no se desprende que los trabajos del ejecutivo respondieran a la naturaleza de servicios de apoyo a la gestión, ni siquiera que dichos trabajos estuvieran formalmente incluidos en la relación de áreas que prestan servicios de apoyo a la gestión. Siendo, como la parte actora indica, una cuestión compleja y con un alto grado de subjetividad, la carga de la prueba correspondía a quien se aplicó el beneficio fiscal, y este Tribunal considera que no ha quedado demostrado que el trabajo realizado en el extranjero por Don Juan María haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España; en todo caso se derivaría un beneficio para la matriz española y el grupo empresarial en su conjunto pero no, de modo principal ni exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero. No se puede entender, por tanto, que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 7 p) LIRPF para acogerse a la exención regulada en dicho artículo.

Cabe mencionar, por último, que en Resolución de fecha 04/12/2017 (rec. 3210/2014), y por Retenciones Trabajo Personal de los períodos 02/2008 a 12/2009, este Tribunal Central ya desestimó la reclamación interpuesta por Acciona Agua en relación a la regularización efectuada sobre las cantidades percibidas por el Sr. Juan María, en aquel entonces Director General, por sus visitas a las filiales del grupo en el extranjero (Australia y México), por considerar que no se aportaron pruebas suficientes para acreditar que las retribuciones percibidas respondieran efectivamente a "servicios intragrupo" más allá de las meras funciones directivas inherentes a su cargo.

En definitiva, por todo lo anterior, se considera que la regularización practicada por la Inspección es correcta, desestimándose las alegaciones del interesado. "

TERCERO.-La pretensión de carácter anulatorio ejercitada en el presente proceso se sustenta en la procedencia de aplicar al supuesto enjuiciado la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF por algunos -no todos- desplazamientos realizados al extranjero por el trabajador D. Juan María; más en concreto y según se manifiesta en la demanda, a los rendimientos del trabajo por él percibidos por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero (México y Australia) durante los ejercicios 2011 y 2012.

Aduce la actora que en su día consideró que algunos de esos trabajos cumplían los requisitos para aplicar la referida exención y, en consecuencia, no retuvo las retenciones a cuenta del IRPF sobre los rendimientos correspondientes a tales desplazamientos.

Al respecto, reproduce, como dato no controvertido, los requisitos para poder aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la cual permite calificar como exentos los rendimientos satisfechos a empleados por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, y que son: 1º) que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y 2º) que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal; se considera cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga la cláusula de intercambio de información.

En este sentido, combatiendo ya los argumentos de la Inspección, mantiene que en el presente caso se ha se ha acreditado la ventaja o utilidad obtenida por las empresas destinatarias de los servicios realizados por D. Juan María pues, más allá de que fuese el Presidente o el Director General de la entidad matriz, lo cierto es que efectivamente llevó a cabo un trabajo específico en el extranjero prestando servicios a las entidades no residentes del grupo. Esto es, los desplazamientos de D. Juan María relacionados con los proyectos desarrollados en el extranjero se realizaron para ejecutar trabajos específicos en favor de las filiales de Acciona en dichos países, puesto que obedecían a requerimientos de reuniones de trabajo y labores de supervisión de las obras que eran exigidos a dichas filiales por terceros no vinculados -concretamente por el cliente del proyecto en Australia y por los socios de los proyectos en México-, que por su naturaleza y finalidad presentaban un interés comercial para tales entidades no residentes, por lo que en circunstancias comparables cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente dichos trabajos con sus recursos, pues se trataba de actuaciones (reuniones, labores de supervisión y gestión de la evolución de las obras) a las que venían obligadas no por el grupo Acciona sino como consecuencia de los contratos firmados con los clientes.

Por lo tanto, en esas ocasiones no se trataba de "actividades limitadas al ejercicio de funciones representativas propias de su cargo",sino de trabajos específicos prestados a una entidad vinculada no residente con el objetivo de reportarle una utilidad o beneficio directo.

Para acreditar esta afirmación, señala que ha aportado la documentación completa que justifica el mencionado beneficio o utilidad del trabajo desempeñado para las filiales no residentes, concretamente los contratos en el marco de los cuales se ejecutaron tales trabajos y las facturas emitidas por Acciona Agua a las sociedades destinatarias de los servicios, así como unos billetes de avión. Documentos que se consideran suficientes en orden a demostrar que los trabajos realizados reportaron efectivamente a tales entidades una utilidad o ventaja, sin que pueda exigirse una suerte de prueba ilimitada que equivaldría a una "prueba imposible o diabólica"( SSTS 98/1987, 14/1992 y 7/1994), sobre todo cuando el administrado ha aportado los medios probatorios a su alcance y que además son suficientes para aplicar la exención cuestionada.

Advierte, en este orden de cosas, que únicamente se ha regularizado por vía de la retención a D. Juan María por el mero hecho de tener un cargo de directivo, sin que la Administración y el TEAC hayan llegado a cuestionar la realidad de los desplazamientos, la existencia de los contratos y la facturación de los servicios intragrupo, limitándose a afirmar que si en 2011 y 2012 el Sr. Juan María era Directivo de Acciona Agua, entonces sus trabajos en dichos ejercicios debían ser necesariamente (y exclusivamente) los de representación, gestión y dirección de Acciona Agua y por ello no implicaban el desempeño de trabajos fuera de España.

Así, reprocha a la Administración Tributaria y al TEAC la ausencia de un análisis detenido de los referidos documentos, que de haberse hecho debió llevar a la aplicabilidad de la exención establecida en el art. 7.p Ley IRPF, pues: a) por una parte, el trabajo desarrollado en las reuniones celebradas a petición del cliente del proyecto (tercero no vinculado con Acciona) que se celebraban en Australia con presencia de los representantes de los restantes socios del proyecto (tampoco vinculados) y que tenía por objeto la revisión frente a dicho cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto en cuestión; y b) por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (tampoco vinculados), el cual se desempeñaba en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad De Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

Esto es, se trataba de trabajos técnicos relativos a proyectos específicos, en los que el Sr. Juan María no intervino como representante de Acciona Agua, sino en defensa de los intereses comerciales que tenían sus filiales no residente en Australia y Méjico en las obras en curso, que no eran, por tanto, trabajos propios de la gestión, dirección y representación de Acciona Agua por el simple hecho de que el interviniente ostentase un cargo directivo en la cabecera del grupo, sino que en circunstancias comparables cualquier empresa independiente hubiera estado obligada a ejecutar internamente o a contratarlos a un tercero, en tanto se trataba de imposiciones derivadas de los contratos que las filiales firman con otros licitadores o con clientes. Este es precisamente el motivo por el que en los ejercicios 2011 y 2012 Acciona Agua facturó a dichas empresas destinatarias el trabajo desarrollado por D. Juan María, en el marco de la prestación de servicios de apoyo a la gestión firmado entre las entidades.

Por otro lado, también en sustento de las pretensiones que se deducen, trae la recurrente a colación varios pronunciamientos jurisdiccionales en los que se admite la aplicación de la reiterada exención al trabajo desarrollado en el extranjero por personal directivo, como es la sentencia 135/2018 de 5 de abril dictada en el recurso 596/2016 por la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la que se declara:

"Que dadas las funciones, cualidades directivas y posición del Sr. Gaspar, en caso de que este empleado no hubiese sido desplazado fuera de España, es lógico considerar que las filiales en el extranjero habrían contratado un experto independiente para sustituirle en el desarrollo de dichas tareas. (...).

La acreditación que los trabajos realizados sean una ventaja para la entidad no residente fiscal. En relación con el caso particular -y ciertamente frecuente- de un directivo que se traslada a la filial extranjera de la matriz española, cita la Consulta Vinculante V1164-10 (LA LEY 1419/2010), de 19 mayo 2010 de la Dirección General de Tributos. En general, para la Dirección General de Tributos, (entre otras, las Consultas Vinculantes V1542-14 (LA LEY 1749/2014), de junio de 2014, V1012-14, de 9 de abril de 2014 (LA LEY 1112/2014), V2710-14, de 9 de octubre de 2014 (LA LEY 3066/2014), V0001-14, de 3 de enero de 2014 (LA LEY 15/2014), V1108-13, de 4 de abril de 2013 (LA LEY 1337/2013), V0464-2011, de 17 de febrero de 2011 y V163209, de 9 de septiembre de 2009) las actividades de este tipo se considerarán servicios intragrupo, tales como las que realizaba el demandante en Latinoamérica dado que son el tipo de actividades (control presupuestario, comercialización, asesoría financiera, contabilidad, servicios informáticos y planificación y coordinación) que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma (...).

A este respecto, señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 6 de junio de 2016, num. 673/2016 en la cual se analizó el caso de un contribuyente al que se negó la exención porque, siendo el director general de una compañía española, desempeñaba funciones de dirección y supervisión de filiales extranjeras, es decir, labores de mera tutela de éstas que, según la Inspección, no habilitan a la exención. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid negó en dicha sentencia este argumento, sosteniendo que las labores de dirección y supervisión suponen indudablemente una ventaja o utilidad en las entidades filiales, no pudiendo calificarse como meras labores de tutela."

De todo ello termina concluyendo, a la vista de los anteriores criterios interpretativos y del contenido del trabajo desarrollado por D. Juan María en sus desplazamientos a Australia y México en los ejercicios 2011 y 2012, que estos trabajos se realizaron en favor de las entidades no residentes vinculadas Acciona Agua Adelaide Pty Ltd. , en Australia, y de las entidades Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad De Aguas Hispano Mexicana SA de CV, en México, pues por su naturaleza presentaban un interés comercial evidente para estas entidades, cumpliéndose así los requisitos exigidos por la norma para la aplicación a los rendimientos de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

CUARTO.-Reconociendo la Sala que la cuestión que se somete a nuestra consideración no tiene una sencilla solución, repara en que esta Sección ya se ha pronunciado sobre un problema análogo en relación a la retención practicada a la misma entidad recurrente por unos trabajos de similar contenido realizados en el extranjero por el mismo D. Juan María en Australia y México ostentando asimismo los cargos de Director General y Presidente de la entidad, si bien en ese caso los periodos mensuales cuestionados eran desde febrero/2008 a diciembre/2009

En concreto, nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha 4 de noviembre de 2020 pronunciada en el recurso número 158/2018, en la que sobre esta cuestión razonábamos:

"DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Juan María, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Juan María con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Juan María en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Juan María en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con "actividades del accionista", que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intragrupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados "Información de viajes al extranjero- año 2008" e "Información de viajes al extranjero- año 2009", dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: "Empleado", "País Destino", "Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero" "Fecha de salida", "Fecha de retorno", "Nº días", "Propósito del viaje-proyecto".

Los cuadros citados se refieren a D. Juan María, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.) y "Acciona Agua Corporación USA" (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones.

Año 2009: Las empresas de destino son "Acciona Agua Australia" (E.P.), "Acciona Agua UK", "Acciona Agua Australia Prtry", "Acciona Agua México", "Acciona Agua SAU Dubai Branch". El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la "Alliance Development Phase" de la que D. Juan María es miembro oficial.

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Juan María a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Juan María a las reuniones de la "Alliance Development Phase", pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Juan María ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.". Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad "Acciona Agua, SA", siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Juan María en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado "Contract Agreement", en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar "noviembre de 2007" concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Juan María e Fabio (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora "Adelaide", se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Jose Antonio, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Juan María, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Juan María en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora "Adelaide". En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Juan María sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Juan María obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Juan María únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Juan María en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia", según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo. No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de

registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las

participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente.

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención (entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

En el acuerdo de liquidación se analizan de forma pormenorizada los documentos aportados por la entidad recurrente para justificar la exención, tal y como antes se ha reseñado, y en efecto, lo único que se puede deducir es que el Sr. Juan María realizó determinadas actuaciones en nombre de ACCIONA AGUA, S.A, como apoderado de la misma (contrato de prestación de servicios CONAGUA; "Contract Agreement", concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA....), y que asistió a reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones, reuniones con proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton), pero no ha quedado acreditado en qué medida esos servicios tenían como destinatarias las entidades no residentes vinculadas y redundaron en beneficio de las mismas, ni que hubieran sido refacturados por la matriz a la filial, lo que sería un indicio de que el servicio ha sido prestado y le ha producido una utilidad a la entidad destinataria del mismo ( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 188/2009 -).

Al respecto, la parte actora simplemente afirma, de manera genérica, que esos trabajos redundaron en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación, sin mayor concreción.

Por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó el Sr. Juan María se encuadran dentro de las funciones de alta dirección (ya sea Director General o Director General de Área) que le correspondían en la propia entidad empleadora, ACCIONA AGUA, S.A y para la misma, y no en trabajos que hayan redundado en una ventaja o utilidad para las entidades no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es cierto que el Tribunal Supremo, ha declarado que, en cuanto al destinatario de los servicios, el artículo 7.p) LIRPF no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, y concretamente, no prohíbe que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Ahora bien, ha remarcado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.

De este modo, los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tiene la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En virtud de todo lo expuesto, se desestima también este motivo. "

QUINTO.-En el caso que ahora nos ocupa, de manera análoga a lo que ocurrió con el de la sentencia que acaba de transcribirse, la Inspección propone, en el acta de disconformidad, modificar los datos declarados en los siguientes términos:

El obligado tributario ha considerado exentas parte de las retribuciones percibidas por determinados empleados por trabajos realizados en el extranjero, entre las que se incluyen las satisfechas a Don Juan María por lo que no practicó la oportuna retención, ascendiendo las cantidades no retenidas a 36.484,93 €, en 2011 y 38.524,59 €, en 2012.

Se expresa que Don Juan María es el Director General de Área (tal y como se recoge en el Organigrama Funcional de Acciona Agua) y Presidente de la entidad no miembro del Consejo de Administración (tal y como se recoge en las memorias).

El actuario considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua S.A, que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional; mientras que el trabajo realizado por el Director general consiste en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto", considerándose al respecto que una reunión impuesta por un cliente nunca puede considerarse un servicio intragrupo; así mismo, tampoco considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua S.A, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente; ni entre los servicios facturados en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México", ya que no se ha acreditado la ventaja o utilidad obtenidas por las sociedades destinatarias.

Y afirma:

"En el presente supuesto, el obligado tributario manifiesta que, las labores desempeñadas por el director general y presidente de ACCIONA AGUAS SA, en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, aportan una utilidad indudable a sus destinatarias: por una parte, el trabajo desarrollado en reuniones que, con carácter trimestral, se celebraban en Australia con el cliente del proyecto (tercero no vinculado con el Grupo Acciona) para el que trabajaba la entidad vinculada no residente (Acciona Agua Adelaide Pty Ltd) y que tenían por objeto la revisión frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto y por otra parte, el trabajo de gestión y coordinación de las obras desarrollado en los desplazamientos a México con los otros socios del proyecto (no vinculados con Acciona), en representación de las entidades mejicanas Acciona Agua México S de RL de CV y Sociedad de Aguas Hispano Mexicana SA de CV.

No obstante, la documentación aportada a la Inspección no acredita que, la labor desempeñada por D. Juan María, reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA). Las tareas desempeñadas, por D. Juan María, en el extranjero, se corresponden más con "actividades del accionista" pero no con servicios intragrupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

(...)

En cuanto a la documentación facilitada, para acreditar los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, al margen de los justificantes de los viajes realizados, se ha aportado:

Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios concertado entre CONAGUA (Comisión nacional de agua dependiente de la Secretaria de medio ambiente y recursos naturales, Méjico) y Aguas tratadas del valle de México SA de C.V, comparecen como obligados mancomunados otras entidades (4) entre ellas Acciona Agua SA, firmando Don Juan María en su nombre. (diligencia nº11).

Contrato de Servicios de Apoyo a la gestión de fecha 21/12/2009 entre Acciona Agua y Acciona Agua México S de R.L de C.V.,(que contiene como Anexo II un contrato de prestación de servicios entre Acciona S.A y Acciona Agua S.A de fecha 1/12/2008), los servicios son prestados por Acciona Agua a la sociedad mejicana, (diligencia nº11).

Contrato de Servicios de Apoyo a la gestión "SERVICES AGREEMENT", sin fecha especificada, entre Acciona Agua y Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, los servicios son prestados por Acciona Agua y la beneficiara la sociedad australiana Acciona Agua Adelaide. (diligencia nº11).

Facturas emitidas por Acciona Agua a las sociedades destinatarias de servicios en concepto de "apoyo a la gestión" en relación a Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, y Acciona Agua MexicoS de R.L de C.V, y en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" en relación a Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV. (diligencia nº2).

Los contratos aportados y concertados por Acciona Agua, están firmados por Don Juan María como representante de la entidad (Director General).

En relación a las reuniones que ha asistido Don Juan María, la entidad ha descrito el propósito de las mismas (controlar la evolución del proyecto Adelaida).

En diligencia nº 10, apartado SEGUNDO, se solicitó a la entidad "Descripción detallada de los beneficios y valor añadido obtenido por la empresa no residente." A este respecto la entidad manifestó en la diligencia nº 11, apartado TERCERO "En relación con la solicitud de aportar la descripción detallada de los beneficios y valor añadido obtenido por la empresa no residente, se remiten a la información contenida en el documento "Política del Grupo" aportado a la entidad Acciona SA." En relación a la documentación facilitada por Acciona S.A. a la Inspección no figura ningún documento denominado "Política del Grupo", pero sí ha facilitado los siguientes documentos: Norma Corporativa Asignaciones internacionales a corto plazo. Norma Corporativa viajes y desplazamiento. (...)

El contenido de ambos documentos no es aplicable a Don Juan María, ya que sus desplazamientos han sido de 23 días en el 2011 y 25 en el 2012 y, además, es alto directivo.

En cuantos los contratos de servicios de apoyo a la gestión facilitados, tienen por objeto la prestación de los servicios por parte de Acciona Agua a sociedades vinculadas. En concreto esos servicios son los siguientes: Servicios económicos financieros. Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo. Recursos Humanos y Organización. Servicios de asesoría jurídica. Servicios de la Dirección General Internacional.

La entidad, ha facilitado facturas emitidas, por Acciona Agua, en concepto de servicios de apoyo a la gestión (management fees): (...) En relación con la sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV se facilita una factura emitida por Acciona Agua, a la misma, en el ejercicio 2012, en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería". No ha sido entregado a la inspección ningún contrato entre esta entidad y Acciona Agua.

La entidad ha aportado unos cuadros ("cuadros aportados por la entidad en relación a viajes de personal 7p) 2011 y 2012") en la carpeta Retenciones IRPF 7p).Doc. Juan María, del expediente electrónico, en los que se hace constar los empleados que han viajado al extranjero, país de destino, empresa de destino (que sería la beneficiaria), y el propósito del viaje proyecto (que sería el trabajo a realizar). En relación a Don Juan María el propósito del viaje ha sido en relación con Acciona Agua Adelaide Pty Ltd "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto Adelaide", y en relación con Acciona Agua México S de RL de CV y la Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México" (...).

La inspección actuaria considera que no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua (que lógicamente los prestará su personal y no su Presidente o Director General), y qué según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional, y el trabajo realizado por el Director general consistente en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto". Una reunión impuesta por un cliente nunca puede considerarse un servicio intragrupo.

Así mismo tampoco se considera que haya relación entre los servicios de apoyo a la gestión (2011) facturados por Acciona Agua, que comprenden los servicios ya mencionados anteriormente y los servicios también facturados por Acciona Agua en concepto de "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012), y el trabajo realizado por el Director general consistente en "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco en México". La función de un Director General y Presidente de una sociedad, por el propio cargo que ostenta, es la de gestionar y dirigir a la entidad que representa y no el desempeño de trabajos en fuera de España.

Por el contrario, la inspección actuaria, en relación con otros trabajadores que viajan Méjico y a los que también se ha aplicado la exención del 7 p)..., sí considera que existe un trabajo realizado para una empresa no residente ... .

La inspección actuaria entiende que, del examen de la documentación facilitada, contratos y facturas, puede afirmarse que, el motivo o propósito de los viajes realizados a México y Adelaida (Australia), por parte de D. Juan María, no tiene nada que ver con los servicios facturados por parte de Acciona Agua a las empresas destinatarias Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, Acciona Agua Mexico S de R.L de C.V, y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV, ya que no se ha acreditado que la actividad desarrollada produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

La entidad no ha aportado el detalle y justificación necesaria para probar que D. Juan María ha realizado trabajos en el extranjero en beneficio de entidades ubicadas fuera de España, como exige el artículo 6 del RIRPF y la Dirección General de Tributos. Así, en consulta V2857/2014, de 22 de octubre de 2014, señala: "...Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, entre otros requisitos, que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el presente caso no se cumple dicho requisito, por cuanto, según información aportada, las personas desplazadas al extranjero por la consultante desarrollan funciones en interés propio de la misma (sociedad residente fiscal en España) y no de una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero".

(...)

D. Juan María, realiza funciones de alta Dirección en su condición de Presidente no miembro del Consejo de Administración y Director General. El desempeño de un puesto de alta dirección supone que nos encontramos ante una persona que ejercita funciones de gestión, dirección y representación de la compañía siendo una función inherente a los cargos directivos, entre otras, la de representar a la empresa en su trato con terceros. Los desplazamientos realizados, por D. Juan María, no son consecuencia de la prestación de servicios intragrupo que reportan una utilidad a sus destinatarios. No realiza servicios de apoyo a favor de entidades vinculadas. Se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa. En relación con ello, la Dirección General de Tributos, en consulta V3162/2014, de 26 de noviembre de 2014, entiende que el encuentro, en el extranjero, entre dos empresas no vinculadas, no puede considerarse como realización de trabajos para una empresa o entidad no residente... Los desplazamientos obedecen a funciones inherentes a su cargo y no tienen por finalidad ejecutar un trabajo específico en el extranjero. Los directores generales y presidentes de entidades, que tienen actividad y filiales en el extranjero, se desplazan a los países donde están sus sucursales y filiales de forma habitual, al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas. ... Las actividades de dirección (entre las que se engloban la visitas para una supervisión in situ), forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. ... El servicio prestado en su calidad de director redunda, de forma global, en la entidad/grupo en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de dirección generen un beneficio directo en empresas terceras ni del grupo. No se puede entender, por tanto, que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 7 p) de la LIRPF para acogerse a la exención regulada en dicho artículo.

En definitiva, el obligado tributario no ha acreditado (correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 ) que, el trabajo efectuado en el extranjero, por D. Juan María, haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o para los establecimientos permanentes situados en el extranjero, destinatarios de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF ). ... De ellas se deriva un beneficio para la matriz española y el grupo empresarial en su conjunto pero no, de modo principal ni exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero.

Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata, efectuados por D. Juan María, obedecen a funciones inherentes a su cargo de "Director General" y de "Presidente no miembro del Consejo de Administración" que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2011 y 2012, en desempeño de los cuales se desplaza para asistir a reuniones realizadas, en nombre de la entidad que representa, y para firmar contratos en nombre de la misma, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

(...)".

SEXTO.-Apli cando, pues, la solución de la sentencia transcrita al supuesto que ahora nos ocupa, que como hemos visto también se refiere a la exención aplicada al mismo trabajador que ostenta los cargos de presidente y director general de la sociedad matriz, y concurriendo, como decimos, unas circunstancias análogas, procederá desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

En efecto, en el caso que nos ocupa, tal y como se refleja en el acta de liquidación a la que nos hemos referido en el precedente fundamento jurídico, sucede igualmente no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua S.A, que según los contratos facilitados consisten en la prestación de Servicios económicos financieros, Servicios relativos a Relaciones institucionales y Marketing corporativo, Recursos Humanos y Organización, Servicios de asesoría jurídica, y Servicios de la Dirección General Internacional; consistiendo el trabajo realizado por el Director general en Australia en una "reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto",que no puede considerarse un servicio intragrupo; y en cuanto el desempeñado en México, se refiere concretamente a la "Elaboración e implementación de ingeniería" (2012)y a la "gestión de obras y coordinación de socios locales de los proyectos en el municipio de Atotonilco",revisándose frente al cliente del grado de ejecución y desarrollo del proyecto, en que las labores concretas obviamente tendrían que ser realizadas por el otro personal distinto del director general al que se habrá aplicado la exención. Mas sin que de la documentación aportada la Inspección haya considerado acreditado, lo que ahora corrobora esta Sala, que la labor desempeñada por el Sr. Juan María reporte una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias, sino que hay que presumir que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Esto es, se trata más bien de "actividades del accionista"que de servicios intragrupo para cuya prestación cada una de las destinatarias estaría dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

Resulta a estos efectos especialmente significativo que los contratos aportados están firmados por Don Juan María en calidad de representante de la entidad (Director General); y en el mismo sentido, parece poco compatible con los servicios intragrupo la información de los documentos denominados "Política del Grupo"de Acciona SA (que no figura entre la documentación aportada), "Norma Corporativa Asignaciones internacionales a corto plazo"y "Norma Corporativa viajes y desplazamiento".

Destacamos, igualmente, que los contratos de servicios de apoyo a la gestión facilitados tienen por objeto la prestación de los servicios por parte de Acciona Agua a sociedades vinculadas (Servicios económicos financieros, Marketing, Recursos Humanos, Asesoría jurídica, etc.); y respecto a las facturas emitidas, en el acuerdo de liquidación ya se puso de manifiesto que la denominada "Elaboración e implementación de ingeniería"no ha sido aportada a la Inspección ningún contrato entre esta entidad y Acciona Agua.

Lógicamente, como también se indica, no existe relación entre los servicios de apoyo a la gestión facturados por Acciona Agua, que desempeñaría su personal y no su Presidente o Director General, con el trabajo realizado por éste ("reunión trimestral impuesta por el cliente, con los representantes de las empresas socias para controlar la evolución del proyecto",en que su función, por el propio cargo que ostenta de alta dirección, no es otra que la de gestionar y dirigir a la entidad que representa en su conjunto residente fiscal en España, desarrollando funciones en interés propio de la misma, entre ellas la de representarla en su trato con terceros, y no directamente de las entidades no residentes. Y por lo demás, no se ha acreditado de manera cumplida que también desempeñase directamente los servicios facturados por Acciona Agua a las empresas destinatarias Acciona Agua Adelaide Pty Ltd, Acciona Agua Mexico S de R.L de C.V, y Sociedad De Aguas de Hispanomexica SA de CV, ni por tanto que fuese su actividad personal la que pudiera producir una ventaja o utilidad en tales entidades destinatarias.

En este orden de cosas, significar que en la Consulta V3162/2014 de la Dirección General de Tributos de 26 de noviembre de 2014, se considera que el encuentro en el extranjero entre dos empresas no vinculadas no puede considerarse como realización de trabajos para una empresa o entidad no residente, pues hay que entender que los desplazamientos obedecen a funciones inherentes a su cargo y no tienen por finalidad ejecutar un trabajo específico en el extranjero, en tanto los directores generales y presidentes de entidades que tienen actividad y filiales en el extranjero es fácil que tengan que desplazarse a los países donde se encuentran al objeto de conocer, controlar, dirigir e impulsar la actividad de las mismas, lo cual forma parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables por las que se estaría dispuesto a pagar por ellas a una empresa independiente del grupo.

Así, lo más acertado es considerar que el servicio prestado en calidad de director redunda de forma global en la entidad/grupo en su conjunto, y no, de modo principal o exclusivo, un beneficio para las filiales residentes en el extranjero.

En definitiva, cabe concluir que el obligado tributario no ha acreditado que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Juan María, en términos análogos a lo explicado en la sentencia de fecha 4 de noviembre de 2020 pronunciada en el recurso número 158/2018, que antes hemos transcrito, haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o para los establecimientos permanentes situados en el extranjero; lo que lleva necesariamente a desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 LJCA y dado que los aspectos fácticos no presenta unos contornos bien definidos, procede no hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,