Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 890/2019 de 19 de mayo del 2025

PRIMERO.-La Procuradora de los Tribunales Dña. INÉS TASCÓN HERRERO, actuando en representación de D. Domingo, impugna en este recurso jurisdiccional la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) de fecha 10 de julio de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 a 2013.

SEGUNDO.-Como hechos relevantesa destacar, los cuales constan en la propia resolución del TEAC objeto de impugnación, los siguientes:

1º)Con fecha 14 de enero de 2016 la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del reclamante, con carácter general, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2011 a 2013. Tales actuaciones concluyeron el 8 de septiembre de 2016 mediante la incoación al sujeto pasivo de del Acta de disconformidad A02 nº NUM002.

2º)El 21-09-2016 el Inspector Coordinador dicta Acuerdo por el que se ordena completar el expediente, indicando que debía anularse el citado acta de disconformidad y que debían realizarse dos actas, una en conformidad, por la parte de los ingresos no declarados y ya cobrados por el doctor Domingo sobre los cuales había prestado su conformidad, y otra en disconformidad, en la que se incluya toda la regularización por el ajuste practicado por los ingresos no declarados y el ajuste por la operación vinculada.

3º)Así, con fecha 21-09-2016 se formalizaron las dos Actas mencionadas:

- Acta de conformidad nº A01 NUM003, sobre los elementos a los que el obligado tributario había prestado su conformidad, tratándose de ingresos no declarados y ya cobrados.

- Acta de disconformidad nº A02 NUM004, que incluye la totalidad de los elementos regularizados, tratándose en este caso de los ingresos no declarados y de la valoración al valor normal de mercado de la operación vinculada entre SURGONCOL SL y D. Domingo.

4º)Con fecha 16 de marzo de 2017 se dicta el Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 NUM004, ascendiendo la deuda tributaria resultante a 2.507.022,59 euros (2.141.454,16 de cuota y 365.568,43 por intereses de demora), practicándose la notificación el 17-03-2017.

Contra dicho Acuerdo el contribuyente interpone recurso de reposición, que es desestimado por Acuerdo de fecha 07/09/2017, notificado el 13/09/2017.

5º)En paralelo, se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de la sociedad SURGONCOL, SL., extendiéndose en las mismas fechas actas de disconformidad correspondiente a los ejercicios 2011 a 2013.

6º)El 29-07-2016 el Inspector Coordinador emite autorización para el inicio de expediente sancionador; notificándose al contribuyente dicho inicio el 08-09-2016, el cual fue dejado sin efecto mediante Acuerdo del propio Inspector Coordinador.

No obstante, el 21-09-2016 se notifica nuevamente el acuerdo de inicio y la propuesta de sanción derivada del Acta de disconformidad.

El 16-03-2017 la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo de imposición de sanción por importe de 673.837,92 euros, al considerarse cometida la infracción tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS; notificándose al interesado el 17-03-2017.

Contra dicho Acuerdo se interpone recurso de reposición, el cual es estimado mediante Acuerdo de 07/09/2017 y notificado el 13-09-2017.

7º)No conforme con la referida resolución, se deduce con fecha 11 de octubre de 2017 la reclamación económico-administrativa NUM000 y el 13 de octubre de 2017 la reclamación NUM001, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que las examina de manera conjunta.

Puestos de manifiesto los expedientes al interesado para que formulara alegaciones, éstas fueron presentadas con fecha 04-10-2018 en los siguientes términos: i.- para el desempeño de la actividad médica, la entidad SUGONCOL SL cuenta con medios humanos y materiales suficientes; ii.- disconformidad en cuanto a la aplicación del método del precio libre comparable, toda vez que el comparable interno utilizado para determinar el valor de mercado de la prestación de servicios que el socio realiza a la sociedad, no cumple con los requisitos exigidos en el citado artículo 16.4 del TRLIS, pues, por un lado, la operación entre el socio y su sociedad, y por otro, entre la sociedad y sus terceros clientes/pacientes, no son idénticas; iii.- los gastos incurridos por la sociedad que la Inspección califica como gastos personales del socio no relacionados con la actividad, deberían haber sido calificados como retribución en especie en sede del IRPF; y iv.- error padecido respecto del Acuerdo de resolución de recurso de reposición, en tanto obvia pronunciarse expresamente sobre la sanción derivada del acta de conformidad.

8º)La resolución del TEAC de fecha 16 de julio de 2019, que es ahora objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional y por la que se resuelven las citadas reclamaciones, aborda en concreto las siguientes cuestiones: i.- procedencia o no de la regularización efectuada por operaciones vinculadas; ii.- calificación o no como retribución en especie de determinados gastos pagados por la sociedad; y iii.- procedencia de la sanción impuesta.

En ella se advierte, en primer lugar, que respecto a la entidad SURGONCOL, SL las mismas operaciones que aquí se regularizan al Sr. Domingo, han sido a su vez regularizadas mediante actas de disconformidad incoadas a dicha mercantil por el Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios 2011 a 2013, habiendo dictado el propio TEAC resolución en la Reclamación NUM005, en la cual ya confirmaba todo lo relativo a las mencionadas operaciones vinculadas, destacando que las alegaciones allí formuladas son iguales a las aducidas por el socio, transcribiendo por ello sus fundamentos jurídicos.

Así, conforme a lo concluido en dicha resolución, confirma la regularización efectuada al socio, cuyas aleaciones son, a su vez, desestimadas.

Por otro lado, en cuanto a si los gastos pagados por la sociedad por cuenta del socio deben calificarse o no como retribuciones en especie en sede del IRPF, los cuales fundamentalmente se refieren a gastos asociados al vehículo marca Mercedes, el mismo TEAC afirma lo que sigue:

"Tal y como hemos indicado en el Fundamento de Derecho anterior estos gastos no son fiscalmente deducibles en la sociedad SURGONCOL SL por no haberse acreditado la vinculación de los mismos con la actividad de la entidad. La inspección no ha calificado dichos gastos, simplemente se ha limitado a no admitirlos como gastos fiscalmente deducibles por falta de correlación con los ingresos obtenidos. El obligado tributario no ha aportado medio de prueba alguno de la afectación, siquiera parcial, de aquellos gastos a la actividad de la empresa que desvirtúe las conclusiones de la Inspección. En las alegaciones presentadas, en lugar de aportar medios de prueba de la correlación de tales gastos con los ingresos obtenidos por la entidad que no sean meras manifestaciones se limita a señalar que deben calificarse como rendimientos del trabajo. Pero tampoco aporta prueba alguna de la relación laboral del socio con la entidad y que en la relación laboral estaba previsto pagarle los gastos de carburante y estacionamiento del vehículo no afecto a la actividad de la empresa por lo que difícilmente puede admitirse respecto de los mismos la existencia de una retribución en especie a favor del socio."

Respecto de los acuerdos sancionadores, el TEAC también rechaza las alegaciones relativas a la sanción impuesta por el incumplimiento de las obligaciones formales de documentación de la operación vinculada, y ello en base a estas consideraciones:

"Con fecha 16-03-2017 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dicta acuerdo de imposición de sanción por importe de 673.837,92 euros; se considera cometida la infracción tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS, infracción que se califica como Grave y se sanciona con multa pecuniaria del 15%. En la pagina 32 del Acuerdo figura detalle de la sanción impuesta en cada uno de los ejercicios comprobados. Este Acuerdo se notifica al interesado el 17-03-2017.

Contra dicho Acuerdo el contribuyente presenta el 17-04-2017 recurso de reposición. El 07-09-2017 el Inspector Regional dicta Resolución en la que se Acuerda Estimar el recurso de reposición. El objeto del presente expediente es esta resolución del recurso de reposición.

Alega la reclamante que la resolución del recurso de reposición obvia pronunciarse expresamente acerca de la sanción derivada del Acta de conformidad.

En la resolución del recurso de reposición objeto del presente expediente consta lo siguiente:

"...Las cuestiones sobre las que se debe conocer relativas al acuerdo de imposición de sanción, son las siguientes: - Caducidad del procedimiento sancionador.

CUARTO.- CADUCIDAD.

En el presente caso resulta de aplicación la doctrina establecida por el TEAC en resolución de fecha 12/01/2017, RG 738/2012 que fija el siguiente criterio: (...)

Así las cosas, en el presente supuesto se notificó el inicio del procedimiento sancionador al obligado tributario el 08/09/2016, acuerdo de inicio que fue dejado sin efecto por parte del Inspector Coordinador como sostiene el interesado, de modo que el 07/03/2017 habían transcurrido los seis meses establecidos al efecto, debiendo esta Oficina Técnica declarar la caducidad del procedimiento sancionador. (...)

Se acuerda estimar totalmente el presente recurso.

TERCERO. En Ejecución de esta resolución procede: Anular la sanción derivada del acto objeto de impugnación en la cantidad de 673.837,92 euros".

El objeto del presente expediente es la resolución del recurso de reposición, recurso que fue presentado contra el Acuerdo sancionador que deriva de la liquidación dimanante del Acta de disconformidad A02 no NUM004 incoada por el IRPF, ejercicios 2011 a 2013. La única sanción impuesta en dicho Acuerdo sancionador fue la establecida en el artículo 16.10 del TRLIS, sanción que es anulada totalmente en la resolución del recurso de reposición.

Por tanto, en contra de lo manifestado por la reclamante, no se aprecia error alguno en la resolución del recurso de reposición."

9º)Contra la anterior resolución se interpone el presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.-En la pretensión ejercitada en el actual proceso postula del demandante, junto a la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019 y los acuerdos precedentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que se declare la caducidad de las sanciones derivadas del acta de conformidad que también fue incoada en su día por el concepto de IRPF de los ejercicios 2011 a 2013, pronunciamiento que ha sido obviado tanto en la resolución del recurso de reposición como en la dictada por el referido Tribunal Económico; y, además, que se acuerde la devolución de las cantidades ingresadas por tal concepto más los correspondientes intereses de demora.

Aduce que aunque la Inspección aplicó el método del precio libre comparable, a efectos de determinar el valor de mercado de las prestaciones realizadas por el Dr. Domingo, sin embargo su resultado se asemeja más al método de valoración subsidiario previsto en el apartado b) del artículo 16.4.2º de la LIS y denominado "método del margen neto del conjunto de operaciones", en virtud del cual procedería atribuir como valor de mercado el resultado neto (ingresos menos gastos) de las operaciones realizadas por SURGONCOL con terceros, calculado en este caso sobre ventas como valor de mercado de la prestación de servicios realizadas, sin tenerse en cuenta ninguno de los comparables internos ni tan siquiera externos contemplados a lo largo de las actuaciones inspectoras.

Al respecto, discrepa de la aplicación del mencionado método del precio libre comparable, pues el concreto comparable empleado no cumple los requisitos exigidos en el artículo 16.4 del TRLIS, reparando en que la operación entre el socio y su sociedad y entre la sociedad y sus terceros clientes/pacientes no son en modo alguno idénticas, y ello además sin que la Inspección haya efectuado alguna corrección que permitiese obtener la equivalencia que la norma tributaria requiere.

Así, aunque en el acuerdo de liquidación se afirma que no se considera que el servicio prestado por SURGONCOL a sus pacientes sea el mismo que el que presta el Dr. Domingo a SURGONCOL, en tanto se restan los gastos en que incurre la sociedad, la realidad es que el análisis de comparabilidad efectuado sigue siendo erróneo, por cuanto lo que habrá de valorarse a mercado es la prestación que el médico realiza, que propiamente no la efectúa para el paciente aunque sea el beneficiario final, sino que ha de tenerse en cuenta que por las mañanas trabaja para un hospital público, que le retribuye por ello, y por las tardes para una entidad privada, que a su vez le abona la retribución correspondiente, siendo esta relación la vinculada y que de conformidad con las normas del impuesto sobre sociedades debe ser valorada a precios de mercado. Insiste, por lo tanto, en que la operación entre el socio y su sociedad y la sociedad y sus terceros clientes/pacientes no son en modo alguno idénticas.

Por ello, y como ya hiciera ante la Inspección, propone como un comparable válido la retribución obtenida por D. Domingo por su labor como cirujano en el Hospital Doce de Octubre, en la medida que se refiere a un mismo tipo de relación entre el contribuyente y un tercero independiente (el Hospital Doce de Octubre), y retribuyéndose la misma prestación de servicios ya que en ambos casos ejerce idéntica actividad lo que es perfectamente verificable comparando el listado de las operaciones que su equipo realizó en el Hospital con el listado de las operaciones certificadas por SURGONCOL.

Por otro lado, en cuanto al expediente sancionador, considera que el problema no ha sido correctamente analizado en la resolución del TEAC, ya que el Acuerdo dictado en fecha 7 de septiembre de 2017 por el que se estima el recurso de reposición respecto de las sanciones derivadas de las dos actas incoadas por el IRPF, ha obviado pronunciarse sobre la sanción relacionada con el acta de conformidad pese a que también era objeto de dicho recurso, lo que a su vez ha llevado al TEAC a considerar simplemente que la sanción ya había sido anulada a través del aquel acuerdo, pretendiendo ahora que la Sala corrija ese error padecido tanto por la Administración Tributaria como por el TEAC.

Mantiene, así, que no es cierto lo que afirma el TEAC acerca de que sólo había sido objeto del citado recurso de reposición una de las sanciones, prescindiendo de la necesaria anulación, que también procedía como consecuencia de la caducidad del expediente sancionador que era único, de las sanciones impuestas a raíz de las actas de conformidad.

Y expone un resumen de los hechos acontecidos en el expediente en cuanto a dicha sanción, en particular: las alegaciones presentadas en su día fueron contestadas en el Acuerdo de Resolución del expediente sancionador dictado en fecha 16 de marzo de 2017, en cuya página 21 se afirma que "mediante el presente acuerdo se confirma la sanción derivada del acta de conformidad referida",cuyos importes se detallan:

Concepto Ejercicio Importe

IRPF 2011 84.439,83 €

IRPF 2012 41.773,85 €

IRPF 2013 5.122,32 €"

Contra dicho Acuerdo interpuso recurso de reposición, que fue resuelto por Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de fecha 7 de septiembre de 2017, el que precisamente se declara la caducidad del procedimiento sancionador, acordándose en consecuencia "estimar totalmente el presente recurso", pero únicamente establece que en su ejecución procede "Anular la sanción derivada del acta objeto de impugnación en la cantidad de 673.837,92 €", sin hacer ningún pronunciamiento respecto de la sanción derivada del acta de conformidad que también había sido objeto del reiterado recurso, habiendo solicitado expresamente que en aplicación de la doctrina sentada por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de fecha 21 de enero de 2017 (R.G. 00/738/2013), se declarase la caducidad de todas las sanciones impuestas -que incluía las derivadas de las dos actas-; de modo que las del acta de conformidad no han sido formalmente anuladas, ni su importe devuelto al contribuyente.

En este sentido, llama la atención de que el inicio del expediente sancionador que dio lugar a la imposición de las sanciones derivadas del acta de conformidad se notificó el 8 de septiembre de 2016 junto con la primera propuesta de regularización, concluyendo mediante el acuerdo de imposición de sanción de 16 de marzo de 2017 notificado el 17 de marzo, y que luego fue a su vez objeto de la reposición, siendo evidente que también en este caso la tramitación del procedimiento se excedió del plazo máximo de duración de seis meses previsto legalmente, lo que acarrea su caducidad, en aplicación del artículo 211.4 de la LGT y de conformidad con el criterio reiterado del TEAC al respecto. Caducidad que además ha sido expresamente reconocida por la Agencia Tributaria en la reiterada resolución del recurso de reposición, aunque inexplicablemente olvida las sanciones derivadas del acta de conformidad.

En consecuencia, solicita a la Sala que anule parcialmente el acto impugnado, así como las sanciones derivadas del acta de conformidad, reconociendo a la vez su derecho a la devolución del importe ingresado a consecuencia de las mismas, más los correspondientes intereses de demora.

Por otro lado, en su escrito de conclusiones, con el fin de combatir los argumentos expresados en la contestación a la demanda donde se mantiene que el recurso de reposición se interpuso únicamente contra el Acuerdo sancionador que deriva de la liquidación dimanante del Acta de disconformidad A02 nº NUM004 -la sanción prevista en el artículo 16.10 del TRLIS-, advierte que el Abogado del Estado yerra en su conclusión, pues la simple lectura del referido recurso revela que mostró su conformidad respecto del acta incoada pero nunca de la sanción derivada de la misma, disconformidad que además fue puesta de manifiesto en el escrito de alegaciones presentado en fecha 10 de octubre de 2016, habiendo solicitado expresamente la declaración de la caducidad de todas las sanciones impuestas. Por lo tanto, la propuesta sancionadora no devino firme ni fue consentida, con la consecuencia de que el Acuerdo por el que se resolvió el recurso de reposición también debió entrar a resolver la impugnación de la sanción derivada del acta de conformidad, al igual que debió hacerlo el TEAC en su resolución.

CUARTO.-En primer lugar, antes de abordar las distintas cuestiones planteadas en el escrito rector, hemos de recoger la evolución normativa de la valoración de las operaciones vinculadas en el caso rendimientos procedentes de actividades profesionales o del trabajo personal, que ya hemos recogido en nuestras Sentencias de 22 de junio de 2016 (rec.551/2014), 6 de julio de 2016 (rec.411/2014) y 7 de diciembre de 2016 entre otras muchas, en supuestos análogos.

La normativa del IRPF se ha venido remitiendo para la valoración de las operaciones vinculadas al ordenamiento del Impuesto sobre Sociedades y, esta última normativa, ha pasado por varias etapas. Primero obligó a las partes vinculadas a valorar de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes ( artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades). Después, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, pasó a permitir la libre valoración y facultar a la Administración para valorar estas operaciones a precios de mercado "cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación". En el mismo sentido se recoge en el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El sistema vuelve a cambiar a partir del 1 de diciembre de 2006, a consecuencia de la redacción dada a dicho artículo 16 por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Se vuelve al principio o regla general que impone ahora a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones entre personas vinculadas.

El artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso que:

"1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.

En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades".

Por su parte, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que se remite, dispuso: "Reglas de valoración: operaciones vinculadas.

1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una sociedad y sus socios.

b) Una sociedad y sus consejeros o administradores. (...)

3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

b) Supletoriamente resultarán aplicables:

1° Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

2° Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. (...)

7. En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades."

Este régimen se mantuvo hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya entrada en vigor, el 1 de enero de 2007, supuso la desaparición del tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas de la normativa del IRPF, al establecer en su artículo 41:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Este cambio coincide con el experimentado en la norma del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 se revisa, con efectos para los períodos impositivos iniciados después del primero de diciembre de 2006, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se vuelve así a lo que fue la regla general hasta 1996, esto es, la que impone a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones en cuestión, eliminándose la excepción que a dicha regla general suponía lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 16, cuyo contenido se suprime.

Esa ausencia de regla específica se mantiene hasta la entrada en vigor, el 19 de noviembre de 2008, de la nueva redacción del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, redacción ésta dada por el apartado Diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre de 2008) y que pasa a establecer lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado de ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este nº 2º en relación con algunos de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales".

Dos son las novedades de esta nueva regla de valoración de la prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, respecto a la que resultó vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, a saber:

- Que los requisitos y condiciones para que entre en juego aquella presunción que viene a excepcionar la regla específica, resultan para los sujetos pasivos mucho más exigentes que los anteriores, y

- Que estamos en presencia de un régimen optativo para el sujeto pasivo, en tanto que éste podrá entender o no (la norma dice que "el obligado tributario podrá considerar") que aquella contraprestación se corresponde con el valor normal de mercado de darse las condiciones o requisitos que impone tal precepto.

Esta Disposición se incluyó en el Reglamento, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal Supremo en la STS de 13 de octubre de 2010 (recurso nº 14/2009): "para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa.

El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).

Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que «el obligado tributario podrá...». Y la propia Memoria justificativa dice: «Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado».

(...) Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen cumulativamente los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.

b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y

d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.

No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Lev 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos."

QUINTO.-Expuesta la evolución normativa, procedería comenzar analizando las alegaciones de la demanda referidas a la inadecuación del comparable interno que ha sido utilizado por la Administración Tributaria, ya que el actor estima que la determinación del valor de mercado de la prestación de servicios realizada a la sociedad no cumple con los requisitos exigidos en el artículo 16.4 del TRLIS, proponiendo en su lugar, como comparable más adecuado, la retribución que ha percibido del Hospital Doce de Octubre.

Sin embargo, hemos de remitirnos a la propia fundamentación recogida en la resolución del TEAC objeto de impugnación, cuando en ella se advierte que en procedimiento paralelo se regularizaron a la entidad SURGONCOL, SL las propias operaciones mediante actas de disconformidad incoadas por el Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios 2011 a 2013, habiendo dictado el propio TEAC resolución en la Reclamación NUM005, en la que se confirma la referida regularización, transcribiendo sus fundamentos jurídicos y destacando que las alegaciones allí formuladas son iguales que las planteadas ahora por el socio.

En realidad, no resulta necesario añadir a los fundamentos recogidos en esa resolución dictada respecto del Impuesto sobre Sociedades ulteriores consideraciones, ello si reparamos en que el propio actor manifiesta en su escrito de 4 de marzo de 2025, con ocasión de contestar a un requerimiento que le había sido formulado por providencia de fecha 10 de febrero de 2025, que la liquidación practicada a SURGONCOL por el referido impuesto correspondiente a los ejercicios 2011 a 2013, recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que dictó resolución desestimatoria en fecha 10 de julio de 2019 en el seno de la reclamación económico-administrativa NUM006, no ha sido recurrida ante esta Audiencia Nacional debido a que la sociedad ha decidido modificar el criterio de tributación que venía aplicando a la vista de que el criterio inspector había sido confirmado por el TEAC, y precisamente por tal razón no impugnó las liquidaciones que se acomodaban al referido criterio inspector, lo cual ya significa, en definitiva, que lo ha venido a asumir.

A ello se une que el suplico de la demanda, aunque también se ejercita una pretensión de carácter anulatorio con carácter general, sin embargo parece centrarse exclusivamente en la resolución sancionadora derivada del acuerdo de conformidad, pues en la vertiente del reconocimiento de una situación jurídica individualizada únicamente se postula la declaración de la caducidad de la referida sanción, así como que se acuerde la devolución de las cantidades ingresadas por tal concepto más los intereses; conclusión ésta que queda corroborada cuando en la fundamentación jurídica se argumenta sobre la procedencia de anular "parcialmente"el acto impugnado declarándose que procede anular expresamente las sanciones impuestas derivadas del acta de conformidad incoada en concepto de IRPF de los ejercicios 2011 a 2013.

En cualquier caso, tampoco las alegaciones que se vierten sobre este punto en el escrito de demanda son suficientes para enervar el comparable utilizado, consistente en el precio pagado por terceros a SURGONCOL por los servicios que han recibido -comparable interno-, pues son los mismos prestados por D. Domingo y que han sido objeto de regularización, que desde luego y dado que la vinculación prácticamente no se discute, resulta mucho más adecuado, a los fines que ahora nos ocupan, que el criterio de la retribución obtenida por dicho obligado tributario por su labor por servicios análogos pero en su condición de cirujano en el Hospital Público Doce de Octubre.

Además, esta solución adoptada por la Administración tributaria es la que viene adoptando esta Sala para supuestos análogos, pudiendo traerse a colación al respecto la sentencia de esta Sección de fecha 26 de junio de 2019 dictada en el recurso 47/2017, que cita el Abogado del Estado en su contestación y en la que decíamos:

"Pues bien, la Sala no comparte la argumentación del demandante en cuanto a la pretendida inidoneidad del comparable utilizado por la Administración para cuantificar el valor de mercado de los servicios prestados por el demandante a su sociedad. Precisamente por tratarse de servicios en los que la calidad de la persona resulta determinante (vid. art. 1.161 Cc ), es particularmente idónea la comparación con la prestación realizada por la entidad OSOBELENA, S.L. por medio del propio demandante para terceros no vinculados con la entidad. De manera que lo que el demandante sugiere, en el sentido de que debía utilizarse como comparable la prestación efectuada por un profesional que realice funciones semejantes a las desarrolladas por el demandante, no se acomoda a las particularidades de la prestación personalísima cuyo valor de mercado se trata de estimar, toda vez que, a tenor de lo dispuesto en el art. 1.161 del Código Civil , "en las obligaciones de hacer el acreedor no podrá ser compelido a recibir la prestación o el servicio de un tercero, cuando la calidad y circunstancias de la persona del deudor se hubiesen tenido en cuenta al establecer la obligación".

Igualmente, la sentencia de 27 de febrero de 2020 pronunciada por la Sección Segunda de esta Sala en el recurso número 47/2017, que en relación a la misma problemática en relación a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, se argumentaba:

"El presente motivo debe correr igual suerte que los anteriores. Se fundamenta el método aplicado en lo dispuesto en el artículo 16.4.1º.a del TRLIS 4/2004, y en desarrollo reglamentario del art.16 del RIS, y consiste en comparar el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando si fuera preciso las correcciones necesarias para tener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. En este sentido debe tenerse en cuenta que la Inspección a la hora de tener en cuenta el precio comparable lo ha valorado por la relación entre el obligado tributario y los terceros independientes de los que obtienen los ingresos por los servicios prestados por socio y administrador.

"Sin embargo, nada debe objetarse a la aplicación de este método en cuanto existe identidad entre servicio prestado por el profesional a la sociedad, y los que están facturando éstas, consistente esencialmente en el asesoramiento jurídico en los procedimientos expropiatorios y en la captación de clientes para realizar este último, entendiendo que detrás de estos servicios jurídicos estarían don ______conforme a los indicios que hemos expuestos en el fundamento de derecho segundo".

SEXTO.-En cambio, sí que asiste la razón a la parte demandante en cuanto al segundo bloque argumental que plantea, en el que trata de sustentar la anulación de la sanción derivada del acta de conformidad, que formalmente no fue comprendida en la resolución del recurso de reposición de fecha 07/09/2017 y que fue interpuesto el 17/04/2017, aduciendo que de la lectura del escrito de interposición de dicho recurso no se deduce lo que afirma el Abogado del Estado acerca de que sólo comprendía el Acuerdo sancionador derivado de la liquidación dimanante del Acta de disconformidad A02 nº NUM004 y en el que la única sanción impuesta fue la establecida en el artículo 16.10 del TRLIS.

En efecto, aun cuando el encabezamiento del citado escrito de reposición sólo alude al acuerdo sancionador por el importe de 637.837,92 €, por la comisión de la infracción prevista en el artículo 16.10 del TRLIS y a consecuencia de la regularización practicada por el IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013; sin embargo contiene a la vez abundantes elementos de los que cabe deducir que dicho recurso también se comprendía la sanción derivada del acta de conformidad, a saber:

- En la alegación única, en la que se plantea la caducidad del expediente sancionador, se alude en general a las "actuaciones de comprobación e investigación iniciadas en fecha 14 de enero de 2016 respecto de esta parte en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los períodos 2011 a 2013",significándose que "[e]n los antecedentes de hecho del referido acuerdo se hace referencia a las actas de inspección incoadas al obligado tributario..."-refiriéndose a las actas en plural, por lo que también comprende la de conformidad-, señalándose expresamente que "...no cabe duda de que el expediente sancionador se inició con la propuesta de fecha 8 de septiembre de 2016 y aunque ésta se dejase sin efecto por el acuerdo de complemento de actuaciones, ello no es óbice para que la inspección no deba cumplir igualmente el plazo máximo de seis meses de duración del procedimiento sancionador establecido en el artículo 211.2 de la LGT ".

- Y, sobre todo, en el Solicita, donde expresamente se pide que se declare "la caducidad de los expedientes sancionadores derivados de las actas de inspección incoadas por el referido concepto",lo que de nuevo evidentemente incluye a las dos sanciones, esto es, tanto la derivada del acta de conformidad como la derivada de la de disconformidad ("expedientes sancionadores"y "actas de inspección",en plural).

La consecuencia de todo ello es que procede anular la resolución del TEAC que aquí se impugna, en cuanto no anula la resolución del recurso de reposición de fecha 07/09/2017 en el particular referido al Acuerdo de Resolución del expediente sancionador de fecha 16 de marzo de 2017 y que viene a mantener la sanción derivada del acta de conformidad, por el concepto del IRPF de los ejercicios 2011 a 2013; debiendo reconocerse, a la vez, el derecho del demandante a la devolución del importe que hubiese ingresado más los intereses de demora correspondientes.

SÉPTIMO.-En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA y dada dicha estimación parcial de las pretensiones deducidas, no procede hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.

Vistoslos preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,