Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 542/2021 de 22 de octubre del 2025

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) de 16 de diciembre de 2020, desestimatoria del recurso de apelación deducido frente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana de 26 de septiembre de 2017, por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas contra acuerdo de liquidación del IRPF, ejercicios 2008 a 2010 y sanción subsiguiente.

SEGUNDO.-En lo que aquí interesa, la regularización aquí enjuiciada consistió en calificar el rendimiento obtenido por el arrendamiento de determinados inmuebles como rendimientos del capital inmobiliario en lugar de, tal como fue declarado por el demandante, considerarlo rendimiento de actividad económica.

En razón a la calificación del rendimiento como derivado de actividad económica, el demandante había deducido importantes gastos de amortización al acogerse a la libertad de amortización con mantenimiento de empleo prevista por la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, en dos de sus inmuebles: la DIRECCION000 y la DIRECCION001.

Al considerar los ingresos por arrendamiento como derivados de una actividad empresarial y no como rentas de capital inmobiliario, y, al mismo tiempo, aplicar la libertad de amortización, el demandante consigue una importante reducción de la base imponible general.

En la liquidación, confirmada en vía económico-administrativa, se rechaza que concurran los requisitos para que el rendimiento sea considerado actividad económica, requisitos previstos en el art. 27.2 LIRPF, según el cual, en la redacción aplicable ratione temporis:

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

De manera que, no cumpliéndose los requisitos indicados, la regularización consiste en gravar los rendimientos como derivados del capital inmobiliario.

TERCERO.-En la demanda se aduce en primer término la vulneración del principio de confianza legítima por cuanto la Administración realizó comprobaciones del IRPF de los ejercicios 2005 y 2006 y del IVA correspondiente a 2009, siendo así que no puso objeciones a los elementos fácticos en los que se sustentaron la declaración de actividad económica, elementos que, según afirma, son los mismos concurrentes en los ejercicios 2008 a 2010.

Tal como nos recuerda la STS de 2 de junio de 2021 (cas. 1478/2018), la jurisprudencia ha ido forjando el principio de confianza legítima, asentado sobre dos principios capitales en la relación jurídica, la seguridad y la buena fe que deben presidir indeclinablemente las relaciones entre la Administración y los ciudadanos a los que se les reconoce garantías y derechos tangibles y como tales con efectividad jurídica y eficacia, que traspasan lo que son meras reglas de oportunidad o conveniencia para constituirse en normas de obligada exigencia cuyo quebranto acarrea consecuencias jurídicas.

La producción de consecuencias jurídicas exige que se fijen los elementos necesarios que identifiquen la concurrencia en el caso concreto de la confianza legítima; y en esta labor se ha empeñado jurisprudencia, sentando los requisitos, tanto desde el punto de vista positivo, los que han de concurrir, como negativo, lo que excluyen la confianza legítima; al efecto es oportuno traer a colación la sentencia de 13 de junio de 2018, rec. cas. 2800/2017, que compendia la doctrina sobre la confianza legítima. Se dijo entonces que:

«Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente».

Recogiéndose en la misma sentencia su formulación positiva, en el sentido de que:

«Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder».

Pues bien, en el presente caso la previa actuación administrativa que el demandante afirma no haberse respetado se refería a unos ejercicios distintos y, sobre todo, se trató de procedimientos de comprobación limitada en los que las facultades de la Administración y la intensidad de la comprobación son muy distintos a los propios de los procedimientos de inspección. De manera que el hecho de que en aquellas actuaciones no se cuestionaran los hechos determinantes de la calificación del rendimiento como procedente de actividades económicas no supone la afirmación en positivo de su concurrencia, sino únicamente que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 140.1 LGT, la Administración no pueda realizar una nueva regularización sobre el mismo objeto, lo que en el presente caso se ha respetado al tratarse de ejercicios distintos que no permiten afirmar la identidad de hechos.

Finalmente, cumple recordar que el principio de confianza legítima no conlleva que actuaciones previas contrarias al Ordenamiento jurídico se mantengan hacia el futuro en contra del principio de juridicidad de la actuación administrativa, tal como ha quedado expuesto. De manera que, si aun no concurriendo los requisitos necesarios de la actividad económica no se regularizó la situación tributaria en ejercicios anteriores, no por ello es obligada la aceptación de una tributación contraria a Derecho en ejercicios posteriores.

CUARTO.-La cuestión central del debate es si ha quedado acreditado o no que el demandante cumplía los dos requisitos básicos para considerar que ejercía profesionalmente la actividad de arrendamiento de inmuebles, siendo así que la Administración lo niega a partir de la constatación de determinados hechos que desacreditan la existencia de un local exclusivamente dedicado a la actividad y de una empleada a jornada completa.

A esta conclusión se llega a partir de una consideración global de los distintos indicios, cuya significación trata de rebatir el demandante pero que no consigue eludir la falta de constatación de los dos elementos necesarios ya anticipados.

Así, en relación con la existencia de un empleado a tiempo completo, la Sala comparte la apreciación de que no hay trabajador sin contraprestación económica de la actividad que se desarrolla para el pretendido empleador y que en el caso contemplado no se ha justificado el pago de salario alguno a la supuesta empleada, por lo demás familiar del demandante, puesto que se afirma sin justificación alguna que el pago de las retribuciones se realizaba en metálico sin rastro bancario al respecto.

Nada obsta a lo anterior la existencia de colaboración familiar en la realización de gestiones esporádicas o incluso de cierta frecuencia, pero la fata contraprestación cierta del trabajo determina la inexistencia de la relación laboral exigida para el desarrollo de una actividad empresarial por parte del demandante.

QUINTO.-En lo que se refiere a la existencia de un local exclusivamente dedicado a la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles, del conjunto compuesto por la liquidación y las resoluciones que posteriormente las enjuiciaron se desprende que no puede considerarse justificada la dedicación de unas dependencias subarrendadas en el despacho de abobados situado en la calle Convento de Santa Clara. Las contradicciones entre la manifestación de que se trataba de un arrendamiento verbal con la aportación de un contrato suscrito en 2002 con una entidad que no existió hasta 2005; la emisión de los recibos consignando un IVA aplicable del del 21% en lugar del 16% y 18% aplicable ratione temporis(por más que el efectivamente aplicado sea este último);la falta de retención fiscal en los recibos; que este local no fuera el domicilio de contacto para la gestión de los inmuebles arrendados, sino el profesional o el fiscal del demandante; la inexistencia de gastos de infraestructura normal de la actividad (gastos por luz, agua, teléfono, mobiliario, elementos informáticos, papel y demás material de oficina); son elementos que dibujan un panorama indiciario contrario a la dedicación de las dependencias aludidas a la gestión de la actividad.

Por lo demás, la significación de cada uno de ellos no queda enervada por pretendidos errores a la hora de reproducir el contrato extraviado, la confección de duplicados de recibos utilizando programas informáticos actuales; el pretendido desconocimiento de la obligación de retener por parte de un asesor fiscal; o la inclusión de los gastos de suministros en la renta arrendaticia (que no alcanzaría al resto de conceptos).

En definitiva, cada uno de los hechos indiciarios de la inexistencia de dependencias subarrendadas para el ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles trata de ser contrarrestada con explicaciones inconsistentes cuando no extravagantes, razón por la cual la Sala considera que, en efecto, no ha quedado justificado que el demandante ejerciera la actividad económica de arrendamiento cumpliendo con los requisitos de contar con un empleado a plena dedicación y un local igualmente destinado a la actividad. De ahí que proceda la desestimación del recurso en cuanto a la regularización enjuiciada.

SEXTO.-Po r lo que atañe a la impugnación de la sanción impuesta por dejar de ingresar, dentro del plazo establecido, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la demanda se esgrime la inexistencia de culpabilidad por estar amparada la conducta en una interpretación razonable de la norma, así como la pretendida insuficiencia de la prueba indiciaria para demostrar la culpabilidad.

Al respecto el demandante alude a que una interpretación razonable de la norma excluye la culpabilidad y a que tanto el Tribunal Supremo con el Tribunal Constitucional rechazan la imposición de sanciones por el mero incumplimiento de la norma tributaria, pero lo cierto es que no se nos señala qué concreta interpretación de la norma siguió el demandante que la regularización haya considerado no ajustada al Ordenamiento. Y es que la regularización se sustenta en la inexistencia de los elementos fácticos necesarios para entender que el demandante realizó una actividad económica, pero no se aprecia controversia alguna sobre el alcance o interpretación de las normas jurídicas en su aplicación al caso enjuiciado.

En lo que se refiere a la pretendida insuficiencia de prueba indiciaria en relación con la culpabilidad, ha de señalarse que siendo el elemento de la culpabilidad un juicio de reproche de la conducta realizada por el agente, la intención o la negligencia que tal juicio implica ha de deducirse de hechos exteriores y constatables. De modo que la cuestión se traslada más bien a la racionalidad de la inferencia de la culpabilidad a partir de los hechos acreditados.

Pues bien, a partir de los hechos ya reseñados se constata que el demandante enderezó su conducta a lograr una menor tributación considerando el rendimiento obtenido como procedente de una actividad económica consciente de que no concurrían los dos presupuestos necesarios para ello (local y empleado), sino que se creó deliberadamente la apariencia de que sí concurrían. De este modo, se excede el mero incumplimiento tributario para revelarse una conducta deliberada y conscientemente orientada a tal incumplimiento.

En definitiva, la conclusión alcanzada a partir de los elementos mencionados supera la racionalidad de la inferencia de la voluntariedad con la que se desarrolló la acción típica. Con reiteración ha dicho el Tribunal Constitucional (bien que en el ámbito de la prueba de indicios practicada en el ámbito penal) que "el control de la solidez de la inferencia puede llevarse a cabo tanto desde el canon de su lógica o coherencia, siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como desde el de su suficiencia o carácter concluyente, excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia"(por todas, STC 116/2007, de 21 de mayo).

SÉPTIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LRJCA, procede su imposición a la parte recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de S.M. El Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación española,