Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 706/2019 de 23 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. D.ª Encarnacion impugna la Resolución del TEAC, de 14 de mayo de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección Regional de Madrid de la AEAT, referido al concepto IRPF, ejercicios 2011 y 2012, con una cuantía de 4.202.526,13 euros.

2. La parte actora solicita la anulación de la resolución impugnada y del acuerdo de liquidación.

3. La Administración interesa la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

4. La parte actora fundamenta la estimación del recurso en los siguientes motivos de impugnación:

Primero.- Imposibilidad de extender automáticamente a D.ª Encarnacion los efectos del acta de conformidad suscrito por Ávila Inversiones, S.A.

Segundo.- Existencia de una rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.

Tercero.- Afectación de los elementos escindidos.

5. La Administración se opone a la estimación del recurso por los siguientes motivos:

Primero.- Eficacia de la regularización practicada a una sociedad que se acoge al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en relación con las liquidaciones de IRPF de los socios.

Segundo.- No existe rama de actividad, sino una mera agregación de activos, inconexos desde el punto de vista de la actividad y que no reúnen los requisitos del artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

TERCERO.- Antecedentes de interés.

6. Para la decisión del recurso debemos tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

i. El 12 de julio de 2011, Ávila Inversiones, S.A. procedió a la escisión de parte de su patrimonio mediante su aportación a una sociedad de nueva constitución denominada Rentas Hoteleras SOCIMI, S.A.

ii. Desde un punto de vista fiscal, la operación de escisión se acogió al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

iii. El 25 de junio de 2014 fue dictado acta de conformidad, con n.º de acta NUM000 a Ávila Inversiones, S.A. por el que la Dependencia Regional de Inspección de Castilla-León de la AEAT acordó que varios de los elementos patrimoniales escindidos a Rentas Hoteleras SOCIMI, S.A. no podían considerarse afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles e incrementó la base imponible autoliquidada por dicha entidad en el Impuesto sobre Sociedades durante el período impositivo 2011 en 6.488,06 €.

iv. El 10 de junio de 2015 se notificó a D.ª Encarnacion diligencia de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la AEAT en la que se concluía que determinados bienes, de los transmitidos mediante escisión parcial a Rentas Hoteleras SOCIMI, S.A. no podían considerarse afectos a la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles.

v. Los elementos considerados por la Inspección como no afectos a la rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles escindida por Ávila Inversiones, S.A. en favor de Rentas Hoteleras SOCIMI, S.A. fueron los siguientes: (i) finca en Liérganes; (ii) participación en Castelec, S.L; (iii) inversión a plazo fijo en BSCH; (iv) depósito en Caja de Ávila; (v) depósito en Ibercaja; (vi) préstamo a Hotel Velada Madrid, S.L.; y (vii) préstamo a Castelec, S.L.

vi. De este modo, la Inspección consideró que a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que la Sra. Encarnacion obtuvo en relación con estos bienes transmitidos con motivo de la Escisión de Ávila Inversiones, y que ascendió a 17.177.452,15 €, no le debió resultar aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones especiales y canjes de valores del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Ley del IRPF).

vii. El 29 de septiembre de 2015 se extendió acta n.º NUM001, firmada en disconformidad, por la que se formulaba propuesta de regularización en sede del IRPF por el período impositivo 2011.

viii. Frente al acta de disconformidad, con fecha 17 de noviembre de 2015, la Sra. Encarnacion presentó escrito de alegaciones

ix. El 2 de diciembre de 2015 se notificó a D.ª Encarnacion el acuerdo de liquidación de fecha 1 de diciembre de 2015 en concepto de IRPF correspondiente al período impositivo 2011, resultando un importe total a ingresar de 4.202.526,13 euros.

x. Dicho acuerdo de liquidación fue impugnado por la Sra. Encarnacion en sede económico-administrativa ante el TEAC, siendo dicha reclamación desestimada mediante la resolución impugnada.

CUARTO.- Sobre la imposibilidad de extender automáticamente a D.ª Encarnacion los efectos del acta de conformidad suscrito por Ávila Inversiones, S.A.

7. Según la demanda, no resulta posible la extensión automática de los efectos del acta de conformidad suscrito por Ávila Inversiones, S.A. a la recurrente, con base en los siguientes argumentos:

(i) Ávila Inversiones, S.A. y D.ª Encarnacion son personas y contribuyentes distintos;

(ii) la extensión automática de lo aceptado por Ávila Inversiones, S.A. en el acta de conformidad a D.ª Encarnacion fue descartada por la propia Inspección en el acuerdo de liquidación;

(iii) el criterio utilizado en la resolución impugnada difiere del adoptado por la Administración y por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el procedimiento del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2011 y2012, de D.ª Encarnacion;

(iv) limitación de los efectos del acta de conformidad, según lo previsto en el art. 144 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; e

(v) inexistencia de infracción del principio de confianza legítima por parte de D.ª Encarnacion por prestar conformidad a una regularización cuando conviene y disentir de ella cuando perjudica.

8. La Administración opone diversos precedentes del Tribunal Supremo y de esta Sala en los que se reconocen los efectos de la regularización practicada a una sociedad que se acoge al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en las liquidaciones de IRPF los socios. Añade que, dado que la liquidación a la sociedad es un acto firme y consentido, no tendría sentido que la sociedad no se haya acogido al régimen y el socio disfrute de los beneficios del mismo.

9. Como pone de relieve la Administración en su contestación, la Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse en distintas ocasiones sobre un problema similar al que aquí se plantea, es decir, sobre los efectos que la apreciación de que no concurren los requisitos precisos para acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLlS en sede de la sociedad tiene en la regularización de los socios.

10. Podemos citar, a tal efecto, la sentencias de esta Sala de 27 de octubre de 2021 ( rec. 864/2019), de 11 de octubre de 2017 ( rec. 48/2016) y de 22 de febrero de 2017 ( rec. 254/2015).

11. En los precedentes citados se analiza la cuestión litigiosa a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, constituida por la doctrina fijada en la sentencia de 6 de octubre de 2011 (rec. 5038/2007) y reiterada después en la sentencia de 12 de mayo de 2016 (rec. 3521/2014).

12. Así, la sentencia de la Sala de 22 de febrero de 2017 (FJ 6) resume la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011 (rec. 5038/2007), recordando que la misma aborda un supuesto en el cual se había rechazado la aplicación del régimen especial de diferimiento a la escisión total de una sociedad con traspaso en bloque del patrimonio a otras dos sociedades de nueva creación.

13. La razón de la denegación había sido que no concurría un motivo económico válido porque la finalidad de la escisión no se refería a la sociedad escindida, sino que tenía por finalidad la separación de sus socios de la sociedad, poniendo fin a la participación conjunta en ella.

14. La regularización sometida a examen en el proceso judicial al que puso fin la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011 (rec. 5038/2007) fue la practicada al socio por el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de sus participaciones en la sociedad escindida una vez que no resultaba aplicable el régimen especial de fusiones del Capítulo VIII del Título VII de la LIS.

15. Pues bien, el Tribunal Supremo desestimó el recurso de casación deducido contra la sentencia de la Audiencia Nacional allí impugnada afirmando, entre otras cosas, que "estamos en presencia de sujetos pasivos distintos, con personalidad jurídica propia y sometidos a gravámenes con sustantividad independiente, las sociedades al impuesto sobre sociedades, y los socios al de renta de las personas físicas"; que pese a las vinculaciones que pudieran derivarse (por la relación existente entre socios y sociedad) de la realización de determinados actos con transcendencia fiscal que pudieran afectar al ámbito de intereses de unos u otras, "cuando se trata de determinar las bases imponibles sujetas a tributación la regulación debe sustanciarse en expedientes independientes, uno instruido a la sociedad [...], y otro dirigido contra el socio, por aplicación de las normas propias del IRPF" (FJ 3).

16. Y, a partir de ello, la sentencia del Tribunal Supremo afirma que "establecida la diferencia entre unos y otros, no cabe traer a discusión por el socio las cuestiones relativas a la determinación de las bases imponibles de la sociedad, que tienen un cauce adecuado para dilucidarse. En este caso la operación llevada a cabo de escisión de la sociedad, en cuanto no se consideró sometida al régimen especial, debiéndose regularizar la situación de la sociedad conforme al régimen general, sin perjuicio de su resultado último, dado las consecuencias tributarias que pudieran derivarse respecto de los socios, en modo alguno impide que sobre dicha actuación se proceda a regularizar provisionalmente la situación tributaria de los socios" (FJ 3).

17. Concluye el Tribunal Supremo razonando que "la Inspección de Hacienda, en el ejercicio legítimo de sus potestades [...], procede a la regularización por el impuesto de sociedades, dando lugar a la liquidación correspondiente, la cual como se ha tenido oportunidad de observar ha dado lugar a una reclamación ante el TEAC y posterior interposición del recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional con resultado desestimatorio. Nos encontramos ante un acto ejecutivo, que despliega -al menos provisionalmente- toda su eficacia, y que se traduce, en lo que ahora interesa, en el aumento de la base imponible de uno de los socios por el IRPF; dando lugar a la correspondiente liquidación por IRPF de uno de los socios, ante la conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad, sobre la que se actúa regularizando su situación en los términos que venimos comentando, y la de sus socio" (FJ 3).

18. A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Sala ha declarado que la inaplicabilidad a la sociedad del régimen especial de diferimiento del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS no puede reconsiderarse en la regularización del IRPF practicada al socio, sino que viene ya determinada por la efectuada en la regularización practicada a la sociedad.

19. En la sentencia de la Sala de 27 de octubre de 2021 (rec. 864/2019, FJ 6), se añadió que la jurisprudencia anterior determinaba la desestimación del recurso, "máxime si se tiene en cuenta que el demandante era administrador único de la entidad que pretendía la aplicación del régimen de diferimiento, a la que le fue rechazada al regularizarse su situación tributaria en el Impuesto sobre Sociedades, y titular prácticamente único de la sociedad". En este caso, además, concurren similares circunstancias, como se pone de relieve por la Administración, por lo que este argumento también operaría a favor de la confirmación de la actividad administrativa impugnada.

20. Por tanto, si trasladamos la jurisprudencia expuesta (la "doctrina correcta", según la sentencia de 12 de mayo de 2016, rec. 3521/2014, FJ 4) y los precedentes de la Sala a las circunstancias del presente caso, llegamos al mismo resultado desestimatorio.

21. Así, la Administración regularizó la situación tributaria de Ávila Inversiones, S.A. en el sentido de considerar que varios de los elementos patrimoniales escindidos a Rentas Hoteleras SOCIMI, S.A. no estaban afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles y, por tanto, que de un valor de mercado de 66.877.046,69 euros del total de patrimonio traspasado, 19.604.520,10 euros debían quedar fuera del régimen de neutralidad fiscal por corresponder al valor de mercado de los bienes que no estaban fiscalmente afectos a la rama de actividad escindida.

22. Ese acto de liquidación ganó firmeza, como se recoge en la resolución del TEAC impugnada (FJ 5) y no ha sido desvirtuado en estos autos.

23. La Administración tributaria trasladó después a la recurrente, por su condición de socia, las consecuencias de la regularización a la sociedad y determinó que, a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que había obtenido en relación con estos bienes transmitidos con motivo de la escisión de Ávila Inversiones, S.A. no le era de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones especiales y canjes de valores del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 37.1.e) de la Ley del IRPF, resultando de todo ello un importe a ingresar por la recurrente de 4.202.526,13 euros por el IRPF del ejercicio 2011.

24. En consecuencia, la actuación de la Administración tributaria resulta conforme a la jurisprudencia expuesta, sin que en la regularización del IRPF practicada a la recurrente quepa reconsiderar la inaplicabilidad del régimen especial de diferimiento del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a varios de los elementos patrimoniales escindidos a Rentas Hoteleras SOCIMI, S.A., según lo establecido en la regularización de la situación tributaria de la sociedad Ávila Inversiones, S.A. que ha ganado firmeza.

25. Los datos relevantes son, por tanto, la subordinación de la regularización de la situación tributaria del socio a la de la sociedad y la firmeza de esta última, siendo accesorias las restantes cuestiones planteadas por la parte recurrente, centradas de una u otra forma en el valor del acta de conformidad suscrito por la sociedad en relación con los socios.

26. Como se comprueba, por ejemplo, en la sentencia de 12 de mayo de 2016 (rec. 3521/2014, FJ 4), que confirmó la anulación de la regularización de la situación tributaria de la sociedad acordada por la Audiencia Nacional, al estimar de aplicación el régimen especial de diferimiento del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, y declaró que "la firmeza de esta situación jurídica lleva aparejada la invalidez inmediata de la liquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001, pero también la nulidad mediata de las liquidación por IRPF giradas a los socios de Abraham Martínez, S.L.".

27. A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley en relación con los previos pronunciamientos de esta Sala, entendemos que esta es la respuesta que debemos dar al caso aquí enjuiciado, sin que podamos analizar el fondo de las restantes alegaciones planteadas por las partes.

28. Ni siquiera, en respuesta a la alegación correspondiente de la demanda, porque otro Tribunal así haya procedido al revisar la regularización del Impuesto sobre el Patrimonio. Cualquiera que fuera el resultado de ese enjuiciamiento, seguiríamos vinculados por lo que resulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y los precedentes de esta Sala.

29. En tal sentido, como también se ha indicado previamente por la Sala (por ejemplo, en la sentencia de 27 de octubre de 2021 (rec. 864/2019, FJ 6), con lo hasta ahora dicho se da respuesta global, conjunta y desestimatoria a los razonamientos de la demanda en relación con la posibilidad de cuestionar aquí la inaplicabilidad del régimen especial de diferimiento del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a varios de los elementos patrimoniales escindidos a Rentas Hoteleras SOCIMI, S.A.

30. La respuesta global ofrecida, resultado de la subordinación de la regularización de la situación tributaria del contribuyente a la de la sociedad y de la firmeza de esta última, hace innecesario el análisis de otras cuestiones que únicamente resultarían relevantes de haberse superado esta primera barrera, sin mema por ello de las exigencias de tutela constitucionalmente exigibles, pues, tal como recuerda la STC 60/2008, de 26 de mayo, FJ 7, "no puede entenderse vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por el hecho de que el órgano judicial no dé respuesta pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones vertidas en el proceso, pues el derecho invocado puede satisfacerse atendiendo a las circunstancias de cada caso "con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes" ( STC 223/2003 , de 15 de diciembre , FJ 4)".

31. Se desestima el motivo de impugnación.

QUINTO.- Decisión del recurso.

32. Se desestima el recurso.

SEXTO.- Costas.

33. Se imponen las costas a la parte actora al haberse desestimado el recurso, conforme a lo establecido en el art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).