Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 820/2019 de 25 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. Abertis Infraestructuras, S.A. impugna la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), de 10 de julio de 2019, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en concepto de retenciones ingresos a cuenta de rendimientos de trabajo o profesional de los periodos 02-2012 a 12-2013 por un importe de 70.177,23 euros (en adelante, Resolución del TEAC de 10 de julio de 2019).

2. La parte actora solicita la anulación de la actividad administrativa impugnada.

3. La Administración solicita la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

4. De los dos aspectos a los que se contrae la regularización de su situación tributaria de la que dimana el presente recurso, la parte actora cuestiona únicamente en este recurso el relativo a la exención por trabajos realizados en el extranjero por el Consejero Delegado de la sociedad.

5. Señala, a este respecto, que el Sr. Porfirio percibió en 2013 un importe de 60.100 euros en concepto de renta del trabajo exenta en virtud de lo establecido en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) .

6. La calificación del mencionado rendimiento como exento en aplicación del citado artículo se debió, explica la demanda, a que el Sr. Porfirio había realizado numerosos desplazamientos al extranjero en el citado ejercicio a efectos de prestar servicios que redundaban en beneficio de distintas filiales extranjeras del grupo Abertis.

7. Y añade que la Inspección no cuestionó en ningún momento la realidad de los desplazamientos ni la naturaleza de los servicios prestados. Sin embargo, en el acta en materia de retenciones del trabajo y rendimientos profesionales de Abertis que ha sido confirmada por la resolución del TEAC, la Inspección consideró que no procedía la aplicación de la citada exención básicamente porque la relación que unía al Sr. Porfirio con la sociedad tenía naturaleza mercantil y no laboral.

8. A juicio de la recurrente, la interpretación del art. 7.p de la LIRPF que realizó la Inspección y que confirmó después el TEAC no es correcta por dos motivos: (i) porque no es acorde con el literal de la norma y, en consecuencia, se extralimita y (ii) porque atenta contra la interpretación finalista de la citada norma.

9. La Administración, por el contrario, sostiene la conformidad a Derecho de la interpretación del art. 7.p) de la LIRPF que se contiene en la resolución impugnada.

10. En tal sentido, alega que el Sr. Porfirio es miembro del Consejo de Administración de una sociedad española que forma parte de un grupo de sociedades. No estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien, por un lado, no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena y, por otro, no está prestando servicios para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente, sino para la cabecera del grupo.

11. Por tanto, las retribuciones obtenidas por el Consejero Delegado no son rendimientos del trabajo ( art. 17.1 de la LIRPF) , sino retribuciones asimiladas a rendimientos del trabajo por ministerio de la ley ( art. 17.2.e) de la LIRPF) , por lo que no resulta admisible extender el concepto de rendimiento de trabajo más allá del previsto en el art. 17.1 de la LIRPF.

12. Por otra parte, apela a una interpretación teleológica, indicando al respecto que la finalidad del art. 7.p) de la LIRPF es dejar exentas las "contraprestaciones que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el carácter de rendimiento de actividades económicas" ( art. 17.1 Ley IRPF), entre las que no se encuentran las retribuciones percibidas por administradores o miembros de Consejos de Administración. Interpretación teleológica que, a criterio de la Administración, queda corroborada por la interpretación histórica.

13. Finalmente, se aduce también que, desde el punto de vista sistemático, el texto legal en ningún momento equipara al trabajador por cuenta ajena con el administrador de la sociedad.

14. Por lo anterior, considera que la ampliación del concepto de rendimiento de trabajo a los supuestos del art. 17.2 de la LIRPF, es decir, al de aquéllas rentas que no habrían sido integradas en el punto anterior de no existir una previsión legal expresa, constituye una extensión indebida de la exención del art. 7.p) de la LIRPF. Y, además, señala que la parte actora no ha acreditado que el Consejero Delegado esté prestando servicios para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente.

TERCERO.- Antecedentes de interés.

15. Para la decisión del recurso se deben tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

i. Por acuerdo de liquidación derivado del Acta Modelo A02 con número de referencia NUM000, dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en concepto de retenciones ingresos a cuenta de rendimientos de trabajo o profesional de los periodos 02-2012 a 12-2013, se acordó regularizar la situación tributaria de Abertis Infraestructuras, S.A. por un importe de 70.177,23 euros.

ii. Los conceptos regularizados fueron dos, a saber, la exención derivada de las indemnizaciones por despido de las Sras. Violeta y Inés y la exención por trabajos realizados en el extranjero por el Consejero Delegado de la sociedad.

iii. El 27 de julio de 2017, Abertis Infraestructuras, S.A. formuló reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación, que fue desestimada por la Resolución del TEAC de 10 de julio de 2019, contra la que se interpone el presente recurso jurisdiccional.

CUARTO.- Sobre la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF por rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

16. Como se ha indicado, este es el único aspecto de la regularización que resulta controvertido en este recurso.

17. El art. 7.p) de la LIRPF establece: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

18. La única razón por la que la Administración niega la procedencia de aplicar la exención, en este caso, es la condición del perceptor de los rendimientos como Consejero Delegado de la sociedad, al considerar que la naturaleza de la relación que le une con la entidad recurrente no es una relación laboral en la que concurran los requisitos de ajenidad y dependencia, como exige en su opinión el artículo 7.p) de la LIRPF.

19. Así resulta claramente, por ejemplo, de la Resolución del TEAC de 10 de julio de 2019, en la que se viene a razonar, con carácter general, que "la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF solo es aplicable para las rentas del trabajo stricto sensu(relación de dependencia laboral), rendimientos del trabajo por naturaleza del artículo 17.1 de la LRPF, no para rentas que la norma asimila a rentas de trabajo, que no proceden del trabajo dependiente, sino que son rendimientos de trabajo por decisión legal del artículo 17.2 de la LIRPF". Y, de modo particular, que "en el presente caso, este TEAC entiende que no es de aplicación la exención contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF ya que la relación que une al Sr. Porfirio con la entidad tiene naturaleza mercantil y no laboral, dado que es Consejero Delegado de la entidad, por lo que procede igualmente desestimar".

20. Pues bien, siendo la controversia suscitada en este recurso puramente interpretativa, debemos acudir para su resolución a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha fijado la siguiente doctrina sobre el art. 7.p) de la LIRPF: "la interpretación del art. 7.p) de la LIRPF permite la exención de los rendimientos, de la naturaleza expresada, percibidos por los directivos y administradores de las empresas, siempre que se cumplan los restantes requisitos a que la ley, en el mencionado precepto, supedita la exención, los cuales no han sido aquí objeto de controversia" y que "la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración" ( sentencias del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2022, rec. 707/2021, FJ 3, y de 20 de junio de 2022, rec. 3468/2020, FJ 3, respectivamente).

21. A la luz de la citada doctrina jurisprudencial, decae el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente relativa a la exención por trabajos realizados en el extranjero por el Consejero Delegado de la sociedad.

22. Se estima el motivo de impugnación.

QUINTO.- Decisión del recurso.

23. Se estima el recurso contencioso-administrativo.

24. En consecuencia, se anula la Resolución del TEAC de 10 de julio de 2019 en el único y exclusivo sentido de dejar sin efecto la regularización de la situación tributaria del contribuyente relativa a la exención por trabajos realizados en el extranjero por el Consejero Delegado de la sociedad, con los efectos inherentes a esta declaración.

SEXTO.- Costas.

25. Se imponen las costas a la Administración, al estimarse totalmente el recurso ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).