Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 130/2019 de 26 de marzo del 2025

PRIMERO.-El Procurador de los Tribunales D. José Bernardo Cobo Martínez de Murguía, actuando en representación de D. Florencio, impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2019, por la que se desestima el recurso de alzada contra la que había dictado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 26 de mayo de 2015, resolviendo las reclamaciones números NUM000 y acumulada NUM001 relativas a las liquidaciones y sanciones, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2007 a 2009 y por los importes respectivos 1.856.660,75 € y 708.071,25 €.

SEGUNDO.-Como hechos relevantes que han de destacarse, del expediente instruido, han de señalarse los siguientes:

1º) Por la Inspección de los Tributos del Estado se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación el día 14/05/2012, que tenían por objeto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del aquí recurrente de los ejercicios 2007, 2008 y 2009, las cuales tuvieron alcance general.

2º) Los datos declarados por el obligado tributario fueron modificados por los siguientes motivos:

i.- Don Florencio participa directamente en un 0,17 por ciento en el capital de EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L. y además posee el 99,99 por ciento de la sociedad INVERSIONES GESLOES S.L. que a su vez ostenta el 99,83 por ciento restante del capital social de EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L. Por otra parte es presidente del consejo de administración de dicha sociedad, siendo el resto de miembros Florencio y Africa, padres del obligado tributario.

ii.- En los ejercicios 2007, 2008 y 2009 EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L. retribuyó a Florencio los siguientes importes brutos en concepto de rendimientos del trabajo: 1.906.342,44 € (Retribuciones dinerarias 1.901.689,05 y Retribuciones en especie 4.653,39) en 2007; 1.700283,34 € (Retribuciones dinerarias 1.695.629,95 y Retribuciones en especie 4.653,39) en 2008; y 1.503.512,80 € (Retribuciones dinerarias 1.498.923,60 y Retribuciones en especie 4.589.20) en 2009. Estas cantidades se perciben en contraprestación por la prestación de los servicios profesionales de Florencio que la sociedad contrata con terceros.

iii.- En los periodos objeto de comprobación, la entidad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L, declaró unos importes netos de ingresos de explotación, relacionados con actividades profesionales en las que se estimaba que la intervención de Florencio constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente, por los importes que se señalan a continuación, todos ellos por los conceptos de espectáculos taurinos y en un caso por televisión: 6.345.474,91 en 2007, 5.661.667,95 en 2008 y 4.992.728,72 en 2009.

iv.- En el curso del procedimiento inspector se lleva a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS s.L, y su socio y administrador don Florencio, al estimarse que concurren los requisitos y condiciones establecidos en la normativa de aplicación. La valoración de mercado de la operación se realiza en sede de la sociedad.

3º) Mediante diligencia de fecha 12/03/2013 se comunicó al obligado tributario que resultaba de aplicación el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, en lo referente a la valoración de los servicios por él prestados a EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS SL.

Para la determinación del valor de mercado, el método que se estimó más adecuado fue el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS, efectuándose las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y para considerar las particularidades de la operación;de este modo, los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad por los servicios prestados por Florencio fueron corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios.

4º) De acuerdo con los hechos señalados, la Inspección formuló la propuesta de liquidación documentada en el acta A02 nº NUM002, por la que se modificaron las autoliquidaciones presentadas por el interesado como consecuencia principalmente de la imputación de los ingresos percibidos por la sociedad relacionados con la actividad profesional de matador de toros (fundamentalmente ingresos por espectáculos taurinos y de imagen). El obligado tributario expresó su disconformidad con dicha propuesta presentando escrito de alegaciones, las cuales fueron desestimadas en el correspondiente acuerdo de liquidación relativo al IRPF de los ejercicios 2007-2008 y 2009, del que resulta una deuda tributaria de 1.856.660,75 € (cuotas de 649.808,85 € para el 2007, de 492.788,81 para el 2008 y 391.169,11 para el 2009), e intereses de demora de 322.893,98 €.

5º) En paralelo,se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación acerca de la entidad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y asimismo por los períodos 2007, 2008 y 200, y por el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación a los periodos 5M-2008 a 12m-2009.

En relación con el citado Impuesto sobre Sociedades,se incoaron asimismo dos actas de disconformidad: una limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada y otra en la que, además de reflejarse la citada corrección valorativa, se documentaron los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

Practicados los correspondientes acuerdos de liquidación del IS, se interpusieron contra los mismos ante el TEAR de Madrid las reclamaciones económico-administrativas registradas con los números NUM003 y NUM000, las cuales fueron desestimadas mediante resolución de fecha 27/05/2015, que no consta recurrida.

6º) Por otra parte, autorizado con fecha 29/04/2013 el inicio del procedimiento sancionador, el 11/06/2013 se notifica el inicio del expediente sancionador y la propuesta de imposición de sanción, calificándose la conducta del obligado tributario en cada uno de los ejercicios como infracción tributaria.

Se propusieron las correspondientes sanciones, comunicándose la apertura del plazo de puesta de manifiesto del expediente y de formulación de alegaciones. Y presentadas las alegaciones, la Oficina Técnica de la Inspección, a través de acuerdo de 3 de diciembre de 2013, ratifica las sanciones propuestas y acuerda imponer al obligado tributario las siguientes:

- Sanción graduada en el 50% de la cuota no ingresada, por cada uno de los ejercicios 2007 y 2008, por la comisión de la infracción tributaria LEVE tipificada en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- En 2009, la sanción por la comisión de la infracción tributaria GRAVE tipificada en el artículo 16.10 del RDL 4/2004 del TRLIS, consistente en no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 2 de ese artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la administración tributaria las personas o entidades vinculadas y en que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en esa normativa no sea el declarado en el impuesto sobre sociedades, el impuesto sobre la renta de las personas físicas o el impuesto sobre la renta de no residentes. Como base de la sanción correspondiente a 2009, se consideró que el importe de la cantidad resultante de la corrección valorativa es el resultado de restar al valor de mercado comprobado por la Inspección la cantidad declarada por el sujeto pasivo; cuantificándose la sanción en el 15% de la base de la sanción.

El procedimiento finalizó con el acuerdo sancionador de fecha 3 de diciembre de 2013.

7º) Frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid sobre el IRPF, el obligado tributario interpuso recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual fue desestimado por resolución de 16 de enero de 2019, que constituye el objeto de este recurso jurisdiccional.

TERCERO.-En apoyo de la pretensión de carácter anulatorio ejercitada en el actual proceso, la cual se dirige tanto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central directamente impugnada y la precedente del TEAR de Madrid, como frente a los acuerdos de liquidación y sancionador objeto de las reclamaciones económico administrativas, se aducen síntesis los siguientes motivos:

a) En primer lugar, un vicio de carácter procedimentalque se considera constituye una causa de nulidad de pleno derecho y que consiste en que la Administración ha prescindido absolutamente del procedimiento legalmente establecido a la hora de efectuar la valoración de operaciones vinculadas.

Esta alegación se apoya en los artículos 16.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ("TRLIS") y el 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio ("RIS"), conforme a los cuales, en primer lugar debe comprobarse y fijarse el valor de mercado de la operación vinculada en sede de una de las partes (aquí la sociedad Feligrés) dictando la correspondiente liquidación tributaria, y sólo una vez que la misma adquiera firmeza se podría regularizar al resto de partes vinculadas, en este caso a don Florencio.

Se advierte que mediante auto del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2018 dictado en el recurso 437/2018 se ha admitido a trámite un recurso de casación precisamente sobre la interpretación de los citados artículos 16.9.3º TRLIS y 21.4 RIS; y ya en el escrito de conclusiones, que ha sido dictada la sentencia número 1319/2020 de fecha 15 de octubre de 2020, en la que se concluye que "para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".

La Inspección prescindió de este procedimiento, simultaneando actuaciones de valoración en sede de las dos partes intervinientes en la operación vinculada, trasladando la valoración a la persona física antes de que el acuerdo de liquidación dictado respecto de Feligrés adquiriese firmeza.

b) En cuanto a las alegaciones de la demanda referidas al motivo de la regularización,las mismas se centran en combatir la imputación a Florencio la totalidad de los ingresos percibidos de terceros por parte de la sociedad Explotaciones Ganaderas Feligrés correspondientes a su actividad taurina, minorándose únicamente aquellos gastos en los que a juicio de la Inspección incurrió la Sociedad, lo que supone que la misma no obtendría ningún beneficio.

c) En este orden de cosas, se niega que la sociedad Explotaciones Ganaderas Feligrés no haya generado valor añadido;explicándose su origen y cuáles son sus funciones.

Se señala que la referida sociedad se constituye el 28 de octubre de 1998 correspondiente al año de adquisición de la finca Feligrés situada en Arganda del Rey, lugar de entrenamientos y más tarde un centro social y organizativo. En el año 2000 Florencio, entonces menor de edad, aporta a Feligrés todos sus derechos económicos, de imagen y patrimonio afecto a la actividad taurina. Igualmente, en 2003 Feligrés adquiere una finca en Olivenza (Badajoz), en la que se construye una plaza de toros cubierta, y se adquiere y cría ganado bravo para el entrenamiento.

En los ejercicios objeto de inspección la sociedad se dirige por un órgano de administración que, dado que Florencio era entonces menor de edad, venía realizando fundamentalmente su padre.

Con el fin de justificar que la sociedad crea valor añadido, se destacan las funciones que la misma lleva a cabo: señaladamente, que presta un asesoramiento a Florencio para que desempeñe correctamente su profesión, proporcionándole medios materiales y humanos, de suerte que el servicio que presta a terceros no puede ser el mismo que el que presta a Florencio, de hecho es ésta la operación vinculada que debería valorarse en tanto es la que posibilita la actuación del torero. Por lo tanto, la remuneración debe reflejar las funciones desempeñadas por cada parte vinculada, identificando y comparando actividades y responsabilidades, lo cual ya fue abordado a lo largo de las distintas fases económico-administrativas mediante la presentación de diversos Informes de Precios de Transferencia que han sido ignorados. Esto es, alrededor de la actuación personalísima del torero existe toda una infraestructura de apoyo que es la que aporta un mayor valor, siendo las funciones concretas de la entidad, y entre otras, la preparación de la temporada (estudio de los resultados de la temporada anterior, planificación de la estrategia, selección de las plazas de toros, confección de carteles, negociación honorarios, selección de la ganadería, etc.); el entrenamiento del torero; la imagen y funciones de comunicación; la organización de eventos taurinos; la Escuela Taurina; la gestión de contratación, de viajes y traslados; y de cobros y pagos; describiéndose también los riesgos que asume la sociedad.

También se refleja la información contable y fiscal de los ejercicios 2007 a 2009, explicándose que la sociedad cuante con medios materiales y personales.

En cuanto a lo primero, se hace referencia a la importante infraestructura de la sociedad: cuenta con unas instalaciones deportivas destinadas al mantenimiento de la forma física y al entrenamiento (plaza de toros); con material propio de la actividad (vacuno bravo, terreno para el mantenimiento y cría, alimentación, flota de vehículos y material taurino como trajes de luces, capotes, muletas, espadas, etc.); como inmovilizado material, cuenta con instalaciones afectas a la actividad taurina (Finca "Feligrés" y Finca "El Freixo"). Y es sede social del centro de dirección e imagen, así como lugar de concentración y descanso durante la temporada en España.

Respecto a los medios humanos, se reprocha que el Tribunal haya aceptado que los mismos son inexistentes ("cuadrilla... y personal que realiza labores administrativas")o que no aportan mayor valor añadido, cuando lo cierto es que en la declaración de retenciones a cuenta del IRPF (documento número 24) figura declarada una media de 40,6 personas (38 en 2007, 44 en 2008 y 40 en 2009) como personal laboral. Asimismo, prestan sus servicios profesionales a la Sociedad, entre otros, el apoderado, veedor, gestor, jefe de prensa, asesorías jurídicas, fiscales y laborales. Incluso en el propio Acuerdo de Liquidación (página 30 y siguientes) la Inspección aprueba como gasto afecto a la actividad taurina remuneraciones a personal laboral.

Aduce que el equipo humano se divide en cuatro departamentos: dirección, administración y contabilidad, prensa y relaciones sociales y representante/manager; todos forman parte de la oficina del matador. El "Equipo de Gestión", formado fundamentalmente por miembros de la familia ( Florencio, Flora e Alonso), ha ido creciendo de forma paralela al desarrollo de la carrera profesional, proporcionando y gestionando los medios materiales y humanos existentes. Y al margen del apoderado, también están el veedor, el personal de mantenimiento de la finca, el mayoral, los vaqueros, la cuadrilla, el conductor y el personal administrativo.

d) En lo que hace a la valoración de la operación vinculada,se aportan el Informe denominado "Análisis de la operativa de Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L. y valoración de la remuneración que le corresponde por el ejercicio de su actividad", como documento anexo número 27, y el "Informe de precios de transferencia", como documento anexo número 28.

Se mantiene que la operación vinculada ha sido valorada erróneamente por la Inspección por las siguientes razones: a.- porque no ha tenido en cuenta el margen de beneficio que debe imputarse a Feligrés a la vista de los medios materiales y humanos, funciones desempeñadas y los riesgos asumidos;b.- porque ha basado su valoración en un comparable "interno", que técnicamente no es correcto ya que no existe; y c.- porque no ha considerado determinados gastos deducibles afectos a la actividad taurina.

En cuanto a la exclusión de algún beneficio, resulta errónea la premisa de la que se parte consistente en considerar que el servicio prestado por Florencio a Feligrés sería el mismo que el que Feligrés presta a terceros independientes, pues se ignora que el primero presta sus servicios como matador de toros mientras que la sociedad presta unos servicios integrales a terceros y pone a disposición del primero toda la infraestructura (material y humana) para que ejerza su profesión. Por ello es obvio que Feligrés, incluso siendo una sociedad vinculada, debería obtener un beneficio por los servicios que presta que no puede limitarse a la repercusión de los gastos, y llamándose la atención de que los informes aportados concluyen que el beneficio obtenido por Feligrés y que la Inspección atribuye a Florencio se encuentra dentro del rango de mercado, y que al tratarse de una única operación vinculada, sería correcto confirmar el beneficio obtenido por Feligrés lo que supone que también lo sería la retribución asignada a Florencio.

En cambio, el comparable interno utilizado por la Inspección, que se concreta en los ingresos obtenidos por Feligrés derivados de las actuaciones de Florencio, no resulta adecuado a tenor de lo que se indica en el "Informe de Precios de Transferencia" (páginas 33 y siguientes):

i.- De acuerdo con las Directrices de la OCDE, salvo casos excepcionales las Administraciones tributarias no deben ignorar las operaciones reales realizadas ni sustituirlas por otras, siendo que el comparable realizado recalifica la operación como si los clientes de Feligrés hubieran contratado directamente a Florencio.

ii.- Los servicios prestados por Feligrés a terceros son servicios integrales y no son comparables a los servicios prestados por Florencio.

iii.-No es posible realizar ajustes fiables sobre el comparable interno que ha sido utilizado por la Inspección, toda vez que no puede calcularse el valor económico de los servicios que aporta Feligrés para el desarrollo del trabajo de Florencio, incluyendo instalaciones y material y contrataciones de personal, siendo el propietario de los derechos de imagen y marca "El Juli".

iv.- No existen retribuciones pagadas por Feligrés a otros toreros de similares características, ni retribuciones recibidas por Florencio de empresas no vinculadas por servicios de similares características, que serían los verdaderos comparables internos.

Por otro lado, del Informe denominado "Análisis de la operativa de Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L. y valoración de la remuneración que le corresponde por el ejercicio de su actividad" (anexo 27), ratificado ante la Sala, se llama la atención en el escrito de conclusiones que el mismo se basa en el método del "Precio Libre Comparable", por el que se compara el precio del servicio en una operación entre vinculados con el precio del servicio de características similares en una operación entre independientes, y ello partiendo de la consideración de Feligrés como una entidad que presta un servicio de consultoría y asesoramiento en el ámbito taurino. Y tras realizar un análisis de las principales actividades concluye lo siguiente (página 19 del Informe y 7 del Anexo I):

"a. Del análisis de principales actividades y funciones realizadas por Feligrés se concluye las mismas deben ser remuneradas.

b. Feligrés está en la línea con los resultados obtenidos del análisis económico realizado para cumplir con el principio de plena competencia.

4. Asimismo, las conclusiones de la pericial practicada son las siguientes:

a. Florencio no podría realizar su actividad sin las funciones realizadas por Feligrés. De no contar con esta entidad tendría que contratar con un tercero no vinculado los mismos servicios que le presta Feligrés.

b. Un tercero no vinculado esperaría obtener un beneficio por el desempeño de su actividad, y el hecho de que Feligrés sea vinculado no supone que deba renunciar a dicho beneficio.

c. No es correcto por tanto imputar a Florencio la totalidad de los ingresos y gastos derivados de la actividad taurina, y considerar que Feligrés tiene un resultado "0", habida cuenta de las funciones desempeñadas y los medios materiales y humanos que aporta a la actividad.

d. El beneficio obtenido por Feligrés está dentro del rango de mercado, lo que supone asimismo que la remuneración de Florencio es correcta, al ser única la operación vinculada.

e. Es irrelevante que la remuneración de Florencio se determine con un porcentaje sobre los ingresos, en la medida en que esa remuneración se confirme con un análisis de precios de transferencia que concluya que es de mercado.

f. La valoración realizada por la Administración no es correcta por cuanto técnicamente no existe un comparable interno."

Asimismo, en el "Informe de Precios de Transferencia" (anexo 28), también ratificado a presencia judicial, se pone de manifiesto que se basa en el método del "Margen Neto del Conjunto de Operaciones",tomando en cuenta el beneficio operativo obtenido por compañías independientes funcionalmente comparables.

También realiza un análisis funcional descriptivo de las principales actividades de Feligrés, tras lo que concluye (página 40- epígrafes 3.5.4 y 3.5.5.):

"a. El rango del margen sobre costes totales de los resultados de compañías independientes funcionalmente comparables se sitúa para los ejercicios 2007 a 2009 entre un 5,5% y un 17,4%.

b. El promedio de Feligrés para esos ejercicios se sitúa en un 9,2% y en consecuencia, se considera que su resultado es consistente con el principio de libre competencia.

4. Asimismo, las conclusiones de la pericial practicada son las siguientes:

a. La mercantil Feligrés tiene medios materiales y humanos para el desempeño de la actividad taurina, realiza funciones y asume riesgos.

b. Estas funciones aportan valor añadido a la actividad de Florencio y por ello Feligrés debe esperar obtener una remuneración.

c. El pago de los gastos no se puede considerar como una remuneración de mercado.

d. No es correcto el método utilizado por la Inspección de remunerar a Florencio con la totalidad de los ingresos taurinos menos los gastos incurridos, por cuanto (i) no se tiene en cuenta el valor de los servicios prestados y los riesgos asumidos y (ii) no se han tenido en consideración todos los gastos taurinos.

e. La operación vinculada es la relación Feligrés- Florencio. Si una vez analizadas las funciones desempeñadas por las partes se concluye que el beneficio de Feligrés es adecuado a mercado, indirectamente se puede concluir que la remuneración de Florencio es asimismo correcta."

e) En otro de los argumentos se plantea que en la operación vinculada no se han valorado correctamente los gastosporque algunos de ellos han sido excluidos. Entre los conceptos más importantes se encuentran los gastos de preparación/mantenimiento de instalaciones, gastos de ganado bravo para entrenamiento, vehículos, amortizaciones de instalaciones y créditos de dudoso cobro.

f) Se alega, por último, la improcedencia de la imposición de sanciones,pues y respecto a la sanción del ejercicio 2009 (infracción del artículo 16.10 TRLIS por aportar documentación de precios de transferencia inexacta), no se cumple el elemento de la tipicidad por estas razones: porque el concepto de "documentación inexacta" resulta indeterminado; porque se puso a disposición de la Administración toda la documentación legalmente obligatoria; porque la Inspección no ha argumentado los motivos por los que considera qué dicha documentación es inexacta; y porque, en todo caso, debe aplicarse el principio de retroacción de la norma sancionadora más favorable con la consecuencia de tener que anularse la sanción, toda vez que a partir de 1 de enero de 2015 se suprime en la norma sancionadora el término "inexacto".

Y en lo que hace al elemento subjetivo de la culpabilidad, tampoco se cumple, ya que en el acuerdo sancionador únicamente se reflejan los hechos consignados en el acta, acompañados con juicios de valor generalizados tales como que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, que no procedería la regularización si la valoración efectuada hubiera sido de mercado o que la valoración ha carecido de rigor; porque la motivación de este elemento no distingue en función de cada ejercicios, pese a imponerse la sanción por distintos motivos; y por último por la imprecisión en las normas reguladoras de la materia de precios de transferencia, según lo manifiesta el Tribunal Constitucional en sentencia de 11 de julio de 2013 (145/2013).

CUARTO.-En primer lugar, antes de abordar las distintas cuestiones planteadas en el escrito rector, hemos de recordar la evolución normativa de la valoración de las operaciones vinculadas en el caso rendimientos procedentes de actividades profesionales o del trabajo personal, que ya hemos recogido en nuestras Sentencias de 22 de junio de 2016 (rec.551/2014), 6 de julio de 2016 (rec.411/2014) y 7 de diciembre de 2016 entre otras muchas, en supuestos análogos.

La normativa del IRPF se ha venido remitiendo para la valoración de las operaciones vinculadas al ordenamiento del Impuesto sobre Sociedades y, esta última normativa, ha pasado por varias etapas. Primero obligó a las partes vinculadas a valorar de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes ( artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades). Después, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, pasó a permitir la libre valoración y facultar a la Administración para valorar estas operaciones a precios de mercado "cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación". En el mismo sentido se recoge en el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El sistema vuelve a cambiar a partir del 1 de diciembre de 2006, a consecuencia de la redacción dada a dicho artículo 16 por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Se vuelve al principio o regla general que impone ahora a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones entre personas vinculadas.

El artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso que:

"1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.

En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades".

Por su parte, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que se remite, dispuso: "Reglas de valoración: operaciones vinculadas.

1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una sociedad y sus socios.

b) Una sociedad y sus consejeros o administradores. (...)

3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

b) Supletoriamente resultarán aplicables:

1° Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

2° Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. (...)

7. En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades."

Este régimen se mantuvo hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya entrada en vigor, el 1 de enero de 2007, supuso la desaparición del tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas de la normativa del IRPF, al establecer en su artículo 41:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Este cambio coincide con el experimentado en la norma del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 se revisa, con efectos para los períodos impositivos iniciados después del primero de diciembre de 2006, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se vuelve así a lo que fue la regla general hasta 1996, esto es, la que impone a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones en cuestión, eliminándose la excepción que a dicha regla general suponía lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 16, cuyo contenido se suprime.

Esa ausencia de regla específica se mantiene hasta la entrada en vigor, el 19 de noviembre de 2008, de la nueva redacción del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, redacción ésta dada por el apartado Diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre de 2008) y que pasa a establecer lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado de ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este nº 2º en relación con algunos de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales".

Dos son las novedades de esta nueva regla de valoración de la prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, respecto a la que resultó vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, a saber:

- Que los requisitos y condiciones para que entre en juego aquella presunción que viene a excepcionar la regla específica, resultan para los sujetos pasivos mucho más exigentes que los anteriores, y

- Que estamos en presencia de un régimen optativo para el sujeto pasivo, en tanto que éste podrá entender o no (la norma dice que "el obligado tributario podrá considerar") que aquella contraprestación se corresponde con el valor normal de mercado de darse las condiciones o requisitos que impone tal precepto.

Esta Disposición se incluyó en el Reglamento, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal Supremo en la STS de 13 de octubre de 2010 (recurso nº 14/2009): "para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa.

El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).

Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que «el obligado tributario podrá...». Y la propia Memoria justificativa dice: «Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado».

(...) Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen cumulativamente los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.

b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y

d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.

No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Lev 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos."

QUINTO.-Expuesta la evolución normativa, analizamos en primer lugar el motivo de la demanda consistente en el incumplimiento del procedimiento legalmente establecido en los artículos 16.9 del TRLIS y del artículo 21.4 RIS.

Sobre ello el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de octubre de 2020 dictada en el recurso de casación 437/2018, en cuya doctrina ciertamente se apoya la parte demandante, declara que no siendo firme la liquidación practicada a la sociedad no debería haberse practicado la regularización a las personas vinculadas.

Sin embargo, la pretensión ejercitada sobre este punto no podrá ser acogida, pues tiene dicho el propio Alto Tribunal en Sentencias posteriores que la interpretación realizada en aquella sentencia respecto del requisito de la firmeza de la liquidación no es de aplicación en un caso -como el que aquí enjuiciamos- en el que la Administración ha seguido sendos procedimientos de regularización de manera simultánea; en nuestro supuesto uno en sede de la entidad vinculada Explotaciones Ganaderas Feligrés, S.L. por el Impuesto sobre Sociedades y otro por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto del hoy recurrente, en ambos casos por los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

Repárese además que respecto de la sociedad se interpusieron sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Madrid, las cuales fueron desestimadas, sin que conste que la correspondiente resolución fuera recurrida por lo que hay que presumir que devino firme.

En este sentido, la STS de 27 de octubre de 2023 (rec. 3445/2022), remitiéndose al criterio interpretativo fijado en las Sentencias de 6 de junio de 2022 (rec. 2608/2020) y 30 de enero de 2023 (rec. 4077/2021), reitera la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027), precisando, al mismo tiempo, el alcance de la doctrina expuesta en la sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018) y declara que:

"En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicada al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación".

SEXTO.-En lo que hace a los argumentos propiamente de fondo, habremos de comenzar nuestro análisis reproduciendo algunos pasajes de la resolución del TEAC que ahora es objeto de impugnación, y así:

- En el fundamento jurídico quinto, en el cual se aborda la procedencia de la valoración de las operaciones vinculadas, se argumenta:

"Así pues, en lo que respecta al período entre el primero de enero de 2007 y el 19 de noviembre de 2008, como se ha expuesto, no existe en la normativa tributaria precepto alguno que a modo de presunción iuris et de iure, excepcione la regla general de valorar cualquier operación entre personas vinculadas a valor normal de mercado, lo que implica la obligatoriedad de la persona que ha prestado el servicio a la entidad con la que tiene vinculación, de valorar las operaciones con arreglo a su valor normal de mercado e incluir en su declaración la valoración resultante, aunque el precio pactado fuera distinto o inexistente, realizando la sociedad un ajuste bilateral.

En el presente caso la existencia de vinculación entre la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L y Florencio, resulta evidente e indiscutida por las partes, ya que Florencio, participa directamente en un 0,17 por ciento en el capital de EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS, y además posee el 99,99 por ciento de la sociedad INVERSIONES GESLOES S.L. que posee el 99,83 por ciento restante del capital social de EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L., y es presidente del Consejo de Administración de dicha sociedad, los otros miembros son los padres del recurrente. Por otra parte, los servicios facturados a terceros por la entidad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS s.L, precios pactados entre partes independientes, se corresponden todos ellos con servicios prestados por la sociedad que, en todos los casos, requerían la intervención de Florencio como matador de toros, ingresos que son notablemente superiores a los que aquella retribuye a Florencio por su condición de empleado por actividades profesionales en las que la intervención del señor Florencio, constituía el elemento esencial de la prestación del servicio.

Así, interesa resaltar de los siguientes hechos que han resultado debidamente acreditados en el expediente:

La inspección valoró a valor de mercado la retribución percibida por los trabajos realizados por Florencio para la entidad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS s.L, en relación con los servicios de matador de toros, correspondientes a los servicios facturados por esta sociedad en los periodos de referencia que se corresponden con servicios prestados por EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L que, en todos los casos, requerían la intervención de Florencio como matador de toros.

En los ejercicios de comprobación, 2007, 2008 y 2009, la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L, obtuvo ingresos de explotación por importe de 6.517.576,39 euros, 6.144.909,84 euros y 5.299.182,95 euros respectivamente, de los que 6.345.474,91 euros (2007), 5.712.477,02 euros (2008) y euros (2009) se corresponden con los servicios prestados por Florencio, fundamentalmente por la actividad de "matador de toros".

En los ejercicios 2007, 2008 Y 2009, la entidad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L, retribuyó a Florencio, los siguientes importes brutos en concepto de rendimientos del trabajo: 1.906.342,44 € (Retribuciones dinerarias 1.901.689,05 y Retribuciones en especie 4.653,39) en 2007; 1.700.283,34€ (Retribuciones dinerarias 1.695.629,95 y Retribuciones en especie 4.653,39) en 2008 y 1.503.512,80 € (Retribuciones dinerarias 1.498.923,60 y Retribuciones en especie 4.58920) en 2009. Las cantidades percibidas como rendimientos de trabajo son como contraprestación por la prestación, por parte de Florencio, de los servicios profesionales que la sociedad contrata con terceros.

Por otra parte, para el lapso temporal del 19 de noviembre de 2008 al 31 de diciembre de 2008 y para el ejercicio 2009, habrá que estar a lo dispuesto por el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004 , en su redacción dada por el apartado Diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, donde se establece un régimen potestativo para el contribuyente, quien, en el supuesto de prestación de servicios por un socio profesional persona física, podrá valorar estas operaciones vinculadas a valor de mercado o, de concurrir los requisitos establecidos, entender que lo pactado ya se corresponde con el valor normal de mercado". (...)

En el presente caso, como señala la inspección en el acuerdo de liquidación, no se trata de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada sino que los servicios prestados lo fueron en el seno de una relación laboral de dependencia, es decir, retribuciones del trabajo. Además, la sociedad no cumple los requisitos exigidos en la norma, pues aunque sea una de reducida dimensión y más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, no cuenta con los medios materiales y humanos adecuados, distintos de la propia persona del socio. Además, las retribuciones de trabajo abonadas al socio por la prestación de sus servicios a la entidad (1.503.512,80 euros en 2009) son inferiores al 85 por ciento del resultado previo de la actividad de "matador de toros", al que se refiere la norma, que fue de 2.580.307,52 euros.

Con los medios personales (la cuadrilla de Florencio y personal que realiza labores administrativas) con los que cuenta la entidad en los años objeto de comprobación y materiales, no podrían realizar la actividad principal de la sociedad, servicios de carácter personalísimo que requieren la presencia del profesional, quien constituye la esencia de los servicios profesionales prestados a terceros, sin la intervención de Florencio. En cuanto a los medios materiales, EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS s.L, no aportaba al ejercicio de la actividad profesional más activo material que equipos informáticos y vehículos. No cabe entender que con los citados medios, sin la participación de Florencio, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza.

Así pues, la concurrencia de todos y cada uno de aquellos requisitos exigidos en la norma no se produce en el presente caso, en particular cuanto los rendimientos discutidos se obtienen exclusivamente por la intervención personal y directa de Florencio como matador de toros, sin que la sociedad recurrente aporte ningún otro medio personal para llevar a cabo esas actuaciones de carácter personalísimo, siendo las cualidades artísticas de don Florencio el único elemento determinante de la contratación.

En el presente caso, EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS s.L, no realiza ninguna actividad económica que suponga un valor añadido a lo realizado por la persona física vinculada,puesto que los servicios que presta son servicios profesionales de carácter personalísimo, no aporta ningún activo propio que sea relevante. Carece de los medios humanos necesarios para su realización. De manera que la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L, no podría por sus propios medios, al margen del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada, prestar los servicios profesionales a terceros.

En consecuencia, no resulta aplicable al ejercicio 2009 la presunción del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, siendo de aplicación al caso las reglas de valoración de las operaciones vinculadas. 8

- En el fundamento sexto, analizando el procedimiento de valoración a precio normal de mercado que lleva a cabo la Inspección de los servicios prestados por el recurrente a la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L., y contestando a las alegaciones formuladas por el reclamante, se argumenta, tras transcribirse lo que dispone el artículo 16.4.1º del TRLIS, lo siguiente:

"...este Tribunal Central considera respecto al método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, que, teniendo en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio es obvia, el mejor método de comparación susceptible de ser aplicado, en un caso como el presente, es el que enfrenta el precio pagado a la sociedad por la prestación del servicio con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio tal y como ha procedido la Inspección,que ha efectuado un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, por los que obtenía los ingresos que, en todos los casos, requería la presencia de Florencio como matador de toros y sus cualidades personales."

Y contestando a la alegación de que si bien la prestación de servicios de matador es personalísima y no puede llevarla a cabo la sociedad, lo cierto es que la actividad taurina no se limita a la actuación del torero toda vez que también se ejercen funciones que de no realizarse tendrían que ser pagadas a un tercero y por las cuales debería obtener un beneficio, se dice:

"Pues bien, a la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de Florencio para la realización de los servicios tenidos en cuenta, a pesar de lo alegado, se estima que la sociedad no aporta un valor añadido a la labor de aquél más allá que la de los gastos necesarios para la el ejercicio de la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad(así, se han admitido el 97,36%, en 2007, del 92,96 %, en 2008 y del 94,22 % en 2009, de los gastos contabilizados, por EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L en esos ejercicios, relacionados con la operación vinculada, dado que los ingresos de la actividad de "matador de toros" suponen ese porcentaje del total de los esos de explotación), habida cuenta de que se trataban de servicios personalísimos, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asumía el señor Florencio, quien aportaba el principal activo, sus propias cualidades como profesional. En cuanto a las funciones concretas que invoca el recurrente han sido realizadas por la entidad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L, como la explotación de la imagen de Florencio, la puesta a disposición de sus instalaciones y ganado bravo para su entrenamiento, negociaciones de contratos con plazas de toros, derechos televisivos, contratación de cuadrilla o asunción de riesgos, este TEAC ha comprobado que si comparamos el importe de los ingresos percibidos por los servicios prestados por Florencio, fundamentalmente por la actividad de "matador de toros" con la cantidad que se ha retribuido al señor Florencio en cada uno de los ejercicios, esta supone un porcentaje aproximado del 30%, esto es, se ha estimado que casi un 70% de los ingresos corresponde a aquellas funciones, lo que considera este Tribunal del todo excesivo y nada creíble, dado que, como se ha expuesto, los ingresos correspondían a servicios personalísimos, siendo la función esencial de la prestación asumida por el señor Florencio, quien aportaba el principal activo, sus propias cualidades como profesional.

Por otra parte, señalar que, como ya se ha expuesto, para la determinación del valor de mercado de la operación los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por Florencio, han sido corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, cuyo análisis se efectuará en el siguiente fundamento de Derecho."

En el fundamento séptimo se aborda el problema de la aplicación del comparable interno considerado por la Inspección, expresándose lo que sigue:

"...Pues bien, en el presente supuesto, el trabajo realizado por Florencio es una prestación de carácter personalísimo, lo que deriva de los contratos firmados por la sociedad demandante con terceros, en todos los casos, requerían la intervención de Florencio como matador de toros.

Así, para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad actora y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes y por ello decaen el análisis de los informes de valoración aportados por el recurrente:informe EPT, que considera que el método apropiado es el del "margen neto del conjunto de operaciones"; el Informe Senn Ferrero que considera el método del precio libre comparable externo referido a los márgenes de explotación correspondientes a compañías similares que explotan derechos artísticos/taurinos y realiza el análisis de comparabilidad partiendo de las condiciones establecidas en el Convenio Colectivo Nacional Taurino. Y el Informe Senn Ferrero imagen, explotación de la imagen, que distingue la parte de los ingresos que se corresponden con la imagen de Florencio derechos televisivos y su labor como matador de toros.

En cuanto a la alegación de que los servicios prestados por la sociedad a terceros no son comparables, entiende este TEAC, en el mismo sentido que la inspección, que los servicios prestados por Florencio a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma, lo que vale el trabajo personal de don Florencio es el valor del servicio que Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L factura a sus clientes por la actividad taurina, si bien del importe obtenido por dicha entidad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención.

Por otra parte, el acuerdo de liquidación impugnado ha cumplido en los términos expuestos los preceptos de aplicación al caso, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre la entidad actora y sus clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por don Florencio de modo que existe un precio real de mercado de esos servicios, a los efectos del 16.4.1 0 del TRLIS. (...)."

El fundamento octavo trata sobre la cuantificación de mercado de la operación vinculada, en que el reclamante cuestiona la imputación de los gastos afectos a la actividad taurina:

"...El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley. La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:...

Pues bien, en el presente supuesto, en relación a los gastos cabe señalar, en primer lugar, que este TEAC no puede entrar analizar lo actuado con ocasión de la regularización efectuada a la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRES SL,en relación al Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2007-2008-2009, contra la que, por otra parte se ha formulado reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, en la que ha recaído resolución el 27-05-2015, que no consta recurrida.

No obstante, en la regularización efectuada al señor Florencio, a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRES SL por los servicios prestados por Florencio, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios. Así, del total de los gastos considerados en la regularización de la sociedad, dado que ésta realiza además una actividad ganadera, las partidas de gasto que se utilizan en ambas actividades (ganadera y de "matador de toros"), en relación con la operación vinculada se han considerado en proporción a los ingresos de la actividad matador de toros y el total de los ingresos de explotación de la sociedad.

Y, respecto de los gastos no admitido o admitidos parcialmente, como se indica en la resolución impugnada, ello es consecuencia de no haberse acreditado su correlación con los ingresos o en su falta de afectación o afectación parcial a la actividad o no se ha acreditado la realidad del servicio por el que se ha facturado el gasto. Así, en cuanto a los gastos concretos invocados por el recurrente: Gastos de preparación/entrenamiento...; Compra de ganado...; Vehículos...; Personal...; Gastos asociados a la Finca Feligrés...; Amortizaciones de Fincas El Feligrés y Freixo...; Créditos incobrables...".

SÉPTIMO.-Ya adelantamos que las alegaciones efectuadas en la demanda respecto a la liquidación no son suficientes en orden a poder para llevar a su anulación, si bien la Sala reconoce la equivocación en la que incurre la resolución del TEAC cuando afirma casi categóricamente que la entidad el Feligrés no genera ningún valor añadido, lo que bien vistas las cosas realmente no es así si se repara en que realiza otro tipo de actividades distintas de la propiamente taurina.

No obstante, ya puede quedar sentado que al ser la liquidación aquí impugnada la consecuencia de un ajuste bilateral practicado en sede del IRPF en consonancia con la liquidación en sede del IS, es ya clara la procedencia de desestimar el presente recurso contencioso-administrativo por el simple hecho de que la liquidación del referido Impuesto sobre Sociedades ha devino firme, ello una vez que, tras interponerse contra la misma reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, éste dictó resolución desestimatoria sin que conste que contra ella se formulara impugnación ante esta jurisdicción contencioso-administrativa.

Sin embargo, en aras de preservar el derecho a la tutela judicial efectiva, también abordaremos la cuestión sustantiva planteada en el escrito rector respecto a la liquidación practicada por el IRPF.

Y para ello lo importante es reparar en los siguientes aspectos:

- El recurrente concertó un contrato de trabajo, como matador de toros, con la sociedad E. G. Feligrés, ésta que se encarga de contratar con terceros la realización de la actividad personalísima de matador de toros, y de la cual aquel es, de manera directa o indirecta (posee el 99,99 por ciento de la sociedad INVERSIONES GESLOES S.L. que a su vez ostenta el 99,83 por ciento de aquella) el dueño y administrador de la empresa vinculada en la forma que ya ha quedado indicada.

- La liquidación practicada por el IRPF de los ejercicios 2007 a 2009 tiene en cuenta exclusivamente a la actividad de matador de toros separándola del resto de actividades, lo que supone que se han excluido de la regularización los ingresos procedentes de la actividad ganadera, sin que la recurrente haya demostrado, pese a que aporta varios informes periciales, cuales serían los conceptos e importes concretos que se le atribuyen que no se derivasen exclusivamente de la referida actividad de matador de toros. Esto es, hay que presumir que los ingresos que se tienen en cuenta son sólo los generados por la actividad de matador de toros (cifras consignada por el TEAC, página 24, y por el TEAR de Madrid, páginas 2, 5 y 6), respecto de los que se considera -sólo de esos- que la sociedad no genera valor añadido, dejando así fuera cualesquiera otras actividades; habiendo considerado la Administración que la valoración efectuada derivada de un contrato suscrito entre persona física y sociedad no se ajusta a la propia de una relación independiente. Además, en esta regularización se deducen los gastos de la referida actividad, dando lugar la diferencia al ingreso neto del recurrente.

- La liquidación modifica la autoliquidación presentada por el obligado tributario respecto a la valoración por el valor normal de mercado de la operación vinculada realizada con EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS SL, en concreto se valoran los trabajos personalísimos realizados por el recurrente como matador de toros para dicha entidad, teniéndose en cuenta para ello los ingresos que ésta ha percibido con motivo de las prestaciones de servicios en las que necesariamente aquel tenía que intervenir y que son muy superiores a las cuantías que el mismo percibió.

- El porcentaje que representan los ingresos de la entidad derivados de las prestaciones de servicios de D. Florencio como matador de toros respecto del total de ingresos de explotación de la entidad es en torno al 97%, siendo claro que su actividad principal no podía llevarse a cabo sin su intervención.

- A priori se tienen en cuenta todos los gastos ocasionados por el ejercicio de dicha actividad (personal administrativo, cuadrilla, apoderados, conductor y veedor, así como un porcentaje del 97,36% del resto de personal de la entidad, como administrativos, vaqueros).

- Para la determinación del valor de mercado de la operación vinculada se utilizó el método del precio libre comparable (ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por la persona física), siendo adecuado utilizar el comparable interno del que se disponía, que es mejor que los alternativos que propone la demandante a través de los informes periciales que aporta. Reiterar que dicha valoración se ha fundamentado en la naturaleza personalísima de la actuación del recurrente, de modo que para determinar el precio libre de mercado se acude al valor que terceros independientes han dado en idéntica actuación, en este caso la propia E.G. Feligrés, fijándose la retribución en función del "caché" del recurrente; siendo las recomendaciones de la OCDE sólo eso, recomendaciones, que por tanto no son vinculantes y cuya aplicación sólo cabe de manera supletoria.

- Advertir, por lo demás, que la liquidación objeto de nuestro enjuiciamiento no se refiere a la sociedad vinculada, aunque haya habido que analizar las partidas de ingresos y gastos propios de la actividad taurina.

- Se destaca que el demandante, dada las distintas actividades que lleva a cabo la sociedad, no demuestra que se le hayan atribuido ingresos o gastos que fuesen ajenos su actividad de matador de toros, que por tanto hay que presumir, tal y como aduce el Abogado del Estado en su escrito de contestación, han quedado para la sociedad, en su caso, los beneficios que haya podido obtener como consecuencia del ejercicio de tales actividades ajenas. Así, las otras actividades de la entidad a las que se refiere la demanda (ganaderías, fincas, escuela, etc.), así como los medios personales y materiales utilizados para las mismas, al ser como decimos ajenas a la actuación personalísima de matador de toros, no nos merecen ahora ninguna consideración toda vez que la cuestión litigiosa sólo se refiere a esta última actividad.

- Es verdad que en los informes que aporta el actor se alude expresamente a esos otros servicios (v.gr. servicios de consultoría y "servicios integrales") que prestaría la sociedad vinculada, así como a que algunos gastos no han sido considerados; sin embargo elude acreditar cuales serían las cuantías de los concretos ingresos que terceros hayan podio pagar por los mismos y los gastos que hubiera supuesto su realización, por lo que, de nuevo, el precio de esos terceros ha que quedar al margen, pues en el presente caso no se trata de examinar a la sociedad vinculada en sí misma considerada, sino la retribución que el recurrente percibe por su actividad personalísima precisamente como consecuencia de una operación vinculada, razón por la que no cabe aplicar los métodos que el recurrente propone y que parten de efectuar una comparación con otros profesionales distintos del sector.

- Ningún reproche merece, a efectos de valorar la operación, que se compare la retribución que el recurrente recibe de su sociedad con la que ésta recibe de terceros por esa misma actuación -no por las demás actividades-; eso sí, para calcular su valor se deducen los gastos que exclusivamente se derivan de la misma. Además, el recurrente no acredita, con datos concretos de ingresos y gastos, cuales serían los otros valores que la sociedad genera distintos de los que se derivan de la actividad de matador de toros y que hubieran merecido una deducción de gastos superior, ni en qué medida esas otras actividades pudieron determinar un precio distinto de la actividad personalísima. En el caso, para minorar el valor de mercado se han tenido en cuenta los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo los servicios incluidos en la operación vinculada, y dado que realiza además una actividad ganadera, los gastos aplicados a la actividad de matador de toros se han calculado en proporción a los ingresos obtenidos por la misma, sin que se demuestre de manera cumplida la incorrección de este criterio.

- En lo que hace a los riesgos, a que también se alude en la demanda (página 17), notar que hacen referencia a la propia actividad del recurrente.

- En cualquier caso, y puesto que la demandante insiste que la sociedad ha generado un valor añadido, no estará de más recordar, tal y como se expuso con ocasión de la evolución normativa, que tras la entrada en vigor de la Ley 35/2006 del IRPF (el 1 de enero de 2007) despareció el tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas de la normativa del IRPF, estableciendo su artículo 41 que "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .";volviéndose así a la regla general existente hasta 1996 y que imponía a los sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones en cuestión, eliminándose la excepción a la regla general prevista en el apartado 7 del artículo 16 ("En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades."); por lo que en esos años no cabía aplicar la referida excepción. Y después, tras la entrada en vigor el 19 de noviembre de 2008 de la nueva redacción del artículo 16.6 del Reglamento del IS aprobado por el Real Decreto 1777/2004, dada por el apartado Diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, se determina que el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan, entre otros requisitos, que más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales -que aquí en principio concurriría- y que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a) -el cual sin embargo, como explicó el TEAC, no se cumple-.

OCTAVO.-En otro de los motivos del escrito rector se cuestiona la determinación y cuantificación de los gastos, toda vez que a juicio de la demandante se han excluido, entre otros, los gastos de preparación/mantenimiento de las instalaciones, de ganado bravo, de vehículos, de amortizaciones de instalaciones y créditos de dudoso cobro.

Sin embargo, al margen de que el presente proceso no puede tener por objeto la comprobación de los gastos de la sociedad si fuesen ajenos a la actividad taurina del recurrente como matador de toros, ya hemos señalado que en este extremo habría de acreditarse, identificándose gastos concretos y su cuantía, que se han obviado algunos referidos específicamente a la misma, ya que el procedimiento versa sobre la valoración de las retribuciones que aquel percibe de su sociedad.

NOVENO.-Po r último en cuanto a las sanciones, y concretamente respecto a la sanción del ejercicio 2009 (infracción del artículo 16.10 TRLIS por aportar documentación de precios de transferencia inexacta), se plantea que no se satisface el elemento objetivo de la tipicidad, interesándose la aplicación del principio de retroacción de la norma sancionadora más favorable, ya que a partir de 1 de enero de 2015 el término "inexacto"es suprimido de la norma sancionadora; cuestionándose, asimismo, la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Al respecto se trae a colación la resolución del TEAR de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, en la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas interpuestas por el mismo ahora demandante en relación a las liquidaciones y acuerdos sancionadores correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011, donde se aborda el problema en relación a una sanción análoga.

En dicha resolución se argumentaba:

"QUINTO.- ... Además, entendió que concurría el tipo descrito en el artículo 16.10 TRLIS. En los ejercicios 2010 y 2011, existe obligación de documentación, ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS SL y su socio D. Florencio, supera el importe de 250.000 euros de valor de mercado fijado en el artículo 18.4 e) del RIS (el valor de mercado asciende a 3.232.836,28 euros en el ejercicio 2010 y 2.044.863,58 euros en el ejercicio 2011). Por todo ello, en el acuerdo sancionador se considera que el contribuyente incumple la obligación de aportar la documentación exigida en el artículo 16.2 TRLIS e incurre en el tipo infractor previsto en el artículo 16.10 TRLIS, y no procede la imposición de sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT , ya que el propio artículo 16.10 TRLIS establece la incompatibilidad de ambas sanciones.

En cuanto a las alegaciones formuladas por el reclamante y en lo que corresponde específicamente a la sanción que se discute, comienza el obligado tributario señalando la ausencia de tipicidad, manifestando que se ha aplicado incorrectamente el artículo 16.10 del TRLIS, pues defiende que la valoración de la operación vinculada por él realizada no carece de rigor, al contrario, la califica de consistente con el principio de plena competencia. Por contra, tras remitirse al análisis que hizo en su "actualización de la documentación de precios de transferencia" señala que la Inspección parece confundir el método de fijación de los precios de transferencia (30% sobre los ingresos de la actividad) con la aplicación de uno de los métodos de valoración contemplados en el artículo 16,4 del TRLIS. A tal respecto manifiesta que la remuneración de la persona física se fija según un porcentaje de los ingresos de la sociedad, justificándose en la documentación aportada que dicha política retributiva cumple con el principio de plena competencia utilizando nada menos que dos métodos (libre comparable y margen neto del o conjunto de operaciones). Además de lo anterior, alude a las manifestaciones del Auto del Tribunal Supremo de 08.02.2011 en relación con la cuestión de inconstitucionalidad de los apartados 2 y 10 del artículo 16 TRLIS y la sentencia del Tribunal Constitucional del 11.07.2013 , para concluir que la Administración impone la sanción de un modo automático. En particular, en cuanto al contenido del art. 16.10, considera que la Inspección califica inadecuadamente la documentación aportada como inexacta,sólo por no coincidir con la realizada por la Inspección. Finalmente, mantiene el obligado tributario que hay una ausencia de elementos subjetivos para la imposición de sanción, pues la Administración no ha probado la culpabilidad del sujeto pasivo.

SEXTO.- Este Tribunal, sin perjuicio de las alegaciones planteadas por el reclamante que resumidamente se acaban de enunciar, considera que hay una cuestión de previo conocimiento a la que se remite a continuación haciendo uso de las amplias facultades revisoras que la normativa le atribuye ( artículo 237.1 de la LGT : "Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante"). (...)

No obstante lo anterior y como resalta el acuerdo sancionador impugnado, la cuantificación de las retribuciones percibidas por el obligado en los ejercicios comprobados se deriva de lo establecido en la escritura de aumento de capital social otorgada por la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRES, S.L el 14/04/2000. En los años comprobados la Junta General lo fijó en el 30%: Las participaciones suscritas por Florencio llevan aparejada la obligación de realizar prestaciones accesorias bajo el siguiente régimen:

"1.- El titular de las participaciones números 3.001 al 306.000, ambos inclusive, deberá prestar su actividad profesional como Matador de Toros en beneficio de la Sociedad, por el tiempo y durante el plazo de treinta (30) años, que comienza hoy 14 de Abril de 2.000.

2.- Retribución- La prestación accesoria tiene carácter retribuido consistiendo la retribución en una cantidad que determinará la Junta General para cada ejercicio económico entre un mínimo del 20% y un máximo del 70% de los ingresos de la Sociedad derivados de la participación del Matador de Toros en festejos taurinos."

Teniendo en cuenta lo señalado, la Inspección consideró que se estaban valorando las retribuciones percibidas por Florencio por un porcentaje sobre los ingresos de la actividad de "matador de toros" que determinaba la Junta General sin atender a ningún estudio ni realizar ninguna comparación, ya que de haber valorado utilizando dicho método se habría llegado a la misma valoración que la Inspección.

En el acuerdo sancionador se concluye que si bien la obligación de documentación específica recogida en el artículo 20.1.a) del RIS se puede entender cumplida al deducirse los datos de la documentación aportada por el contribuyente, por el contrario, la documentación prevista en el apartado e) y la relativa a la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo que se exige por el artículo 20.3.e) del RIS en ningún caso se puede entender cumplida.

En opinión de este Tribunal, las consideraciones expuestas no son óbice para entender que sí se cumplieron, si bien de un modo inexacto, las exigencias establecidas para las personas vinculadas en los artículos 18 y 20 del RIS en relación con el artículo 16 del TRLIS.

Es por ello que, respecto del acuerdo sancionador, ha de tenerse en cuenta el principio de retroactividad de la norma sancionadora más favorable, ya que el tipo infractor de "aportación de documentación inexacta" que expresamente se le imputa en la página 46 del acuerdo impugnado ya no se recoge en la nueva regulación, pues desde el 01.01.2015 se encuentra en vigor la Ley 27/2014 que sanciona la "falta de aportación o aportación incompleta o con datos falsos de la documentación". La s obligaciones de documentación son exigibles por las operaciones que se realicen a partir del 19 de febrero de 2009. En los ejercicios 2009 y 2010 la redacción vigente de la infracción cometida señalaba en el artículo 16.10 del TRLIS que: "1, Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

2. Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número."

Y la redacción alegada se encuentra en el artículo 18.13.1. 0 de la Ley 27/2014 , que entró en vigor a partir del 01/01/2015 y que establece que: "Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apañado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo".

Por tanto, de conformidad con la normativa vigente a partir del 01/01/2015, sólo pueden cometer esta infracción quienes estén sometidos a las obligaciones de documentación previstas en el artículo 18.3 de la Ley 27/2014 . El incumplimiento tipificado, es cierto, se ha restringido respecto de la norma anterior, al suprimirse la referencia a la aportación inexacta que recogía la norma anterior. Por aplicación de las reglas generales de derecho sancionador, para entender cometida la infracción no será suficiente con la concurrencia de la conducta objetivamente descrita, sino que será necesario, además, el elemento subjetivo de la misma, que de acuerdo con las disposiciones generales de LGT en esta materia, exige al menos negligencia. Por otra parte, en esta infracción, es requisito imprescindible que la Administración efectúe correcciones en virtud del artículo 18 LIS . Y en relación a este requisito, conviene destacar que la nueva normativa ya no sólo se refiere a correcciones valorativas, sino a correcciones en general, en línea con la reforma introducida igualmente en otros ámbitos de las operaciones vinculadas. Como conclusión, hemos de señalar que se trata de una infracción en la que concurre un incumplimiento formal (documental) y un incumplimiento sustantivo (al generar una corrección).

Expuesto lo cual, y aplicado al caso concreto, entiende este TEAR que cabe aplicar el principio de la retroacción de la norma sancionadora más favorable y anular la sanción impuesta.8

Concurren ahora análogas razones a las que fueron apreciadas en la resolución anteriormente transcrita del TEAR, pues y aun concurriendo un incumplimiento formal en cuanto a los documentos, sucede que en la normativa aplicable a partir del 01/01/2015 el tipo restringe su ámbito de aplicación suprimiendo la referencia a la aportación inexacta, lo cual impide sancionar el simple cumplimiento inexacto que es el que ha sido objeto de sanción en el acuerdo sancionador impugnado, sino sólo "la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos",pues en términos generales se cumplieron aunque de modo inexacto las exigencias establecidas para las personas vinculadas en los artículos 18 y 20 del RIS en relación con el artículo 16 del TRLIS; procediendo así aplicar la norma sancionadora más favorable, con la consecuencia de que habrá de anularse la sanción correspondiente al ejercicio 2019.

DÉCIMO.-Todo cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos lleva, en fin, a la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, con la consiguiente anulación de la resolución del TEAC y la precedente del TEAR de Madrid, exclusivamente en cuanto a la sanción correspondiente al ejercicio 2009 (infracción del artículo 16.10 TRLIS por aportar documentación de precios de transferencia inexacta), la cual asimismo habrá de ser anulada.

En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA y dada dicha estimación parcial de las pretensiones, no se hará especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.

Vistoslos preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,