Sentencia Contencioso-Administrativo 244/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1033/2020 de 03 de junio del 2026

PRIMERO.-Es objeto de impugnación por el recurrente la resolución del TEAC de 11 de junio de 2020, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa acumulada -números NUM000 y NUM001- formulada contra el acuerdo de liquidación de fecha 18 de mayo de 2017, respecto del IRPF de los ejercicios 2011-2012-2013 y sanción derivada.

En fecha 19 de noviembre de 2015, tiene lugar la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras al hoy recurrente, con alcance general, en relación, entre otros, con el IRPF, período 2013. Con fecha 7 de abril de 2016 se notifica la ampliación de actuaciones con carácter general, en relación con el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012.

En fecha 4 de abril de 2017 se puso de manifiesto el expediente electrónico relativo a las actuaciones de comprobación e investigación y se comunicó la apertura del trámite de audiencia para que presentase en un plazo de 10 días hábiles las alegaciones y los documentos que estimase convenientes, de acuerdo con el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En fecha 21 de abril de 2017, fue incoada Acta de disconformidad número NUM002, en concepto del IRPF correspondiente a los periodos 2011, 2012 y 2013, concediendo un plazo de 15 días hábiles para que presentase las alegaciones que estimara convenientes.

En fecha 9 de mayo de 2017, se solicita ampliación del plazo conferido para presentar las alegaciones al Acta de disconformidad, que se deniega mediante acuerdo notificado en fecha 11 de mayo de 2017.

El día 17 de mayo de 2017 se presentan alegaciones, y con fecha 18 de mayo de 2017 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid, dictó acuerdo de liquidación respecto del IRPF de los ejercicios 2011-2012-2013, que confirma el acta de disconformidad número NUM002, que se notifica ese mismo día.

Apreciada la posible comisión de infracciones tributarias de los artículos 191 y 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario acuerdo de imposición de sanción con fecha 5 de octubre de 2017, imponiéndose respecto del artículo 191 de la LGT sanción por infracción muy grave al 150%, que ascendió a 391.915,53 euros, por el concepto IRPF, ejercicios 2011, 2012 y 2013..

Disconforme el interesado con el acuerdo de liquidación y sanción, interpuso con fecha 15 de junio de 2017 y 3 de noviembre de 2017, respectivamente, sendas reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 ante el TEAC, que fueron acumuladas, resolviendo la estimación parcial de la misma, anulando los actos impugnados, y acordando "la retroacción de actuaciones al momento en el que se produjo el defecto formal, es decir, en el trámite de alegaciones con el ocasión del acto de conformidad, para que la Inspección, a la vista de las alegaciones, de las que dispone porque constan en el expediente administrativo, vuelva a dictar un acto de liquidación".

SEGUNDO.-En la demanda plantean los siguientes motivos impugnatorios:

- Improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC dado que no debe ser considerado finalizado debidamente el procedimiento de inspección, resultando prematura la liquidación recurrida.

- Subsidiariamente, improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en virtud de la resolución parcialmente estimatoria de 11 de junio de 2020, dado que no tomar en consideración las alegaciones presentadas en tiempo y forma por el obligado tributario constituye una infracción de carácter material y no de un defecto formal.

- Subsidiariamente, improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en virtud de la resolución parcialmente estimatoria de 11 de junio de 2020, por constituir una vulneración del principio de buena administración.

- Necesario pronunciamiento por parte de esa Sala sobre las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación económico-administrativa número NUM003, ante la improcedencia de la retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en la resolución objeto del presente recurso.

- A mayor abundamiento, improcedente consideración de mala fe y de abuso de derecho ex. art. 7.2 del código civil en la actuación llevada a cabo por D. Jeronimo (qui suo iure utitur, nemimem laedit).Por lo tanto, resulta improcedente que esa Administración acuda a la figura del abuso de derecho cuando ha sido ella misma quien ha provocado esa situación.

Por todo lo anterior, considera el recurrente procedente declarar la nulidad de la resolución del TEAC, declarar la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF del ejercicio 2011 y ordenar al mismo que entre a valorar las alegaciones sobre el fondo del asunto para los ejercicios 2012 y 2013.

El Abogado del Estado se opone a la demanda mediante argumentos semejantes a los que expresa la resolución impugnada.

TERCERO.-Como fundamento de la resolución del TEAC objeto de impugnación, se razona:

"Teniendo en cuenta lo expuesto, no cabe duda que el escrito de alegaciones fue presentado en plazo, pero a través de un medio que no era el habitualmente utilizado por los representantes del contribuyente a lo largo del procedimiento inspector e, incluso, previsiblemente con la finalidad de retrasar el conocimiento por parte de la Inspección de dicho escrito, con vistas a alegar una pretendida indefensión, y la nulidad absoluta del procedimiento inspector y la prescripción.

Por ello, este TEAC entiende, coincidiendo con lo afirmado en el informe elaborado por la Inspección, que tal actuación por parte del interesado puede considerarse un abuso de Derecho en los términos que proscribe el artículo 7.2 del Código Civil, pues si bien se ejerce dicho derecho en los términos previstos en la normativa vigente, se espera hasta el último día del plazo y se realiza en papel en una oficina de correos, utilizando un medio distinto al previamente utilizado (electrónico) y siendo la fecha máxima de finalización del procedimiento inspector el día siguiente, por lo que resulta evidente que tal conducta tiene como finalidad que las alegaciones no puedan ser contestadas por la Inspección en plazo y que ésta se vea obligada a dictar el acuerdo de liquidación sin tenerlas en cuenta. De hecho llegaron 6 días después de su presentación en la oficina de correos (en el caso concreto desde el 17-05-2017 al 23-05-2017), frente a un plazo máximo de duración de 18 meses establecido en la LGT a partir de la modificación realizada por la Ley 34/2015.

Este TEAC considera que tal actuación por parte del interesado no puede beneficiarle en el sentido de admitir la prescripción alegada, pero como la Administración no ha tenido en cuenta las alegaciones presentadas en plazo (sin perjuicio de que la propia conducta del interesado tuviera dicha finalidad para tratar de conseguir la prescripción) tiene derecho a obtener de dicha Administración una respuesta razonada. En este sentido, el artículo 34.1 .m) de la LGT regula el derecho del contribuyente a ser oído en el trámite de audiencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 99.8 de la misma LGT, que se desarrolla en el artículo 96.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio:

"Artículo 96. Trámites de audiencia y de alegaciones.

1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores"

En el procedimiento inspector, tratándose de actas de disconformidad, el artículo 157.3 de la LGT y su desarrollo en el artículo 188.1 del RGAT regulan el plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular alegaciones.

En el caso concreto, la falta de contestación a las alegaciones presentadas en plazo constituye un defecto formal que ha disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, originándole una situación de indefensión (aunque la propia actuación del interesado tuviera dicha finalidad con el fin de alegar la prescripción) y, según el artículo 293.3 de la LGT, cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.".

CUARTO.-A fin de resolver las cuestiones planteadas en la presente litis,hemos de partir de los hechos que recoge la resolución impugnada, y respecto de los que no existe controversia, esto es, que el escrito de alegaciones fue presentado por el actor en plazo.

Así, fueron presentadas alegaciones el día 17 de mayo de 2017 -con fecha de entrada en el Registro General de la Delegación Especial de Madrid en fecha 23 de mayo de 2017-, dictando la Inspección acuerdo de liquidación sin tomarlas en consideración, motivo por el TEAC, a través de la resolución impugnada, anula los actos impugnados, y acuerda la retroacción de actuaciones al momento en el que se produjo el defecto formal, es decir, en el trámite de alegaciones con el ocasión del acto de conformidad, para que la Inspección, a la vista de las alegaciones, vuelva a dictar un acto de liquidación.

A juicio del recurrente, la omisión del trámite de audiencia implica la nulidad absoluta del procedimiento inspector.

Pues bien, el Tribunal Supremo tuvo ocasión de analizar la importancia de los trámites de audiencia y alegaciones en los procedimientos de inspección, entre otras, en su sentencia de 13 de diciembre de 2017 (recurso de casación 2848/2016), en la que subrayó que el acto resolutorio de este procedimiento, la liquidación, debe tener en cuenta las alegaciones presentadas en plazo por el contribuyente; o en su sentencia de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación 5732/2017), en la que, además, recordó que la omisión del trámite de audiencia en el procedimiento sancionador tiene relevancia constitucional y determina la nulidad de todo lo actuado, porque lesiona un derecho fundamental.

Ante la falta de valoración de las alegaciones presentadas por el contribuyente, el Alto Tribunal, en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (recurso de casación 3720/2019), concluye que la trascendencia de este tipo de incumplimientos se debe analizar bajo el prisma del principio de buena administración, lo que puede determinar -sin exigir la acreditación por parte del contribuyente de la indefensión sufrida- la nulidad de pleno derecho del acto de liquidación.

En dicha sentencia, el Tribunal Supremo señala:

"En definitiva, tales fórmulas normativas reclaman la debida consideración de las alegaciones formuladas en tiempo y forma, toda vez que no resulta imaginable una decisión administrativa (la liquidación o la propia formulación del acta) que no las contemple o que no proceda a su valoración.

En efecto, como resaltó la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2012, rec. 6335/2008 : ECLI:ES:TS:2012:1742 "(e)s verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca "diálogo", "participación" y "respeto". Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final"

Como se infiere de lo expuesto, una primera conclusión emerge con claridad, la relativa a que cuando la ley prevea los trámites de audiencia y de alegaciones, su efectividad viene exigida sobre la base de la impronta constitucional de su reconocimiento. [...]

Con remisión a su anterior sentencia 1959/2017 de 13 de diciembre, rca.2848/2016, ECLI:ES:TS:2017:4603, que aborda un supuesto similar al que se nos presenta ahora, incide en el carácter esencial del trámite de audiencia y en la necesidad de que las alegaciones sean adecuadamente valoradas por la Administración Tributaria.

Añade así que "la relevancia del trámite de audiencia cuya preterición no puede parangonarse con una mera formalidad subsanable pues, como ilustran las circunstancias concurrentes en este asunto, su observancia quedaría a la simple disposición y voluntad de la Administración, por ejemplo, según concurriera o no riesgo de que se produjera la prescripción del derecho ante un eventual transcurso del plazo máximo para notificar la liquidación.".

Y ello le lleva "en primer lugar, considerar de forma irrenunciable la finalidad de la efectividad del trámite de audiencia, que se concibe como una garantía para la defensa de los intereses del contribuyente y que se proyecta sobre el conjunto del procedimiento y de la decisión que pone término al mismo; y, en segundo lugar, enfocar esa garantía desde el prisma del principio de buena administración.".

La sentencia de referencia continúa:

"Al fin y al cabo, más allá de la mera pauta instrumental que comporta el establecimiento de plazos en cualquier procedimiento, el reconocimiento al máximo nivel normativo del "procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos" - art 105.c ) CE - supone que los plazos se presenten como expresión real y tangible de la garantía de los derechos de los ciudadanos ( sentencia del Tribunal Supremo 1280/2019, de 30 de septiembre, rca, 6276/2017 , ECLI:ES:TS:2019:3037).

Por tanto, en este escenario ninguna duda cabe deslizar sobre la actuación del contribuyente por el hecho de que presentara sus alegaciones el último día del plazo por correo, pues el ordenamiento jurídico le habilitaba a ello - art. 38.4.c) de la entonces vigente Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , "BOE" núm. ]285, de 27 de noviembre, ("LRJAPyPAC"), sin que, en aquel momento rigiera la obligación de relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas, como acontece en la actualidad en los casos previstos en el art 14.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , "BOE" núm. 236, de 2 de octubre , ("LPACAP").[...]

Pues bien, es evidente que dictar un acto al día siguiente de terminar el plazo para presentar las correspondientes alegaciones, comporta la posibilidad de cercenar de raíz la efectividad del trámite cuando, como aquí ha ocurrido, dichas alegaciones se presentaron por correo postal siendo materialmente imposible que entrasen en las dependencias de la Administración Tributaria el mismo día en que se presentaron. Tampoco tiene justificación que la Administración emitiera la liquidación sin valorar las alegaciones del recurrente cuando, conforme se ha expuesto, en la misma fecha se habían recibido en el registro administrativo.

Teniendo en consideración el conjunto de las circunstancias descritas, las graves omisiones procedimentales consistentes en no valorar -en el ámbito en el que debieron considerarse- tanto las alegaciones previas al acta como las alegaciones previas a la liquidación, determina la nulidad en las actuaciones tributarias impugnadas en instancia al privar al contribuyente, de forma manifiesta, de la posibilidad de un ejercicio efectivo de su derecho a la defensa.

8.- Advertíamos anteriormente que la existencia o no de una indefensión real y efectiva es indiciaria de la necesidad de proclamar la nulidad de las actuaciones.

En el supuesto enjuiciado, tan evidentes omisiones provocan un efecto sistémico que llega a alcanzar el acto mismo de la liquidación tributaria. En efecto, la no observancia de los derechos del contribuyente comporta, en este caso, una manifiesta infracción del derecho al procedimiento administrativo debido, al invalidar la funcionalidad de unos trámites que materializan derechos básicos de aquél.

En suma, hasta en dos ocasiones la Administración ni siquiera consideró la posibilidad de que sus eventuales alegaciones se hubiesen presentado por correo, no constando diligencia ni comprobación alguna -ni siquiera razonamientos o explicaciones al respecto- sobre su recepción en las siguientes horas o días al vencimiento del plazo establecido para su presentación.

Desde una perspectiva formal, hemos visto que la no consideración de las alegaciones de la entidad contribuyente presenta en este caso una especial gravedad, dado que las segundas alegaciones obraban ya en poder de la Administración el mismo día en que emitió la liquidación y, además, en dicho momento la Administración era perfectamente consciente de que se había producido ya un decalaje temporal en la recepción de las primeras alegaciones.

Desde el punto de vista material, se observa también que la preterición del trámite de audiencia y alegaciones supera la mera dimensión formal, por cuanto, atendidas las circunstancias concurrentes, en modo alguno cabe descartar la existencia de una indefensión real y efectiva para la entidad contribuyente pues, pese a presentar en plazo sus alegaciones, tanto las previas al acta como las previas a la liquidación, su posición, esto es, su argumentación y, en definitiva, su defensa, ni siquiera fue tenida en consideración por la Administración, ante la precipitación con la que actuó, como evidencia la propia sentencia recurrida.

9.- Avanzando más, además de no ser posible excluir la posibilidad de la indefensión, ciertamente, por las razones concurrentes cabe presumir que se ha producido la misma ante la ya constatada invalidez funcional de los trámites de alegaciones y audiencia, provocada por la propia Administración. De esta manera, la Administración Tributaria no puede invocar su propia torpeza, premisa positivada en el artículo 115.3 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo ("Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado") para, a continuación, exigir del contribuyente que demuestre la indefensión.

Y si tales trámites, repetidamente desconocidos por parte de la Administración, persiguen afianzar la posición del contribuyente que se encuentra sometido a un procedimiento de inspección, la consecuencia que se deriva es la de que no cabe reclamar de ese contribuyente que acredite que no sufrió indefensión siendo la Administración infractora la que debería haber justificado que, esa reiteración de graves incumplimientos no generó indefensión al interesado.

10.- Recapitulando, estamos ante la constatación de un verdadero desprecio al trámite procedimental, una abrogación funcional del procedimiento y, por extensión, del derecho al procedimiento administrativo debido, que ha generado una indefensión real en la parte recurrente, constitutiva de un supuesto de nulidad de pleno derecho, a tenor del art. 217.1.e) LGT .".

Así pues, el Tribunal Supremo concluye, declarando lo siguiente:

"En las circunstancias del presente caso, es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración.

En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo."

El Tribunal Supremo destaca, en fin, la importancia del respeto a la garantía constitucional del trámite de audiencia y alegaciones, a los efectos de descargar al contribuyente de la necesidad de acreditar que su omisión ha supuesto una disminución efectiva y real de sus derechos. Por ello, una vez constatada la invalidez funcional de dicho trámite -provocada por la propia Administración-, entiende que no cabe sostener que estemos en presencia de una mera irregularidad no invalidante, sino que concurre un vicio que acarrea la nulidad de la liquidación practicada.

La doctrina recogida en la sentencia parcialmente transcrita resulta plenamente aplicable al supuesto sometido a la consideración de la Sala, dadas las fuertes similitudes existentes entre ambos casos.

En el presente recurso, el actor presentó alegaciones por correo el último día de dicho trámite y, a pesar de ello, la Inspección dictó acuerdo de liquidación que puso fin a la comprobación, sin tomar en cuenta las mismas, dado que las alegaciones no tuvieron entrada en el Registro General de la Delegación Especial de Madrid sino seis días más tarde.

Por tanto, es evidente que, en este caso, se vulneró el derecho del recurrente en la liquidación, porque no se consideraron las alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Estas graves omisiones procedimentales conllevan que el acto de liquidación sea declarado nulo sin posibilidad de retroacción que permita a la Inspección enmendar las referidas omisiones.

En consecuencia, procede estimar el recurso y anular la resolución impugnada, así como la liquidación de la que trae causa.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA, procede hacer expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

PRIMERO.-Es objeto de impugnación por el recurrente la resolución del TEAC de 11 de junio de 2020, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa acumulada -números NUM000 y NUM001- formulada contra el acuerdo de liquidación de fecha 18 de mayo de 2017, respecto del IRPF de los ejercicios 2011-2012-2013 y sanción derivada.

En fecha 19 de noviembre de 2015, tiene lugar la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras al hoy recurrente, con alcance general, en relación, entre otros, con el IRPF, período 2013. Con fecha 7 de abril de 2016 se notifica la ampliación de actuaciones con carácter general, en relación con el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012.

En fecha 4 de abril de 2017 se puso de manifiesto el expediente electrónico relativo a las actuaciones de comprobación e investigación y se comunicó la apertura del trámite de audiencia para que presentase en un plazo de 10 días hábiles las alegaciones y los documentos que estimase convenientes, de acuerdo con el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En fecha 21 de abril de 2017, fue incoada Acta de disconformidad número NUM002, en concepto del IRPF correspondiente a los periodos 2011, 2012 y 2013, concediendo un plazo de 15 días hábiles para que presentase las alegaciones que estimara convenientes.

En fecha 9 de mayo de 2017, se solicita ampliación del plazo conferido para presentar las alegaciones al Acta de disconformidad, que se deniega mediante acuerdo notificado en fecha 11 de mayo de 2017.

El día 17 de mayo de 2017 se presentan alegaciones, y con fecha 18 de mayo de 2017 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid, dictó acuerdo de liquidación respecto del IRPF de los ejercicios 2011-2012-2013, que confirma el acta de disconformidad número NUM002, que se notifica ese mismo día.

Apreciada la posible comisión de infracciones tributarias de los artículos 191 y 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario acuerdo de imposición de sanción con fecha 5 de octubre de 2017, imponiéndose respecto del artículo 191 de la LGT sanción por infracción muy grave al 150%, que ascendió a 391.915,53 euros, por el concepto IRPF, ejercicios 2011, 2012 y 2013..

Disconforme el interesado con el acuerdo de liquidación y sanción, interpuso con fecha 15 de junio de 2017 y 3 de noviembre de 2017, respectivamente, sendas reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 ante el TEAC, que fueron acumuladas, resolviendo la estimación parcial de la misma, anulando los actos impugnados, y acordando "la retroacción de actuaciones al momento en el que se produjo el defecto formal, es decir, en el trámite de alegaciones con el ocasión del acto de conformidad, para que la Inspección, a la vista de las alegaciones, de las que dispone porque constan en el expediente administrativo, vuelva a dictar un acto de liquidación".

SEGUNDO.-En la demanda plantean los siguientes motivos impugnatorios:

- Improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC dado que no debe ser considerado finalizado debidamente el procedimiento de inspección, resultando prematura la liquidación recurrida.

- Subsidiariamente, improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en virtud de la resolución parcialmente estimatoria de 11 de junio de 2020, dado que no tomar en consideración las alegaciones presentadas en tiempo y forma por el obligado tributario constituye una infracción de carácter material y no de un defecto formal.

- Subsidiariamente, improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en virtud de la resolución parcialmente estimatoria de 11 de junio de 2020, por constituir una vulneración del principio de buena administración.

- Necesario pronunciamiento por parte de esa Sala sobre las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación económico-administrativa número NUM003, ante la improcedencia de la retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en la resolución objeto del presente recurso.

- A mayor abundamiento, improcedente consideración de mala fe y de abuso de derecho ex. art. 7.2 del código civil en la actuación llevada a cabo por D. Jeronimo (qui suo iure utitur, nemimem laedit).Por lo tanto, resulta improcedente que esa Administración acuda a la figura del abuso de derecho cuando ha sido ella misma quien ha provocado esa situación.

Por todo lo anterior, considera el recurrente procedente declarar la nulidad de la resolución del TEAC, declarar la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF del ejercicio 2011 y ordenar al mismo que entre a valorar las alegaciones sobre el fondo del asunto para los ejercicios 2012 y 2013.

El Abogado del Estado se opone a la demanda mediante argumentos semejantes a los que expresa la resolución impugnada.

TERCERO.-Como fundamento de la resolución del TEAC objeto de impugnación, se razona:

"Teniendo en cuenta lo expuesto, no cabe duda que el escrito de alegaciones fue presentado en plazo, pero a través de un medio que no era el habitualmente utilizado por los representantes del contribuyente a lo largo del procedimiento inspector e, incluso, previsiblemente con la finalidad de retrasar el conocimiento por parte de la Inspección de dicho escrito, con vistas a alegar una pretendida indefensión, y la nulidad absoluta del procedimiento inspector y la prescripción.

Por ello, este TEAC entiende, coincidiendo con lo afirmado en el informe elaborado por la Inspección, que tal actuación por parte del interesado puede considerarse un abuso de Derecho en los términos que proscribe el artículo 7.2 del Código Civil, pues si bien se ejerce dicho derecho en los términos previstos en la normativa vigente, se espera hasta el último día del plazo y se realiza en papel en una oficina de correos, utilizando un medio distinto al previamente utilizado (electrónico) y siendo la fecha máxima de finalización del procedimiento inspector el día siguiente, por lo que resulta evidente que tal conducta tiene como finalidad que las alegaciones no puedan ser contestadas por la Inspección en plazo y que ésta se vea obligada a dictar el acuerdo de liquidación sin tenerlas en cuenta. De hecho llegaron 6 días después de su presentación en la oficina de correos (en el caso concreto desde el 17-05-2017 al 23-05-2017), frente a un plazo máximo de duración de 18 meses establecido en la LGT a partir de la modificación realizada por la Ley 34/2015.

Este TEAC considera que tal actuación por parte del interesado no puede beneficiarle en el sentido de admitir la prescripción alegada, pero como la Administración no ha tenido en cuenta las alegaciones presentadas en plazo (sin perjuicio de que la propia conducta del interesado tuviera dicha finalidad para tratar de conseguir la prescripción) tiene derecho a obtener de dicha Administración una respuesta razonada. En este sentido, el artículo 34.1 .m) de la LGT regula el derecho del contribuyente a ser oído en el trámite de audiencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 99.8 de la misma LGT, que se desarrolla en el artículo 96.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio:

"Artículo 96. Trámites de audiencia y de alegaciones.

1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores"

En el procedimiento inspector, tratándose de actas de disconformidad, el artículo 157.3 de la LGT y su desarrollo en el artículo 188.1 del RGAT regulan el plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular alegaciones.

En el caso concreto, la falta de contestación a las alegaciones presentadas en plazo constituye un defecto formal que ha disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, originándole una situación de indefensión (aunque la propia actuación del interesado tuviera dicha finalidad con el fin de alegar la prescripción) y, según el artículo 293.3 de la LGT, cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.".

CUARTO.-A fin de resolver las cuestiones planteadas en la presente litis,hemos de partir de los hechos que recoge la resolución impugnada, y respecto de los que no existe controversia, esto es, que el escrito de alegaciones fue presentado por el actor en plazo.

Así, fueron presentadas alegaciones el día 17 de mayo de 2017 -con fecha de entrada en el Registro General de la Delegación Especial de Madrid en fecha 23 de mayo de 2017-, dictando la Inspección acuerdo de liquidación sin tomarlas en consideración, motivo por el TEAC, a través de la resolución impugnada, anula los actos impugnados, y acuerda la retroacción de actuaciones al momento en el que se produjo el defecto formal, es decir, en el trámite de alegaciones con el ocasión del acto de conformidad, para que la Inspección, a la vista de las alegaciones, vuelva a dictar un acto de liquidación.

A juicio del recurrente, la omisión del trámite de audiencia implica la nulidad absoluta del procedimiento inspector.

Pues bien, el Tribunal Supremo tuvo ocasión de analizar la importancia de los trámites de audiencia y alegaciones en los procedimientos de inspección, entre otras, en su sentencia de 13 de diciembre de 2017 (recurso de casación 2848/2016), en la que subrayó que el acto resolutorio de este procedimiento, la liquidación, debe tener en cuenta las alegaciones presentadas en plazo por el contribuyente; o en su sentencia de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación 5732/2017), en la que, además, recordó que la omisión del trámite de audiencia en el procedimiento sancionador tiene relevancia constitucional y determina la nulidad de todo lo actuado, porque lesiona un derecho fundamental.

Ante la falta de valoración de las alegaciones presentadas por el contribuyente, el Alto Tribunal, en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (recurso de casación 3720/2019), concluye que la trascendencia de este tipo de incumplimientos se debe analizar bajo el prisma del principio de buena administración, lo que puede determinar -sin exigir la acreditación por parte del contribuyente de la indefensión sufrida- la nulidad de pleno derecho del acto de liquidación.

En dicha sentencia, el Tribunal Supremo señala:

"En definitiva, tales fórmulas normativas reclaman la debida consideración de las alegaciones formuladas en tiempo y forma, toda vez que no resulta imaginable una decisión administrativa (la liquidación o la propia formulación del acta) que no las contemple o que no proceda a su valoración.

En efecto, como resaltó la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2012, rec. 6335/2008 : ECLI:ES:TS:2012:1742 "(e)s verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca "diálogo", "participación" y "respeto". Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final"

Como se infiere de lo expuesto, una primera conclusión emerge con claridad, la relativa a que cuando la ley prevea los trámites de audiencia y de alegaciones, su efectividad viene exigida sobre la base de la impronta constitucional de su reconocimiento. [...]

Con remisión a su anterior sentencia 1959/2017 de 13 de diciembre, rca.2848/2016, ECLI:ES:TS:2017:4603, que aborda un supuesto similar al que se nos presenta ahora, incide en el carácter esencial del trámite de audiencia y en la necesidad de que las alegaciones sean adecuadamente valoradas por la Administración Tributaria.

Añade así que "la relevancia del trámite de audiencia cuya preterición no puede parangonarse con una mera formalidad subsanable pues, como ilustran las circunstancias concurrentes en este asunto, su observancia quedaría a la simple disposición y voluntad de la Administración, por ejemplo, según concurriera o no riesgo de que se produjera la prescripción del derecho ante un eventual transcurso del plazo máximo para notificar la liquidación.".

Y ello le lleva "en primer lugar, considerar de forma irrenunciable la finalidad de la efectividad del trámite de audiencia, que se concibe como una garantía para la defensa de los intereses del contribuyente y que se proyecta sobre el conjunto del procedimiento y de la decisión que pone término al mismo; y, en segundo lugar, enfocar esa garantía desde el prisma del principio de buena administración.".

La sentencia de referencia continúa:

"Al fin y al cabo, más allá de la mera pauta instrumental que comporta el establecimiento de plazos en cualquier procedimiento, el reconocimiento al máximo nivel normativo del "procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos" - art 105.c ) CE - supone que los plazos se presenten como expresión real y tangible de la garantía de los derechos de los ciudadanos ( sentencia del Tribunal Supremo 1280/2019, de 30 de septiembre, rca, 6276/2017 , ECLI:ES:TS:2019:3037).

Por tanto, en este escenario ninguna duda cabe deslizar sobre la actuación del contribuyente por el hecho de que presentara sus alegaciones el último día del plazo por correo, pues el ordenamiento jurídico le habilitaba a ello - art. 38.4.c) de la entonces vigente Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , "BOE" núm. ]285, de 27 de noviembre, ("LRJAPyPAC"), sin que, en aquel momento rigiera la obligación de relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas, como acontece en la actualidad en los casos previstos en el art 14.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , "BOE" núm. 236, de 2 de octubre , ("LPACAP").[...]

Pues bien, es evidente que dictar un acto al día siguiente de terminar el plazo para presentar las correspondientes alegaciones, comporta la posibilidad de cercenar de raíz la efectividad del trámite cuando, como aquí ha ocurrido, dichas alegaciones se presentaron por correo postal siendo materialmente imposible que entrasen en las dependencias de la Administración Tributaria el mismo día en que se presentaron. Tampoco tiene justificación que la Administración emitiera la liquidación sin valorar las alegaciones del recurrente cuando, conforme se ha expuesto, en la misma fecha se habían recibido en el registro administrativo.

Teniendo en consideración el conjunto de las circunstancias descritas, las graves omisiones procedimentales consistentes en no valorar -en el ámbito en el que debieron considerarse- tanto las alegaciones previas al acta como las alegaciones previas a la liquidación, determina la nulidad en las actuaciones tributarias impugnadas en instancia al privar al contribuyente, de forma manifiesta, de la posibilidad de un ejercicio efectivo de su derecho a la defensa.

8.- Advertíamos anteriormente que la existencia o no de una indefensión real y efectiva es indiciaria de la necesidad de proclamar la nulidad de las actuaciones.

En el supuesto enjuiciado, tan evidentes omisiones provocan un efecto sistémico que llega a alcanzar el acto mismo de la liquidación tributaria. En efecto, la no observancia de los derechos del contribuyente comporta, en este caso, una manifiesta infracción del derecho al procedimiento administrativo debido, al invalidar la funcionalidad de unos trámites que materializan derechos básicos de aquél.

En suma, hasta en dos ocasiones la Administración ni siquiera consideró la posibilidad de que sus eventuales alegaciones se hubiesen presentado por correo, no constando diligencia ni comprobación alguna -ni siquiera razonamientos o explicaciones al respecto- sobre su recepción en las siguientes horas o días al vencimiento del plazo establecido para su presentación.

Desde una perspectiva formal, hemos visto que la no consideración de las alegaciones de la entidad contribuyente presenta en este caso una especial gravedad, dado que las segundas alegaciones obraban ya en poder de la Administración el mismo día en que emitió la liquidación y, además, en dicho momento la Administración era perfectamente consciente de que se había producido ya un decalaje temporal en la recepción de las primeras alegaciones.

Desde el punto de vista material, se observa también que la preterición del trámite de audiencia y alegaciones supera la mera dimensión formal, por cuanto, atendidas las circunstancias concurrentes, en modo alguno cabe descartar la existencia de una indefensión real y efectiva para la entidad contribuyente pues, pese a presentar en plazo sus alegaciones, tanto las previas al acta como las previas a la liquidación, su posición, esto es, su argumentación y, en definitiva, su defensa, ni siquiera fue tenida en consideración por la Administración, ante la precipitación con la que actuó, como evidencia la propia sentencia recurrida.

9.- Avanzando más, además de no ser posible excluir la posibilidad de la indefensión, ciertamente, por las razones concurrentes cabe presumir que se ha producido la misma ante la ya constatada invalidez funcional de los trámites de alegaciones y audiencia, provocada por la propia Administración. De esta manera, la Administración Tributaria no puede invocar su propia torpeza, premisa positivada en el artículo 115.3 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo ("Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado") para, a continuación, exigir del contribuyente que demuestre la indefensión.

Y si tales trámites, repetidamente desconocidos por parte de la Administración, persiguen afianzar la posición del contribuyente que se encuentra sometido a un procedimiento de inspección, la consecuencia que se deriva es la de que no cabe reclamar de ese contribuyente que acredite que no sufrió indefensión siendo la Administración infractora la que debería haber justificado que, esa reiteración de graves incumplimientos no generó indefensión al interesado.

10.- Recapitulando, estamos ante la constatación de un verdadero desprecio al trámite procedimental, una abrogación funcional del procedimiento y, por extensión, del derecho al procedimiento administrativo debido, que ha generado una indefensión real en la parte recurrente, constitutiva de un supuesto de nulidad de pleno derecho, a tenor del art. 217.1.e) LGT .".

Así pues, el Tribunal Supremo concluye, declarando lo siguiente:

"En las circunstancias del presente caso, es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración.

En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo."

El Tribunal Supremo destaca, en fin, la importancia del respeto a la garantía constitucional del trámite de audiencia y alegaciones, a los efectos de descargar al contribuyente de la necesidad de acreditar que su omisión ha supuesto una disminución efectiva y real de sus derechos. Por ello, una vez constatada la invalidez funcional de dicho trámite -provocada por la propia Administración-, entiende que no cabe sostener que estemos en presencia de una mera irregularidad no invalidante, sino que concurre un vicio que acarrea la nulidad de la liquidación practicada.

La doctrina recogida en la sentencia parcialmente transcrita resulta plenamente aplicable al supuesto sometido a la consideración de la Sala, dadas las fuertes similitudes existentes entre ambos casos.

En el presente recurso, el actor presentó alegaciones por correo el último día de dicho trámite y, a pesar de ello, la Inspección dictó acuerdo de liquidación que puso fin a la comprobación, sin tomar en cuenta las mismas, dado que las alegaciones no tuvieron entrada en el Registro General de la Delegación Especial de Madrid sino seis días más tarde.

Por tanto, es evidente que, en este caso, se vulneró el derecho del recurrente en la liquidación, porque no se consideraron las alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Estas graves omisiones procedimentales conllevan que el acto de liquidación sea declarado nulo sin posibilidad de retroacción que permita a la Inspección enmendar las referidas omisiones.

En consecuencia, procede estimar el recurso y anular la resolución impugnada, así como la liquidación de la que trae causa.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA, procede hacer expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

PRIMERO.-Es objeto de impugnación por el recurrente la resolución del TEAC de 11 de junio de 2020, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa acumulada -números NUM000 y NUM001- formulada contra el acuerdo de liquidación de fecha 18 de mayo de 2017, respecto del IRPF de los ejercicios 2011-2012-2013 y sanción derivada.

En fecha 19 de noviembre de 2015, tiene lugar la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras al hoy recurrente, con alcance general, en relación, entre otros, con el IRPF, período 2013. Con fecha 7 de abril de 2016 se notifica la ampliación de actuaciones con carácter general, en relación con el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012.

En fecha 4 de abril de 2017 se puso de manifiesto el expediente electrónico relativo a las actuaciones de comprobación e investigación y se comunicó la apertura del trámite de audiencia para que presentase en un plazo de 10 días hábiles las alegaciones y los documentos que estimase convenientes, de acuerdo con el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En fecha 21 de abril de 2017, fue incoada Acta de disconformidad número NUM002, en concepto del IRPF correspondiente a los periodos 2011, 2012 y 2013, concediendo un plazo de 15 días hábiles para que presentase las alegaciones que estimara convenientes.

En fecha 9 de mayo de 2017, se solicita ampliación del plazo conferido para presentar las alegaciones al Acta de disconformidad, que se deniega mediante acuerdo notificado en fecha 11 de mayo de 2017.

El día 17 de mayo de 2017 se presentan alegaciones, y con fecha 18 de mayo de 2017 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid, dictó acuerdo de liquidación respecto del IRPF de los ejercicios 2011-2012-2013, que confirma el acta de disconformidad número NUM002, que se notifica ese mismo día.

Apreciada la posible comisión de infracciones tributarias de los artículos 191 y 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario acuerdo de imposición de sanción con fecha 5 de octubre de 2017, imponiéndose respecto del artículo 191 de la LGT sanción por infracción muy grave al 150%, que ascendió a 391.915,53 euros, por el concepto IRPF, ejercicios 2011, 2012 y 2013..

Disconforme el interesado con el acuerdo de liquidación y sanción, interpuso con fecha 15 de junio de 2017 y 3 de noviembre de 2017, respectivamente, sendas reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 ante el TEAC, que fueron acumuladas, resolviendo la estimación parcial de la misma, anulando los actos impugnados, y acordando "la retroacción de actuaciones al momento en el que se produjo el defecto formal, es decir, en el trámite de alegaciones con el ocasión del acto de conformidad, para que la Inspección, a la vista de las alegaciones, de las que dispone porque constan en el expediente administrativo, vuelva a dictar un acto de liquidación".

SEGUNDO.-En la demanda plantean los siguientes motivos impugnatorios:

- Improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC dado que no debe ser considerado finalizado debidamente el procedimiento de inspección, resultando prematura la liquidación recurrida.

- Subsidiariamente, improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en virtud de la resolución parcialmente estimatoria de 11 de junio de 2020, dado que no tomar en consideración las alegaciones presentadas en tiempo y forma por el obligado tributario constituye una infracción de carácter material y no de un defecto formal.

- Subsidiariamente, improcedente retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en virtud de la resolución parcialmente estimatoria de 11 de junio de 2020, por constituir una vulneración del principio de buena administración.

- Necesario pronunciamiento por parte de esa Sala sobre las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación económico-administrativa número NUM003, ante la improcedencia de la retroacción de actuaciones acordada por el TEAC en la resolución objeto del presente recurso.

- A mayor abundamiento, improcedente consideración de mala fe y de abuso de derecho ex. art. 7.2 del código civil en la actuación llevada a cabo por D. Jeronimo (qui suo iure utitur, nemimem laedit).Por lo tanto, resulta improcedente que esa Administración acuda a la figura del abuso de derecho cuando ha sido ella misma quien ha provocado esa situación.

Por todo lo anterior, considera el recurrente procedente declarar la nulidad de la resolución del TEAC, declarar la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF del ejercicio 2011 y ordenar al mismo que entre a valorar las alegaciones sobre el fondo del asunto para los ejercicios 2012 y 2013.

El Abogado del Estado se opone a la demanda mediante argumentos semejantes a los que expresa la resolución impugnada.

TERCERO.-Como fundamento de la resolución del TEAC objeto de impugnación, se razona:

"Teniendo en cuenta lo expuesto, no cabe duda que el escrito de alegaciones fue presentado en plazo, pero a través de un medio que no era el habitualmente utilizado por los representantes del contribuyente a lo largo del procedimiento inspector e, incluso, previsiblemente con la finalidad de retrasar el conocimiento por parte de la Inspección de dicho escrito, con vistas a alegar una pretendida indefensión, y la nulidad absoluta del procedimiento inspector y la prescripción.

Por ello, este TEAC entiende, coincidiendo con lo afirmado en el informe elaborado por la Inspección, que tal actuación por parte del interesado puede considerarse un abuso de Derecho en los términos que proscribe el artículo 7.2 del Código Civil, pues si bien se ejerce dicho derecho en los términos previstos en la normativa vigente, se espera hasta el último día del plazo y se realiza en papel en una oficina de correos, utilizando un medio distinto al previamente utilizado (electrónico) y siendo la fecha máxima de finalización del procedimiento inspector el día siguiente, por lo que resulta evidente que tal conducta tiene como finalidad que las alegaciones no puedan ser contestadas por la Inspección en plazo y que ésta se vea obligada a dictar el acuerdo de liquidación sin tenerlas en cuenta. De hecho llegaron 6 días después de su presentación en la oficina de correos (en el caso concreto desde el 17-05-2017 al 23-05-2017), frente a un plazo máximo de duración de 18 meses establecido en la LGT a partir de la modificación realizada por la Ley 34/2015.

Este TEAC considera que tal actuación por parte del interesado no puede beneficiarle en el sentido de admitir la prescripción alegada, pero como la Administración no ha tenido en cuenta las alegaciones presentadas en plazo (sin perjuicio de que la propia conducta del interesado tuviera dicha finalidad para tratar de conseguir la prescripción) tiene derecho a obtener de dicha Administración una respuesta razonada. En este sentido, el artículo 34.1 .m) de la LGT regula el derecho del contribuyente a ser oído en el trámite de audiencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 99.8 de la misma LGT, que se desarrolla en el artículo 96.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio:

"Artículo 96. Trámites de audiencia y de alegaciones.

1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores"

En el procedimiento inspector, tratándose de actas de disconformidad, el artículo 157.3 de la LGT y su desarrollo en el artículo 188.1 del RGAT regulan el plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular alegaciones.

En el caso concreto, la falta de contestación a las alegaciones presentadas en plazo constituye un defecto formal que ha disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, originándole una situación de indefensión (aunque la propia actuación del interesado tuviera dicha finalidad con el fin de alegar la prescripción) y, según el artículo 293.3 de la LGT, cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.".

CUARTO.-A fin de resolver las cuestiones planteadas en la presente litis,hemos de partir de los hechos que recoge la resolución impugnada, y respecto de los que no existe controversia, esto es, que el escrito de alegaciones fue presentado por el actor en plazo.

Así, fueron presentadas alegaciones el día 17 de mayo de 2017 -con fecha de entrada en el Registro General de la Delegación Especial de Madrid en fecha 23 de mayo de 2017-, dictando la Inspección acuerdo de liquidación sin tomarlas en consideración, motivo por el TEAC, a través de la resolución impugnada, anula los actos impugnados, y acuerda la retroacción de actuaciones al momento en el que se produjo el defecto formal, es decir, en el trámite de alegaciones con el ocasión del acto de conformidad, para que la Inspección, a la vista de las alegaciones, vuelva a dictar un acto de liquidación.

A juicio del recurrente, la omisión del trámite de audiencia implica la nulidad absoluta del procedimiento inspector.

Pues bien, el Tribunal Supremo tuvo ocasión de analizar la importancia de los trámites de audiencia y alegaciones en los procedimientos de inspección, entre otras, en su sentencia de 13 de diciembre de 2017 (recurso de casación 2848/2016), en la que subrayó que el acto resolutorio de este procedimiento, la liquidación, debe tener en cuenta las alegaciones presentadas en plazo por el contribuyente; o en su sentencia de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación 5732/2017), en la que, además, recordó que la omisión del trámite de audiencia en el procedimiento sancionador tiene relevancia constitucional y determina la nulidad de todo lo actuado, porque lesiona un derecho fundamental.

Ante la falta de valoración de las alegaciones presentadas por el contribuyente, el Alto Tribunal, en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (recurso de casación 3720/2019), concluye que la trascendencia de este tipo de incumplimientos se debe analizar bajo el prisma del principio de buena administración, lo que puede determinar -sin exigir la acreditación por parte del contribuyente de la indefensión sufrida- la nulidad de pleno derecho del acto de liquidación.

En dicha sentencia, el Tribunal Supremo señala:

"En definitiva, tales fórmulas normativas reclaman la debida consideración de las alegaciones formuladas en tiempo y forma, toda vez que no resulta imaginable una decisión administrativa (la liquidación o la propia formulación del acta) que no las contemple o que no proceda a su valoración.

En efecto, como resaltó la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2012, rec. 6335/2008 : ECLI:ES:TS:2012:1742 "(e)s verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca "diálogo", "participación" y "respeto". Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final"

Como se infiere de lo expuesto, una primera conclusión emerge con claridad, la relativa a que cuando la ley prevea los trámites de audiencia y de alegaciones, su efectividad viene exigida sobre la base de la impronta constitucional de su reconocimiento. [...]

Con remisión a su anterior sentencia 1959/2017 de 13 de diciembre, rca.2848/2016, ECLI:ES:TS:2017:4603, que aborda un supuesto similar al que se nos presenta ahora, incide en el carácter esencial del trámite de audiencia y en la necesidad de que las alegaciones sean adecuadamente valoradas por la Administración Tributaria.

Añade así que "la relevancia del trámite de audiencia cuya preterición no puede parangonarse con una mera formalidad subsanable pues, como ilustran las circunstancias concurrentes en este asunto, su observancia quedaría a la simple disposición y voluntad de la Administración, por ejemplo, según concurriera o no riesgo de que se produjera la prescripción del derecho ante un eventual transcurso del plazo máximo para notificar la liquidación.".

Y ello le lleva "en primer lugar, considerar de forma irrenunciable la finalidad de la efectividad del trámite de audiencia, que se concibe como una garantía para la defensa de los intereses del contribuyente y que se proyecta sobre el conjunto del procedimiento y de la decisión que pone término al mismo; y, en segundo lugar, enfocar esa garantía desde el prisma del principio de buena administración.".

La sentencia de referencia continúa:

"Al fin y al cabo, más allá de la mera pauta instrumental que comporta el establecimiento de plazos en cualquier procedimiento, el reconocimiento al máximo nivel normativo del "procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos" - art 105.c ) CE - supone que los plazos se presenten como expresión real y tangible de la garantía de los derechos de los ciudadanos ( sentencia del Tribunal Supremo 1280/2019, de 30 de septiembre, rca, 6276/2017 , ECLI:ES:TS:2019:3037).

Por tanto, en este escenario ninguna duda cabe deslizar sobre la actuación del contribuyente por el hecho de que presentara sus alegaciones el último día del plazo por correo, pues el ordenamiento jurídico le habilitaba a ello - art. 38.4.c) de la entonces vigente Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , "BOE" núm. ]285, de 27 de noviembre, ("LRJAPyPAC"), sin que, en aquel momento rigiera la obligación de relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas, como acontece en la actualidad en los casos previstos en el art 14.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , "BOE" núm. 236, de 2 de octubre , ("LPACAP").[...]

Pues bien, es evidente que dictar un acto al día siguiente de terminar el plazo para presentar las correspondientes alegaciones, comporta la posibilidad de cercenar de raíz la efectividad del trámite cuando, como aquí ha ocurrido, dichas alegaciones se presentaron por correo postal siendo materialmente imposible que entrasen en las dependencias de la Administración Tributaria el mismo día en que se presentaron. Tampoco tiene justificación que la Administración emitiera la liquidación sin valorar las alegaciones del recurrente cuando, conforme se ha expuesto, en la misma fecha se habían recibido en el registro administrativo.

Teniendo en consideración el conjunto de las circunstancias descritas, las graves omisiones procedimentales consistentes en no valorar -en el ámbito en el que debieron considerarse- tanto las alegaciones previas al acta como las alegaciones previas a la liquidación, determina la nulidad en las actuaciones tributarias impugnadas en instancia al privar al contribuyente, de forma manifiesta, de la posibilidad de un ejercicio efectivo de su derecho a la defensa.

8.- Advertíamos anteriormente que la existencia o no de una indefensión real y efectiva es indiciaria de la necesidad de proclamar la nulidad de las actuaciones.

En el supuesto enjuiciado, tan evidentes omisiones provocan un efecto sistémico que llega a alcanzar el acto mismo de la liquidación tributaria. En efecto, la no observancia de los derechos del contribuyente comporta, en este caso, una manifiesta infracción del derecho al procedimiento administrativo debido, al invalidar la funcionalidad de unos trámites que materializan derechos básicos de aquél.

En suma, hasta en dos ocasiones la Administración ni siquiera consideró la posibilidad de que sus eventuales alegaciones se hubiesen presentado por correo, no constando diligencia ni comprobación alguna -ni siquiera razonamientos o explicaciones al respecto- sobre su recepción en las siguientes horas o días al vencimiento del plazo establecido para su presentación.

Desde una perspectiva formal, hemos visto que la no consideración de las alegaciones de la entidad contribuyente presenta en este caso una especial gravedad, dado que las segundas alegaciones obraban ya en poder de la Administración el mismo día en que emitió la liquidación y, además, en dicho momento la Administración era perfectamente consciente de que se había producido ya un decalaje temporal en la recepción de las primeras alegaciones.

Desde el punto de vista material, se observa también que la preterición del trámite de audiencia y alegaciones supera la mera dimensión formal, por cuanto, atendidas las circunstancias concurrentes, en modo alguno cabe descartar la existencia de una indefensión real y efectiva para la entidad contribuyente pues, pese a presentar en plazo sus alegaciones, tanto las previas al acta como las previas a la liquidación, su posición, esto es, su argumentación y, en definitiva, su defensa, ni siquiera fue tenida en consideración por la Administración, ante la precipitación con la que actuó, como evidencia la propia sentencia recurrida.

9.- Avanzando más, además de no ser posible excluir la posibilidad de la indefensión, ciertamente, por las razones concurrentes cabe presumir que se ha producido la misma ante la ya constatada invalidez funcional de los trámites de alegaciones y audiencia, provocada por la propia Administración. De esta manera, la Administración Tributaria no puede invocar su propia torpeza, premisa positivada en el artículo 115.3 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo ("Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado") para, a continuación, exigir del contribuyente que demuestre la indefensión.

Y si tales trámites, repetidamente desconocidos por parte de la Administración, persiguen afianzar la posición del contribuyente que se encuentra sometido a un procedimiento de inspección, la consecuencia que se deriva es la de que no cabe reclamar de ese contribuyente que acredite que no sufrió indefensión siendo la Administración infractora la que debería haber justificado que, esa reiteración de graves incumplimientos no generó indefensión al interesado.

10.- Recapitulando, estamos ante la constatación de un verdadero desprecio al trámite procedimental, una abrogación funcional del procedimiento y, por extensión, del derecho al procedimiento administrativo debido, que ha generado una indefensión real en la parte recurrente, constitutiva de un supuesto de nulidad de pleno derecho, a tenor del art. 217.1.e) LGT .".

Así pues, el Tribunal Supremo concluye, declarando lo siguiente:

"En las circunstancias del presente caso, es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración.

En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo."

El Tribunal Supremo destaca, en fin, la importancia del respeto a la garantía constitucional del trámite de audiencia y alegaciones, a los efectos de descargar al contribuyente de la necesidad de acreditar que su omisión ha supuesto una disminución efectiva y real de sus derechos. Por ello, una vez constatada la invalidez funcional de dicho trámite -provocada por la propia Administración-, entiende que no cabe sostener que estemos en presencia de una mera irregularidad no invalidante, sino que concurre un vicio que acarrea la nulidad de la liquidación practicada.

La doctrina recogida en la sentencia parcialmente transcrita resulta plenamente aplicable al supuesto sometido a la consideración de la Sala, dadas las fuertes similitudes existentes entre ambos casos.

En el presente recurso, el actor presentó alegaciones por correo el último día de dicho trámite y, a pesar de ello, la Inspección dictó acuerdo de liquidación que puso fin a la comprobación, sin tomar en cuenta las mismas, dado que las alegaciones no tuvieron entrada en el Registro General de la Delegación Especial de Madrid sino seis días más tarde.

Por tanto, es evidente que, en este caso, se vulneró el derecho del recurrente en la liquidación, porque no se consideraron las alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Estas graves omisiones procedimentales conllevan que el acto de liquidación sea declarado nulo sin posibilidad de retroacción que permita a la Inspección enmendar las referidas omisiones.

En consecuencia, procede estimar el recurso y anular la resolución impugnada, así como la liquidación de la que trae causa.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA, procede hacer expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,