Sentencia Contencioso-Administrativo 336/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 216/2022 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.- Planteamiento del recurso. Actuaciones administrativas.

Se mediante el presente recurso contencioso administrativo se impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 16 de diciembre de 2021, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas formuladas por DENTSU SPAIN, S.L.U. (a continuación, DENTSU) contra la AEAT por los acuerdos de liquidación emitidos el 22 de febrero de 2019, correspondientes al IVA, período 12/2011 y a los períodos 2/2012 al 12/2012.

A los efectos de resolver las cuestiones controvertidas, debemos exponer la relación de distintos expedientes de inspección tributaria tramitados en relación con los períodos impositivos de los años 2011 y 2012, destacando las circunstancias que a continuación se exponen:

1) La actividad principal de la entidad se encuentra clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 844, como "SERVICIOS PUBLICIDAD, RELACIONES PUBLIC", estando sujeta y no exenta de IVA.

2) El 30 de enero de 2012, DENTSU presentó la autoliquidación (modelo 303) del IVA correspondiente al mes de diciembre del año 2011, y también el resumen anual (modelo 390), relativo al ejercicio 2011. En el período 12/2011 se consignó un importe a devolver de 919.482,48 euros, ordenándose el pago el 3 de julio de 2013.

El 30 de enero de 2013 presentó la autoliquidación (modelo 303) del IVA correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2012, así como el modelo resumen anual (modelo 390) correspondiente al ejercicio 2012. En el período 12/2012 se consignó un importe a devolver de 34.716,59 euros, ordenándose el pago el 11 de noviembre de 2013.

3) El 10 de agosto de 2012 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada de alcance formal respecto del IVA relativo a los períodos 01 a 12/2011. El 14 de junio de 2013 se notificó resolución con liquidación provisional en la que reconoció un importe total a devolver de 907.998,75 euros.

4) El 25 de junio de 2013 se iniciaron cuatro procedimientos de verificación de datos en relación con DENTSU, respecto del IVA de los períodos 09, 10, 11 y 12 de 2012, los cuales finalizaron mediante la emisión de las correspondientes resoluciones con liquidación provisional en fecha 23 de julio de 2013, en las que se incluyeron modificaciones relativas a la aplicación del tipo impositivo general del 21% -que entró en vigor el 01/09/2012- así como referentes a las "cuotas a compensar de períodos anteriores".

5) El 18 de marzo de 2016 la entidad actora presentó solicitud de rectificación de autoliquidación con la correlativa devolución de ingresos indebidos, respecto del IVA correspondiente a los períodos impositivos de enero a diciembre de 2012, efectuando las correcciones que se indican:

a) Períodos en los que aduce que efectuó un exceso de ingresos: 01/2012 (2.034.648,49), 02/2012 (2.306.003,16), 03/2012 (341.234,60) y 06/2012 (246.348,35). Solicita la devolución de las cuotas correspondientes, por importe total de 4.928.234,60 euros.

b) Períodos en los que sostiene que se produjo una falta de ingreso: 04/2012 (176.132,62 euros) y 05/2012 (66.702,75 euros), con un total de 242.835,37 euros. Respecto de estas cuotas, al ser inferiores al importe de las devoluciones que insta, solicita se efectúe una compensación de forma que la cuota a devolver ascendería a 4.685.399,23 euros (resultante de 4.928.234,60 euros de devolución menos 242.835,37 euros a ingresar).

c) En los períodos restantes de 2012, (07, 08, 09, 10, 11 y 12), la actora señaló que "resultó una cuota a compensar inferior a la declarada, por lo que por medio del presente escrito se solicita igualmente la rectificación de dichos datos"y considera que "la cuota a compensar de periodos anteriores correspondiente a la autoliquidación de diciembre de 2012 debería haberse incrementado en 18.966,48 euros. No obstante, puesto que la solicitud de devolución del IVA correspondiente al ejercicio 2013 fue comprobada por la Dependencia Regional de Inspección de Guzmán El Bueno, esta entidad solicita que la cuota a devolver sea incrementada en el importe de 18.966,48 euros, por lo que la cuantía a devolver ascendería a 4.704.365,71 euros (4.685.399,23 +18.966,48)."

d) Respecto del error en la autoliquidación del 12/2011, en el que DENTSU reconoció que dejó de ingresar una cuota de 2.164.896,52 euros, la obligada tributaria sostuvo que dicho período estaba prescrito, pero manifestó su disposición o bien a proceder a su ingreso, o bien a minorar en dicho importe la cuota a devolver, la cual ascendería a 2.539.469,19 euros (4.704.365,71 euros menos 2.164.896,52 euros).

6) Como respuesta a dicha solicitud, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios emitió el 27 de abril de 2016 una propuesta de desestimación, interesando el 10 de octubre de 2016 la emisión de un informe a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, el cual fue expedido el 13 de diciembre de 2016, concluyendo:

"1.- Considerar prescrito el periodo de liquidación de Enero/2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Solicitar el inicio de un procedimiento inspector respecto del obligado tributario DENTSU AEGIS NETWORK IBERIA SL (B83731240), con la extensión y alcance siguientes:

- Impuesto sobre el Valor Añadido,

- Periodos: Diciembre/2011 y de Febrero/2012 a Diciembre/2012.

- General".

La propuesta de incoar un procedimiento de comprobación tributaria se sustentó en la imposibilidad de que a partir del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones pudiesen derivarse perjuicios para el contribuyente. Como la mercantil AEGIS había interesado la rectificación de autoliquidaciones tanto por el exceso de ingreso, en unos casos, como también por la falta de pago en otros supuestos, se consideró que, en realidad, la entidad pretendía que se regularizase su situación tributaria.

7) Las actuaciones inspectoras de comprobación, de carácter general, se iniciaron el 14 de febrero de 2017, cuya extensión comprendía los períodos 12/2011 y 02 a 12/2012, omitiendo en dicho alcance el período de enero de 2012 (01/2012), por entenderse prescrito.

8) El 26 de octubre de 2017 se expidieron dos actas de disconformidad, con números de referencia A02-72858835 (respecto del ejercicio 2011) y A02-72858844, (respecto del ejercicio 2012, excluido el período enero 2012).

- En el acta relativa al período 12/2011 (A02-72858835), el actuario incrementó las cuotas de IVA devengadas por la contribuyente en un importe de 2.686.414,35 euros, correspondientes a las cuotas reflejadas en las facturas emitidas por la entidad en ese período y que, por error, se incluyeron e ingresaron en la declaración del mes de enero de 2012 (en un importe de 2.674.217,64 euros) y febrero de 2012 (12.196,70 euros).

- En el acta correspondiente al ejercicio 2012 (A02-72858844) se estimaron las pretensiones de DENTSU incluidas en su escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, presentado el 18 de marzo de 2016, en lo que respecta a los períodos de febrero a diciembre de 2012, mientras que confirmó el criterio de la AEAT relativo a considerar el período enero de 2012 como prescrito, rechazando practicar la devolución correspondiente a dicha mensualidad.

9) La compañía inspeccionada presentó las pertinentes alegaciones frente a las actas, señalando que:

- La Administración obviaba que el período enero de 2012 no se encontraba prescrito, puesto que tanto el modelo 390, resumen anual del IVA correspondiente al ejercicio 2012, como el escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación, interrumpieron la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de dicho período y concepto.

- En todo caso, sostuvo que procedía acordar, bien la devolución de las cantidades ingresadas en el período de enero de 2012, o bien la no exigencia del pago del importe que debía haberse imputado al período de diciembre de 2011 (correspondiendo, en su caso, el pago de intereses de demora por el transcurso del plazo entre que se debió ingresar la cantidad y la fecha en que realmente se produjo dicho ingreso), de acuerdo con la doctrina del TEAC sobre el principio de regularización íntegra en relación con la doctrina de la actio natay el concepto de obligaciones conexas.

- Asimismo, esgrime que el inspector actuario tenía la facultad de comprobar que la deuda exigida respecto del período de diciembre de 2011 ya había sido ingresada junto con la declaración correspondiente al mes de enero de 2012, independientemente de que hubiera prescrito el período de enero de 2012.

10) El procedimiento inspector finalizó con la notificación de los siguientes acuerdos de liquidación, dictados el 22 de febrero de 2019:

En el acuerdo de liquidación A23-72858835 (período diciembre 2011) resultaba a ingresar una cuota de 621.931,12 euros (498.826,40 euros de principal más 123.104,72 euros de intereses de demora), resultantes de la diferencia entre el importe comprobado en diciembre de 2011 (2.686.414,35 euros) y la cuantía ya ingresada en enero de 2012 (2.187.587,95 euros), más sus correspondientes intereses de demora, devengados desde la fecha en que se obtuvo la devolución (3/07/2013) hasta la fecha en que se ha dictado el acuerdo de liquidación, así como los intereses de demora por el plazo de un mes por las cantidades que se ingresaron en enero de 2012 en vez de en diciembre de 2011.

En el acuerdo de liquidación A23-72858844 (períodos febrero-diciembre 2012) la Inspección Tributaria reconoció (i) la existencia de registros duplicados en el mes de febrero como consecuencia de la regularización de IVA de diciembre del ejercicio 2011 (por importe de 12.196,70 euros) y (ii) la devolución de los importes erróneamente declarados en las correspondientes autoliquidaciones a causa de un error informático y que afectaba a los períodos marzo-diciembre. En consecuencia, ordenó la devolución de 3.550.526,31 euros (2.740.024,30 de cuota y 819.502,01 de intereses de demora).

11) Disconforme con los acuerdos de liquidación practicados, la sociedad DENTSU presentó sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC: referencia 00-01762-2019, respecto del IVA de diciembre de 2011, y referencia 00-01773-2019, respecto del IVA desde febrero hasta diciembre del 2012.

12) La resolución dictada el 16 de diciembre de 2021 por el TEAC estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas, sobre la base de los siguientes razonamientos:

a) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, respecto del IVA correspondiente a diciembre de 2011, de conformidad con los artículos 66 a), 67.1 y 68. 1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), artículo 71 apartados 3 y 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA. El plazo de prescripción de 4 años para liquidar la deuda comenzó el 31 de enero de 2012, interrumpiéndose mediante el procedimiento de comprobación limitada iniciado el 10 de agosto de 2012, el cual finalizó el 17 de junio de 2013, con la notificación de la resolución con liquidación provisional en fecha 17 de junio de 2013, en la que se fijó una devolución de 907.998,75 euros.

b) Caducidad del procedimiento de comprobación limitada, al haber transcurrido más de 6 meses desde su inicio hasta su conclusión, de acuerdo con los artículos 104.1 a), 104.5 y 139 LGT, por lo que ninguna de sus actuaciones pudo producir efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración ex artículo 66 a) LGT, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2021 (Rec. 1648/2020). El TEAC anula el acuerdo de liquidación correspondiente al período diciembre de 2011, estimando en este punto la reclamación económico-administrativa.

c) Respecto al período 01/2012, el TEAC confirma el criterio de la Administración, considerando prescrito el derecho de la AEAT a liquidar la deuda correspondiente, señalando que el cómputo de 4 años se iniciaba el 21 de febrero de 2012 y concluía el 21 de febrero de 2016, de acuerdo con los artículos 66.1 a) y 68 LGT, habiendo ya transcurrido el plazo al iniciarse el procedimiento inspector el 14 de febrero de 2017. El TEAC rechaza que la presentación del modelo anual 390 por la contribuyente, en fecha 30 de enero de 2013 produjese efecto interruptivo, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (rec. 5962/2017), mientras que la solicitud de rectificación de autoliquidaciones se produjo el 18 de marzo de 2016, una vez vencido el plazo de 4 años.

d) Respecto de la producción de enriquecimiento injusto, el TEAC indica que, una vez declarada la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos 12/2011 y 01/2012, no procede devolver cantidad alguna correspondiente a enero de 2012, siendo correcta la regularización practicada "en cuanto que realiza en los períodos afectados la imputación de las operaciones conforme a las reglas de devengo del impuesto, determinando en cada período el resultado correspondiente".

Frente a esta resolución del TEAC, la sociedad actora interpone el presente recurso contencioso-administrativo, constituyendo su objeto.

SEGUNDO.- Posiciones de las partes

La recurrente solicita la anulación de la resolución TEAC y que se reconozca el derecho a devolución de 308.335,74 euros, que resultan de la comprobación tributaria del período 01/2012 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido. Como sustento de su postura, esgrime los siguientes motivos:

1) Incongruencia de la actuación inspectora confirmada por el TEAC, produciendo enriquecimiento injusto en la mercantil contribuyente.

2) En el acuerdo de liquidación correspondiente a los meses de febrero a diciembre de 2012 (A23-72858844) se reconoció la devolución del importe ingresado en diciembre de 2011, que debía haberse incluido en los períodos enero y febrero de 2012, a fin de no producir un doble ingreso. Sin embargo, se omite efectuar pronunciamiento alguno respecto del importe a compensar que resultaba del período 01/2012, reconocido por la propia AEAT, por importe 308.335,74 euros que se ingresaron en el Tesoro Público por las cuotas de IVA soportado en exceso, sin devolverlo, amparándose en la prescripción, ocasionando enriquecimiento injusto en DENTSU.

3) El derecho de DENTSU a obtener la devolución nace con el Acuerdo de liquidación, en aplicación de la doctrina de la actio nata.

4) En el supuesto de no entenderse aplicable el principio de la actionata en períodos prescritos, la compañía optó por obtener la devolución dentro del procedimiento inspector, y la Administración debía haberla acordado en los períodos comprendidos entre febrero y diciembre de 2012.

5) Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con cita de la Sentencia de 23 de diciembre de 2020, caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, comienza un período de devolución que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho.

La Abogacía del Estado se opone al recurso presentado de adverso, aduciendo que la Administración "ha intentado preservar al máximo los derechos de la Recurrente para evitar un doble ingreso tributario por su parte, consecuencia de errores muy relevantes en sus autoliquidaciones de IVA de los períodos repetidamente mencionados que solo a ella fueron imputables".Señala los siguientes argumentos:

-In dica que DENTSU debió ingresar en su autoliquidación del IVA del período 12/2011, un importe de 1.766.931,87 euros y, sin embargo, obtuvo una devolución por importe de 919.482,48 euros, por lo que la liquidación que se le practicó por dicho período concluyó que debía ingresar 2.686.414,35 euros. Sin embargo, la AEAT tuvo en cuenta que en el período 01/2012, DENTSU había ingresado 2.187.587,95 euros cuando, en dicho período, debía haber declarado una cuota a compensar (no a ingresar) de 308.335,74 euros. "Por eso, en la Liquidación del período 12/2011, se determinó una cuota a ingresar de 498.826,40 euros (más los correspondientes intereses), descontando de lo debido, lo ya pagado. Ahora bien, una cosa es que no se exija a la Contribuyente que pague lo ya pagado y otra, distinta, es que se le permita compensar un IVA soportado que resulta de un ejercicio prescrito".

-Re specto del principio de regularización íntegra y la doctrina de la "actio nata",se remite al contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (rec. 118/2020), en la que ha descartado que el principio de regularización íntegra permita a los contribuyentes rectificar ejercicios prescritos para incluir en ellos bases imponibles negativas no declaradas en su día.

- Indica que respecto del artículo 68.9 LGT sobre interrupción de la prescripción en las obligaciones tributarias conexas. la conexión sería entre el IVA del período 12/2011 y el IVA del período 1/2012, ambos prescritos. Dicha conexión justifica que la AEAT aplicase al período 12/2011, lo indebidamente liquidado en el período 1/2012, a pesar de estar prescrito, para evitar la doble imposición. "Sin embargo, lo que no cabe es que, so pretexto de una supuesta conexidad, la Administración sustituya a la Contribuyente en el ejercicio de la opción que le reconoce el art. 99.Tres LIVA en relación con la posible deducción del IVA soportado en ejercicios siguientes cuando, además, ya ha transcurrido el plazo legalmente establecido para ello".

TERCERO.- Principio de regularización íntegra, derecho a deducir y enriquecimiento injusto

La cuestión controvertida consiste en dilucidar si procede reconocer a la entidad recurrente el derecho a la devolución o a la compensación del importe de 308.335,74 euros correspondiente al período enero de 2012, cuya existencia ha sido constatada en el procedimiento inspector, pese a haber sido considerado prescrito.

1. Principio de regularización íntegra

El Tribunal Supremo ha consolidado el principio de regularización íntegra como una exigencia de justicia tributaria, en virtud del cual la Administración, cuando regulariza la situación de un obligado, debe contemplar todos los elementos de la obligación tributaria, tanto favorables como desfavorables.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 190/2025, de 25 de febrero de 2025 (rec. 960/2023), con cita de otras sentencias del Alto Tribunal (como la STS de 22 de abril de 2020, casación 1367/2020) señala que la regularización debe atender "a todos los componentes del tributo [...] no sólo los perjudiciales sino también los favorables al contribuyente",vinculando este principio con los artículos 31.1 y 103.1 de la Constitución.

La jurisprudencia más reciente insiste en que, cuando la Administración corrige una situación tributaria, debe hacerlo de manera completa en el propio procedimiento, sin remitir al contribuyente a actuaciones ulteriores. En este sentido, la Sentencia del Alto Tribunal núm. 1202/2025, de 29 de septiembre de 2025 (rec. 634/2023) declara que:

«La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial de esta Sala [SSTS de 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020 ), 10 de febrero de 2023 (rec. 5441/2021 ), 11 de diciembre de 2023 (rec. 762/2021 ) y 17 de mayo de 2023 (rec. 7312/2021 )], atinente a que el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.»

Consta en el expediente que, presentadas las autoliquidaciones a los meses diciembre de 2011 y de enero a diciembre del ejercicio 2012, y tras concluir un procedimiento de comprobación limitada (del año 2011) e iniciarse un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (respecto del ejercicio de 2012), la Delegación Especial de Grandes Contribuyentes procedió a incoar un procedimiento inspector de alcance general en fecha 14 de febrero de 2012, comprendiendo el mes de diciembre de 2011 y los meses de febrero a diciembre de 2022 (al considerar prescrito el mes de enero de 2012), concluyendo con la adopción de dos acuerdos de liquidación, con resultado a ingresar en el período de 12/2011 (621.931,12 euros) y a devolver en los períodos 02 a 12/2012 (3.559.526,31 euros).

En la liquidación correspondiente al mes 12/2011, se señaló que no se incrementaban las cuotas deducibles en virtud del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), por haber ejercitado DENTSU la opción de deducción en autoliquidaciones de enero, febrero y marzo de 2012.

Por consiguiente, la AEAT regularizó la situación tributaria tanto del mes de diciembre 2011, después anulada por el TEAC, y de febrero a diciembre de 2012, sin haber incluido las cantidades que la actora tenía derecho a compensar en enero de 2012, habiendo manifestado su voluntad, y ello a pesar de que se girase liquidación con posterioridad, relativa al resto de mensualidades del año 2012, en cuyo seno se podía haber incluido esta compensación de cuotas de IVA soportadas en exceso.

En el presente supuesto, la Administración ha comprobado materialmente el período enero de 2012, ha determinado un saldo a favor del contribuyente, y ha utilizado parcialmente sus efectos para evitar duplicidad de ingresos, por lo que debió igualmente reconocer el efecto íntegro de dicha regularización, incluyendo el derecho a la compensación/devolución.

2. Derecho a deducir como derecho

La Administración fundamenta su posición en que el derecho a deducir constituiría una opción tributaria precluida, y que resulta de un período 01/2012, cuya obligatoria declaración (por el contribuyente) y derecho a liquidación (por la Administración) ya habían prescrito. Sin embargo, esta tesis ha sido claramente superada por la jurisprudencia reciente.

El Tribunal Supremo, en su Sentencias núm. 236/2023 y 237/2023, ambas de 23 de febrero de 2023 (rec. 6007/2021 y 6058/2021), ha declarado que el derecho a la deducción del IVA, no se trata de una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 LGT, sino un auténtico derecho del contribuyente. En consecuencia, el Alto Tribunal rechaza que su ejercicio quede sometido a la rigidez propia de las opciones tributarias, permitiendo su ejercicio incluso de forma extemporánea dentro del plazo legal.

No puede, por tanto, sostenerse que la recurrente haya perdido por "opción" el derecho cuya restitución solicita.

3. Prohibición del enriquecimiento injusto

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha vinculado el principio de regularización íntegra con la prohibición del enriquecimiento injusto de la Administración. Este postulado, en el ámbito del IVA impide que un sujeto obtenga un beneficio económico indebido, por ejemplo, recuperando o deduciendo cuotas ingresadas sin devolverlas al destinatario que las soportó.

En principio, aunque la actora ingresó inicialmente IVA indebidamente, por un error formal, la regularización posterior ajusta la operación a la normativa. El IVA soportado y repercutido se compensan o debe compensar en la regularización, a fin de que se cumpla el principio de neutralidad y el sujeto pasivo abone las cuotas realmente debidas.

En la regularización tributaria efectuada a partir de los acuerdos de liquidación impugnados ante el TEAC, resultó que DENTSU tenía un derecho a compensar 308.335,74 euros, resultantes de la comprobación efectuada en enero de 2012, sin que la Administración reconozca la deducción de este importe, basándose en que resultó a partir de la inspección de ejercicios prescritos.

De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concurre el deber de la Administración Tributaria consistente en efectuar una regularización íntegra, sin que la prescripción no pueda operar en términos que impidan el ejercicio de un derecho cuyo nacimiento es sobrevenido, sin que el derecho a la deducción del IVA no puede calificarse como opción tributaria preclusiva, de modo que la denegación de la devolución/compensación solicitada resulta contraria a Derecho, debiendo estimarse el recurso contencioso-administrativo, anulándose la resolución del TEAC impugnada, reconociendo el derecho de DENTSU a obtener la devolución o compensación del importe de 308.335,74 euros que resulta de la comprobación del período de enero de 2012 del IVA, más los intereses correspondientes.

CUARTO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimarse las pretensiones actoras, procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la Administración demandada, con un límite de 2.500 euros.

PRIMERO.- Planteamiento del recurso. Actuaciones administrativas.

Se mediante el presente recurso contencioso administrativo se impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 16 de diciembre de 2021, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas formuladas por DENTSU SPAIN, S.L.U. (a continuación, DENTSU) contra la AEAT por los acuerdos de liquidación emitidos el 22 de febrero de 2019, correspondientes al IVA, período 12/2011 y a los períodos 2/2012 al 12/2012.

A los efectos de resolver las cuestiones controvertidas, debemos exponer la relación de distintos expedientes de inspección tributaria tramitados en relación con los períodos impositivos de los años 2011 y 2012, destacando las circunstancias que a continuación se exponen:

1) La actividad principal de la entidad se encuentra clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 844, como "SERVICIOS PUBLICIDAD, RELACIONES PUBLIC", estando sujeta y no exenta de IVA.

2) El 30 de enero de 2012, DENTSU presentó la autoliquidación (modelo 303) del IVA correspondiente al mes de diciembre del año 2011, y también el resumen anual (modelo 390), relativo al ejercicio 2011. En el período 12/2011 se consignó un importe a devolver de 919.482,48 euros, ordenándose el pago el 3 de julio de 2013.

El 30 de enero de 2013 presentó la autoliquidación (modelo 303) del IVA correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2012, así como el modelo resumen anual (modelo 390) correspondiente al ejercicio 2012. En el período 12/2012 se consignó un importe a devolver de 34.716,59 euros, ordenándose el pago el 11 de noviembre de 2013.

3) El 10 de agosto de 2012 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada de alcance formal respecto del IVA relativo a los períodos 01 a 12/2011. El 14 de junio de 2013 se notificó resolución con liquidación provisional en la que reconoció un importe total a devolver de 907.998,75 euros.

4) El 25 de junio de 2013 se iniciaron cuatro procedimientos de verificación de datos en relación con DENTSU, respecto del IVA de los períodos 09, 10, 11 y 12 de 2012, los cuales finalizaron mediante la emisión de las correspondientes resoluciones con liquidación provisional en fecha 23 de julio de 2013, en las que se incluyeron modificaciones relativas a la aplicación del tipo impositivo general del 21% -que entró en vigor el 01/09/2012- así como referentes a las "cuotas a compensar de períodos anteriores".

5) El 18 de marzo de 2016 la entidad actora presentó solicitud de rectificación de autoliquidación con la correlativa devolución de ingresos indebidos, respecto del IVA correspondiente a los períodos impositivos de enero a diciembre de 2012, efectuando las correcciones que se indican:

a) Períodos en los que aduce que efectuó un exceso de ingresos: 01/2012 (2.034.648,49), 02/2012 (2.306.003,16), 03/2012 (341.234,60) y 06/2012 (246.348,35). Solicita la devolución de las cuotas correspondientes, por importe total de 4.928.234,60 euros.

b) Períodos en los que sostiene que se produjo una falta de ingreso: 04/2012 (176.132,62 euros) y 05/2012 (66.702,75 euros), con un total de 242.835,37 euros. Respecto de estas cuotas, al ser inferiores al importe de las devoluciones que insta, solicita se efectúe una compensación de forma que la cuota a devolver ascendería a 4.685.399,23 euros (resultante de 4.928.234,60 euros de devolución menos 242.835,37 euros a ingresar).

c) En los períodos restantes de 2012, (07, 08, 09, 10, 11 y 12), la actora señaló que "resultó una cuota a compensar inferior a la declarada, por lo que por medio del presente escrito se solicita igualmente la rectificación de dichos datos"y considera que "la cuota a compensar de periodos anteriores correspondiente a la autoliquidación de diciembre de 2012 debería haberse incrementado en 18.966,48 euros. No obstante, puesto que la solicitud de devolución del IVA correspondiente al ejercicio 2013 fue comprobada por la Dependencia Regional de Inspección de Guzmán El Bueno, esta entidad solicita que la cuota a devolver sea incrementada en el importe de 18.966,48 euros, por lo que la cuantía a devolver ascendería a 4.704.365,71 euros (4.685.399,23 +18.966,48)."

d) Respecto del error en la autoliquidación del 12/2011, en el que DENTSU reconoció que dejó de ingresar una cuota de 2.164.896,52 euros, la obligada tributaria sostuvo que dicho período estaba prescrito, pero manifestó su disposición o bien a proceder a su ingreso, o bien a minorar en dicho importe la cuota a devolver, la cual ascendería a 2.539.469,19 euros (4.704.365,71 euros menos 2.164.896,52 euros).

6) Como respuesta a dicha solicitud, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios emitió el 27 de abril de 2016 una propuesta de desestimación, interesando el 10 de octubre de 2016 la emisión de un informe a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, el cual fue expedido el 13 de diciembre de 2016, concluyendo:

"1.- Considerar prescrito el periodo de liquidación de Enero/2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Solicitar el inicio de un procedimiento inspector respecto del obligado tributario DENTSU AEGIS NETWORK IBERIA SL (B83731240), con la extensión y alcance siguientes:

- Impuesto sobre el Valor Añadido,

- Periodos: Diciembre/2011 y de Febrero/2012 a Diciembre/2012.

- General".

La propuesta de incoar un procedimiento de comprobación tributaria se sustentó en la imposibilidad de que a partir del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones pudiesen derivarse perjuicios para el contribuyente. Como la mercantil AEGIS había interesado la rectificación de autoliquidaciones tanto por el exceso de ingreso, en unos casos, como también por la falta de pago en otros supuestos, se consideró que, en realidad, la entidad pretendía que se regularizase su situación tributaria.

7) Las actuaciones inspectoras de comprobación, de carácter general, se iniciaron el 14 de febrero de 2017, cuya extensión comprendía los períodos 12/2011 y 02 a 12/2012, omitiendo en dicho alcance el período de enero de 2012 (01/2012), por entenderse prescrito.

8) El 26 de octubre de 2017 se expidieron dos actas de disconformidad, con números de referencia A02-72858835 (respecto del ejercicio 2011) y A02-72858844, (respecto del ejercicio 2012, excluido el período enero 2012).

- En el acta relativa al período 12/2011 (A02-72858835), el actuario incrementó las cuotas de IVA devengadas por la contribuyente en un importe de 2.686.414,35 euros, correspondientes a las cuotas reflejadas en las facturas emitidas por la entidad en ese período y que, por error, se incluyeron e ingresaron en la declaración del mes de enero de 2012 (en un importe de 2.674.217,64 euros) y febrero de 2012 (12.196,70 euros).

- En el acta correspondiente al ejercicio 2012 (A02-72858844) se estimaron las pretensiones de DENTSU incluidas en su escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, presentado el 18 de marzo de 2016, en lo que respecta a los períodos de febrero a diciembre de 2012, mientras que confirmó el criterio de la AEAT relativo a considerar el período enero de 2012 como prescrito, rechazando practicar la devolución correspondiente a dicha mensualidad.

9) La compañía inspeccionada presentó las pertinentes alegaciones frente a las actas, señalando que:

- La Administración obviaba que el período enero de 2012 no se encontraba prescrito, puesto que tanto el modelo 390, resumen anual del IVA correspondiente al ejercicio 2012, como el escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación, interrumpieron la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de dicho período y concepto.

- En todo caso, sostuvo que procedía acordar, bien la devolución de las cantidades ingresadas en el período de enero de 2012, o bien la no exigencia del pago del importe que debía haberse imputado al período de diciembre de 2011 (correspondiendo, en su caso, el pago de intereses de demora por el transcurso del plazo entre que se debió ingresar la cantidad y la fecha en que realmente se produjo dicho ingreso), de acuerdo con la doctrina del TEAC sobre el principio de regularización íntegra en relación con la doctrina de la actio natay el concepto de obligaciones conexas.

- Asimismo, esgrime que el inspector actuario tenía la facultad de comprobar que la deuda exigida respecto del período de diciembre de 2011 ya había sido ingresada junto con la declaración correspondiente al mes de enero de 2012, independientemente de que hubiera prescrito el período de enero de 2012.

10) El procedimiento inspector finalizó con la notificación de los siguientes acuerdos de liquidación, dictados el 22 de febrero de 2019:

En el acuerdo de liquidación A23-72858835 (período diciembre 2011) resultaba a ingresar una cuota de 621.931,12 euros (498.826,40 euros de principal más 123.104,72 euros de intereses de demora), resultantes de la diferencia entre el importe comprobado en diciembre de 2011 (2.686.414,35 euros) y la cuantía ya ingresada en enero de 2012 (2.187.587,95 euros), más sus correspondientes intereses de demora, devengados desde la fecha en que se obtuvo la devolución (3/07/2013) hasta la fecha en que se ha dictado el acuerdo de liquidación, así como los intereses de demora por el plazo de un mes por las cantidades que se ingresaron en enero de 2012 en vez de en diciembre de 2011.

En el acuerdo de liquidación A23-72858844 (períodos febrero-diciembre 2012) la Inspección Tributaria reconoció (i) la existencia de registros duplicados en el mes de febrero como consecuencia de la regularización de IVA de diciembre del ejercicio 2011 (por importe de 12.196,70 euros) y (ii) la devolución de los importes erróneamente declarados en las correspondientes autoliquidaciones a causa de un error informático y que afectaba a los períodos marzo-diciembre. En consecuencia, ordenó la devolución de 3.550.526,31 euros (2.740.024,30 de cuota y 819.502,01 de intereses de demora).

11) Disconforme con los acuerdos de liquidación practicados, la sociedad DENTSU presentó sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC: referencia 00-01762-2019, respecto del IVA de diciembre de 2011, y referencia 00-01773-2019, respecto del IVA desde febrero hasta diciembre del 2012.

12) La resolución dictada el 16 de diciembre de 2021 por el TEAC estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas, sobre la base de los siguientes razonamientos:

a) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, respecto del IVA correspondiente a diciembre de 2011, de conformidad con los artículos 66 a), 67.1 y 68. 1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), artículo 71 apartados 3 y 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA. El plazo de prescripción de 4 años para liquidar la deuda comenzó el 31 de enero de 2012, interrumpiéndose mediante el procedimiento de comprobación limitada iniciado el 10 de agosto de 2012, el cual finalizó el 17 de junio de 2013, con la notificación de la resolución con liquidación provisional en fecha 17 de junio de 2013, en la que se fijó una devolución de 907.998,75 euros.

b) Caducidad del procedimiento de comprobación limitada, al haber transcurrido más de 6 meses desde su inicio hasta su conclusión, de acuerdo con los artículos 104.1 a), 104.5 y 139 LGT, por lo que ninguna de sus actuaciones pudo producir efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración ex artículo 66 a) LGT, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2021 (Rec. 1648/2020). El TEAC anula el acuerdo de liquidación correspondiente al período diciembre de 2011, estimando en este punto la reclamación económico-administrativa.

c) Respecto al período 01/2012, el TEAC confirma el criterio de la Administración, considerando prescrito el derecho de la AEAT a liquidar la deuda correspondiente, señalando que el cómputo de 4 años se iniciaba el 21 de febrero de 2012 y concluía el 21 de febrero de 2016, de acuerdo con los artículos 66.1 a) y 68 LGT, habiendo ya transcurrido el plazo al iniciarse el procedimiento inspector el 14 de febrero de 2017. El TEAC rechaza que la presentación del modelo anual 390 por la contribuyente, en fecha 30 de enero de 2013 produjese efecto interruptivo, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (rec. 5962/2017), mientras que la solicitud de rectificación de autoliquidaciones se produjo el 18 de marzo de 2016, una vez vencido el plazo de 4 años.

d) Respecto de la producción de enriquecimiento injusto, el TEAC indica que, una vez declarada la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos 12/2011 y 01/2012, no procede devolver cantidad alguna correspondiente a enero de 2012, siendo correcta la regularización practicada "en cuanto que realiza en los períodos afectados la imputación de las operaciones conforme a las reglas de devengo del impuesto, determinando en cada período el resultado correspondiente".

Frente a esta resolución del TEAC, la sociedad actora interpone el presente recurso contencioso-administrativo, constituyendo su objeto.

SEGUNDO.- Posiciones de las partes

La recurrente solicita la anulación de la resolución TEAC y que se reconozca el derecho a devolución de 308.335,74 euros, que resultan de la comprobación tributaria del período 01/2012 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido. Como sustento de su postura, esgrime los siguientes motivos:

1) Incongruencia de la actuación inspectora confirmada por el TEAC, produciendo enriquecimiento injusto en la mercantil contribuyente.

2) En el acuerdo de liquidación correspondiente a los meses de febrero a diciembre de 2012 (A23-72858844) se reconoció la devolución del importe ingresado en diciembre de 2011, que debía haberse incluido en los períodos enero y febrero de 2012, a fin de no producir un doble ingreso. Sin embargo, se omite efectuar pronunciamiento alguno respecto del importe a compensar que resultaba del período 01/2012, reconocido por la propia AEAT, por importe 308.335,74 euros que se ingresaron en el Tesoro Público por las cuotas de IVA soportado en exceso, sin devolverlo, amparándose en la prescripción, ocasionando enriquecimiento injusto en DENTSU.

3) El derecho de DENTSU a obtener la devolución nace con el Acuerdo de liquidación, en aplicación de la doctrina de la actio nata.

4) En el supuesto de no entenderse aplicable el principio de la actionata en períodos prescritos, la compañía optó por obtener la devolución dentro del procedimiento inspector, y la Administración debía haberla acordado en los períodos comprendidos entre febrero y diciembre de 2012.

5) Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con cita de la Sentencia de 23 de diciembre de 2020, caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, comienza un período de devolución que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho.

La Abogacía del Estado se opone al recurso presentado de adverso, aduciendo que la Administración "ha intentado preservar al máximo los derechos de la Recurrente para evitar un doble ingreso tributario por su parte, consecuencia de errores muy relevantes en sus autoliquidaciones de IVA de los períodos repetidamente mencionados que solo a ella fueron imputables".Señala los siguientes argumentos:

-In dica que DENTSU debió ingresar en su autoliquidación del IVA del período 12/2011, un importe de 1.766.931,87 euros y, sin embargo, obtuvo una devolución por importe de 919.482,48 euros, por lo que la liquidación que se le practicó por dicho período concluyó que debía ingresar 2.686.414,35 euros. Sin embargo, la AEAT tuvo en cuenta que en el período 01/2012, DENTSU había ingresado 2.187.587,95 euros cuando, en dicho período, debía haber declarado una cuota a compensar (no a ingresar) de 308.335,74 euros. "Por eso, en la Liquidación del período 12/2011, se determinó una cuota a ingresar de 498.826,40 euros (más los correspondientes intereses), descontando de lo debido, lo ya pagado. Ahora bien, una cosa es que no se exija a la Contribuyente que pague lo ya pagado y otra, distinta, es que se le permita compensar un IVA soportado que resulta de un ejercicio prescrito".

-Re specto del principio de regularización íntegra y la doctrina de la "actio nata",se remite al contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (rec. 118/2020), en la que ha descartado que el principio de regularización íntegra permita a los contribuyentes rectificar ejercicios prescritos para incluir en ellos bases imponibles negativas no declaradas en su día.

- Indica que respecto del artículo 68.9 LGT sobre interrupción de la prescripción en las obligaciones tributarias conexas. la conexión sería entre el IVA del período 12/2011 y el IVA del período 1/2012, ambos prescritos. Dicha conexión justifica que la AEAT aplicase al período 12/2011, lo indebidamente liquidado en el período 1/2012, a pesar de estar prescrito, para evitar la doble imposición. "Sin embargo, lo que no cabe es que, so pretexto de una supuesta conexidad, la Administración sustituya a la Contribuyente en el ejercicio de la opción que le reconoce el art. 99.Tres LIVA en relación con la posible deducción del IVA soportado en ejercicios siguientes cuando, además, ya ha transcurrido el plazo legalmente establecido para ello".

TERCERO.- Principio de regularización íntegra, derecho a deducir y enriquecimiento injusto

La cuestión controvertida consiste en dilucidar si procede reconocer a la entidad recurrente el derecho a la devolución o a la compensación del importe de 308.335,74 euros correspondiente al período enero de 2012, cuya existencia ha sido constatada en el procedimiento inspector, pese a haber sido considerado prescrito.

1. Principio de regularización íntegra

El Tribunal Supremo ha consolidado el principio de regularización íntegra como una exigencia de justicia tributaria, en virtud del cual la Administración, cuando regulariza la situación de un obligado, debe contemplar todos los elementos de la obligación tributaria, tanto favorables como desfavorables.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 190/2025, de 25 de febrero de 2025 (rec. 960/2023), con cita de otras sentencias del Alto Tribunal (como la STS de 22 de abril de 2020, casación 1367/2020) señala que la regularización debe atender "a todos los componentes del tributo [...] no sólo los perjudiciales sino también los favorables al contribuyente",vinculando este principio con los artículos 31.1 y 103.1 de la Constitución.

La jurisprudencia más reciente insiste en que, cuando la Administración corrige una situación tributaria, debe hacerlo de manera completa en el propio procedimiento, sin remitir al contribuyente a actuaciones ulteriores. En este sentido, la Sentencia del Alto Tribunal núm. 1202/2025, de 29 de septiembre de 2025 (rec. 634/2023) declara que:

«La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial de esta Sala [SSTS de 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020 ), 10 de febrero de 2023 (rec. 5441/2021 ), 11 de diciembre de 2023 (rec. 762/2021 ) y 17 de mayo de 2023 (rec. 7312/2021 )], atinente a que el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.»

Consta en el expediente que, presentadas las autoliquidaciones a los meses diciembre de 2011 y de enero a diciembre del ejercicio 2012, y tras concluir un procedimiento de comprobación limitada (del año 2011) e iniciarse un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (respecto del ejercicio de 2012), la Delegación Especial de Grandes Contribuyentes procedió a incoar un procedimiento inspector de alcance general en fecha 14 de febrero de 2012, comprendiendo el mes de diciembre de 2011 y los meses de febrero a diciembre de 2022 (al considerar prescrito el mes de enero de 2012), concluyendo con la adopción de dos acuerdos de liquidación, con resultado a ingresar en el período de 12/2011 (621.931,12 euros) y a devolver en los períodos 02 a 12/2012 (3.559.526,31 euros).

En la liquidación correspondiente al mes 12/2011, se señaló que no se incrementaban las cuotas deducibles en virtud del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), por haber ejercitado DENTSU la opción de deducción en autoliquidaciones de enero, febrero y marzo de 2012.

Por consiguiente, la AEAT regularizó la situación tributaria tanto del mes de diciembre 2011, después anulada por el TEAC, y de febrero a diciembre de 2012, sin haber incluido las cantidades que la actora tenía derecho a compensar en enero de 2012, habiendo manifestado su voluntad, y ello a pesar de que se girase liquidación con posterioridad, relativa al resto de mensualidades del año 2012, en cuyo seno se podía haber incluido esta compensación de cuotas de IVA soportadas en exceso.

En el presente supuesto, la Administración ha comprobado materialmente el período enero de 2012, ha determinado un saldo a favor del contribuyente, y ha utilizado parcialmente sus efectos para evitar duplicidad de ingresos, por lo que debió igualmente reconocer el efecto íntegro de dicha regularización, incluyendo el derecho a la compensación/devolución.

2. Derecho a deducir como derecho

La Administración fundamenta su posición en que el derecho a deducir constituiría una opción tributaria precluida, y que resulta de un período 01/2012, cuya obligatoria declaración (por el contribuyente) y derecho a liquidación (por la Administración) ya habían prescrito. Sin embargo, esta tesis ha sido claramente superada por la jurisprudencia reciente.

El Tribunal Supremo, en su Sentencias núm. 236/2023 y 237/2023, ambas de 23 de febrero de 2023 (rec. 6007/2021 y 6058/2021), ha declarado que el derecho a la deducción del IVA, no se trata de una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 LGT, sino un auténtico derecho del contribuyente. En consecuencia, el Alto Tribunal rechaza que su ejercicio quede sometido a la rigidez propia de las opciones tributarias, permitiendo su ejercicio incluso de forma extemporánea dentro del plazo legal.

No puede, por tanto, sostenerse que la recurrente haya perdido por "opción" el derecho cuya restitución solicita.

3. Prohibición del enriquecimiento injusto

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha vinculado el principio de regularización íntegra con la prohibición del enriquecimiento injusto de la Administración. Este postulado, en el ámbito del IVA impide que un sujeto obtenga un beneficio económico indebido, por ejemplo, recuperando o deduciendo cuotas ingresadas sin devolverlas al destinatario que las soportó.

En principio, aunque la actora ingresó inicialmente IVA indebidamente, por un error formal, la regularización posterior ajusta la operación a la normativa. El IVA soportado y repercutido se compensan o debe compensar en la regularización, a fin de que se cumpla el principio de neutralidad y el sujeto pasivo abone las cuotas realmente debidas.

En la regularización tributaria efectuada a partir de los acuerdos de liquidación impugnados ante el TEAC, resultó que DENTSU tenía un derecho a compensar 308.335,74 euros, resultantes de la comprobación efectuada en enero de 2012, sin que la Administración reconozca la deducción de este importe, basándose en que resultó a partir de la inspección de ejercicios prescritos.

De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concurre el deber de la Administración Tributaria consistente en efectuar una regularización íntegra, sin que la prescripción no pueda operar en términos que impidan el ejercicio de un derecho cuyo nacimiento es sobrevenido, sin que el derecho a la deducción del IVA no puede calificarse como opción tributaria preclusiva, de modo que la denegación de la devolución/compensación solicitada resulta contraria a Derecho, debiendo estimarse el recurso contencioso-administrativo, anulándose la resolución del TEAC impugnada, reconociendo el derecho de DENTSU a obtener la devolución o compensación del importe de 308.335,74 euros que resulta de la comprobación del período de enero de 2012 del IVA, más los intereses correspondientes.

CUARTO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimarse las pretensiones actoras, procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la Administración demandada, con un límite de 2.500 euros.

PRIMERO.- Planteamiento del recurso. Actuaciones administrativas.

Se mediante el presente recurso contencioso administrativo se impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 16 de diciembre de 2021, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas formuladas por DENTSU SPAIN, S.L.U. (a continuación, DENTSU) contra la AEAT por los acuerdos de liquidación emitidos el 22 de febrero de 2019, correspondientes al IVA, período 12/2011 y a los períodos 2/2012 al 12/2012.

A los efectos de resolver las cuestiones controvertidas, debemos exponer la relación de distintos expedientes de inspección tributaria tramitados en relación con los períodos impositivos de los años 2011 y 2012, destacando las circunstancias que a continuación se exponen:

1) La actividad principal de la entidad se encuentra clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 844, como "SERVICIOS PUBLICIDAD, RELACIONES PUBLIC", estando sujeta y no exenta de IVA.

2) El 30 de enero de 2012, DENTSU presentó la autoliquidación (modelo 303) del IVA correspondiente al mes de diciembre del año 2011, y también el resumen anual (modelo 390), relativo al ejercicio 2011. En el período 12/2011 se consignó un importe a devolver de 919.482,48 euros, ordenándose el pago el 3 de julio de 2013.

El 30 de enero de 2013 presentó la autoliquidación (modelo 303) del IVA correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2012, así como el modelo resumen anual (modelo 390) correspondiente al ejercicio 2012. En el período 12/2012 se consignó un importe a devolver de 34.716,59 euros, ordenándose el pago el 11 de noviembre de 2013.

3) El 10 de agosto de 2012 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada de alcance formal respecto del IVA relativo a los períodos 01 a 12/2011. El 14 de junio de 2013 se notificó resolución con liquidación provisional en la que reconoció un importe total a devolver de 907.998,75 euros.

4) El 25 de junio de 2013 se iniciaron cuatro procedimientos de verificación de datos en relación con DENTSU, respecto del IVA de los períodos 09, 10, 11 y 12 de 2012, los cuales finalizaron mediante la emisión de las correspondientes resoluciones con liquidación provisional en fecha 23 de julio de 2013, en las que se incluyeron modificaciones relativas a la aplicación del tipo impositivo general del 21% -que entró en vigor el 01/09/2012- así como referentes a las "cuotas a compensar de períodos anteriores".

5) El 18 de marzo de 2016 la entidad actora presentó solicitud de rectificación de autoliquidación con la correlativa devolución de ingresos indebidos, respecto del IVA correspondiente a los períodos impositivos de enero a diciembre de 2012, efectuando las correcciones que se indican:

a) Períodos en los que aduce que efectuó un exceso de ingresos: 01/2012 (2.034.648,49), 02/2012 (2.306.003,16), 03/2012 (341.234,60) y 06/2012 (246.348,35). Solicita la devolución de las cuotas correspondientes, por importe total de 4.928.234,60 euros.

b) Períodos en los que sostiene que se produjo una falta de ingreso: 04/2012 (176.132,62 euros) y 05/2012 (66.702,75 euros), con un total de 242.835,37 euros. Respecto de estas cuotas, al ser inferiores al importe de las devoluciones que insta, solicita se efectúe una compensación de forma que la cuota a devolver ascendería a 4.685.399,23 euros (resultante de 4.928.234,60 euros de devolución menos 242.835,37 euros a ingresar).

c) En los períodos restantes de 2012, (07, 08, 09, 10, 11 y 12), la actora señaló que "resultó una cuota a compensar inferior a la declarada, por lo que por medio del presente escrito se solicita igualmente la rectificación de dichos datos"y considera que "la cuota a compensar de periodos anteriores correspondiente a la autoliquidación de diciembre de 2012 debería haberse incrementado en 18.966,48 euros. No obstante, puesto que la solicitud de devolución del IVA correspondiente al ejercicio 2013 fue comprobada por la Dependencia Regional de Inspección de Guzmán El Bueno, esta entidad solicita que la cuota a devolver sea incrementada en el importe de 18.966,48 euros, por lo que la cuantía a devolver ascendería a 4.704.365,71 euros (4.685.399,23 +18.966,48)."

d) Respecto del error en la autoliquidación del 12/2011, en el que DENTSU reconoció que dejó de ingresar una cuota de 2.164.896,52 euros, la obligada tributaria sostuvo que dicho período estaba prescrito, pero manifestó su disposición o bien a proceder a su ingreso, o bien a minorar en dicho importe la cuota a devolver, la cual ascendería a 2.539.469,19 euros (4.704.365,71 euros menos 2.164.896,52 euros).

6) Como respuesta a dicha solicitud, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios emitió el 27 de abril de 2016 una propuesta de desestimación, interesando el 10 de octubre de 2016 la emisión de un informe a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, el cual fue expedido el 13 de diciembre de 2016, concluyendo:

"1.- Considerar prescrito el periodo de liquidación de Enero/2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Solicitar el inicio de un procedimiento inspector respecto del obligado tributario DENTSU AEGIS NETWORK IBERIA SL (B83731240), con la extensión y alcance siguientes:

- Impuesto sobre el Valor Añadido,

- Periodos: Diciembre/2011 y de Febrero/2012 a Diciembre/2012.

- General".

La propuesta de incoar un procedimiento de comprobación tributaria se sustentó en la imposibilidad de que a partir del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones pudiesen derivarse perjuicios para el contribuyente. Como la mercantil AEGIS había interesado la rectificación de autoliquidaciones tanto por el exceso de ingreso, en unos casos, como también por la falta de pago en otros supuestos, se consideró que, en realidad, la entidad pretendía que se regularizase su situación tributaria.

7) Las actuaciones inspectoras de comprobación, de carácter general, se iniciaron el 14 de febrero de 2017, cuya extensión comprendía los períodos 12/2011 y 02 a 12/2012, omitiendo en dicho alcance el período de enero de 2012 (01/2012), por entenderse prescrito.

8) El 26 de octubre de 2017 se expidieron dos actas de disconformidad, con números de referencia A02-72858835 (respecto del ejercicio 2011) y A02-72858844, (respecto del ejercicio 2012, excluido el período enero 2012).

- En el acta relativa al período 12/2011 (A02-72858835), el actuario incrementó las cuotas de IVA devengadas por la contribuyente en un importe de 2.686.414,35 euros, correspondientes a las cuotas reflejadas en las facturas emitidas por la entidad en ese período y que, por error, se incluyeron e ingresaron en la declaración del mes de enero de 2012 (en un importe de 2.674.217,64 euros) y febrero de 2012 (12.196,70 euros).

- En el acta correspondiente al ejercicio 2012 (A02-72858844) se estimaron las pretensiones de DENTSU incluidas en su escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, presentado el 18 de marzo de 2016, en lo que respecta a los períodos de febrero a diciembre de 2012, mientras que confirmó el criterio de la AEAT relativo a considerar el período enero de 2012 como prescrito, rechazando practicar la devolución correspondiente a dicha mensualidad.

9) La compañía inspeccionada presentó las pertinentes alegaciones frente a las actas, señalando que:

- La Administración obviaba que el período enero de 2012 no se encontraba prescrito, puesto que tanto el modelo 390, resumen anual del IVA correspondiente al ejercicio 2012, como el escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación, interrumpieron la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de dicho período y concepto.

- En todo caso, sostuvo que procedía acordar, bien la devolución de las cantidades ingresadas en el período de enero de 2012, o bien la no exigencia del pago del importe que debía haberse imputado al período de diciembre de 2011 (correspondiendo, en su caso, el pago de intereses de demora por el transcurso del plazo entre que se debió ingresar la cantidad y la fecha en que realmente se produjo dicho ingreso), de acuerdo con la doctrina del TEAC sobre el principio de regularización íntegra en relación con la doctrina de la actio natay el concepto de obligaciones conexas.

- Asimismo, esgrime que el inspector actuario tenía la facultad de comprobar que la deuda exigida respecto del período de diciembre de 2011 ya había sido ingresada junto con la declaración correspondiente al mes de enero de 2012, independientemente de que hubiera prescrito el período de enero de 2012.

10) El procedimiento inspector finalizó con la notificación de los siguientes acuerdos de liquidación, dictados el 22 de febrero de 2019:

En el acuerdo de liquidación A23-72858835 (período diciembre 2011) resultaba a ingresar una cuota de 621.931,12 euros (498.826,40 euros de principal más 123.104,72 euros de intereses de demora), resultantes de la diferencia entre el importe comprobado en diciembre de 2011 (2.686.414,35 euros) y la cuantía ya ingresada en enero de 2012 (2.187.587,95 euros), más sus correspondientes intereses de demora, devengados desde la fecha en que se obtuvo la devolución (3/07/2013) hasta la fecha en que se ha dictado el acuerdo de liquidación, así como los intereses de demora por el plazo de un mes por las cantidades que se ingresaron en enero de 2012 en vez de en diciembre de 2011.

En el acuerdo de liquidación A23-72858844 (períodos febrero-diciembre 2012) la Inspección Tributaria reconoció (i) la existencia de registros duplicados en el mes de febrero como consecuencia de la regularización de IVA de diciembre del ejercicio 2011 (por importe de 12.196,70 euros) y (ii) la devolución de los importes erróneamente declarados en las correspondientes autoliquidaciones a causa de un error informático y que afectaba a los períodos marzo-diciembre. En consecuencia, ordenó la devolución de 3.550.526,31 euros (2.740.024,30 de cuota y 819.502,01 de intereses de demora).

11) Disconforme con los acuerdos de liquidación practicados, la sociedad DENTSU presentó sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC: referencia 00-01762-2019, respecto del IVA de diciembre de 2011, y referencia 00-01773-2019, respecto del IVA desde febrero hasta diciembre del 2012.

12) La resolución dictada el 16 de diciembre de 2021 por el TEAC estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas, sobre la base de los siguientes razonamientos:

a) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, respecto del IVA correspondiente a diciembre de 2011, de conformidad con los artículos 66 a), 67.1 y 68. 1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), artículo 71 apartados 3 y 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA. El plazo de prescripción de 4 años para liquidar la deuda comenzó el 31 de enero de 2012, interrumpiéndose mediante el procedimiento de comprobación limitada iniciado el 10 de agosto de 2012, el cual finalizó el 17 de junio de 2013, con la notificación de la resolución con liquidación provisional en fecha 17 de junio de 2013, en la que se fijó una devolución de 907.998,75 euros.

b) Caducidad del procedimiento de comprobación limitada, al haber transcurrido más de 6 meses desde su inicio hasta su conclusión, de acuerdo con los artículos 104.1 a), 104.5 y 139 LGT, por lo que ninguna de sus actuaciones pudo producir efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración ex artículo 66 a) LGT, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2021 (Rec. 1648/2020). El TEAC anula el acuerdo de liquidación correspondiente al período diciembre de 2011, estimando en este punto la reclamación económico-administrativa.

c) Respecto al período 01/2012, el TEAC confirma el criterio de la Administración, considerando prescrito el derecho de la AEAT a liquidar la deuda correspondiente, señalando que el cómputo de 4 años se iniciaba el 21 de febrero de 2012 y concluía el 21 de febrero de 2016, de acuerdo con los artículos 66.1 a) y 68 LGT, habiendo ya transcurrido el plazo al iniciarse el procedimiento inspector el 14 de febrero de 2017. El TEAC rechaza que la presentación del modelo anual 390 por la contribuyente, en fecha 30 de enero de 2013 produjese efecto interruptivo, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (rec. 5962/2017), mientras que la solicitud de rectificación de autoliquidaciones se produjo el 18 de marzo de 2016, una vez vencido el plazo de 4 años.

d) Respecto de la producción de enriquecimiento injusto, el TEAC indica que, una vez declarada la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos 12/2011 y 01/2012, no procede devolver cantidad alguna correspondiente a enero de 2012, siendo correcta la regularización practicada "en cuanto que realiza en los períodos afectados la imputación de las operaciones conforme a las reglas de devengo del impuesto, determinando en cada período el resultado correspondiente".

Frente a esta resolución del TEAC, la sociedad actora interpone el presente recurso contencioso-administrativo, constituyendo su objeto.

SEGUNDO.- Posiciones de las partes

La recurrente solicita la anulación de la resolución TEAC y que se reconozca el derecho a devolución de 308.335,74 euros, que resultan de la comprobación tributaria del período 01/2012 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido. Como sustento de su postura, esgrime los siguientes motivos:

1) Incongruencia de la actuación inspectora confirmada por el TEAC, produciendo enriquecimiento injusto en la mercantil contribuyente.

2) En el acuerdo de liquidación correspondiente a los meses de febrero a diciembre de 2012 (A23-72858844) se reconoció la devolución del importe ingresado en diciembre de 2011, que debía haberse incluido en los períodos enero y febrero de 2012, a fin de no producir un doble ingreso. Sin embargo, se omite efectuar pronunciamiento alguno respecto del importe a compensar que resultaba del período 01/2012, reconocido por la propia AEAT, por importe 308.335,74 euros que se ingresaron en el Tesoro Público por las cuotas de IVA soportado en exceso, sin devolverlo, amparándose en la prescripción, ocasionando enriquecimiento injusto en DENTSU.

3) El derecho de DENTSU a obtener la devolución nace con el Acuerdo de liquidación, en aplicación de la doctrina de la actio nata.

4) En el supuesto de no entenderse aplicable el principio de la actionata en períodos prescritos, la compañía optó por obtener la devolución dentro del procedimiento inspector, y la Administración debía haberla acordado en los períodos comprendidos entre febrero y diciembre de 2012.

5) Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con cita de la Sentencia de 23 de diciembre de 2020, caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, comienza un período de devolución que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho.

La Abogacía del Estado se opone al recurso presentado de adverso, aduciendo que la Administración "ha intentado preservar al máximo los derechos de la Recurrente para evitar un doble ingreso tributario por su parte, consecuencia de errores muy relevantes en sus autoliquidaciones de IVA de los períodos repetidamente mencionados que solo a ella fueron imputables".Señala los siguientes argumentos:

-In dica que DENTSU debió ingresar en su autoliquidación del IVA del período 12/2011, un importe de 1.766.931,87 euros y, sin embargo, obtuvo una devolución por importe de 919.482,48 euros, por lo que la liquidación que se le practicó por dicho período concluyó que debía ingresar 2.686.414,35 euros. Sin embargo, la AEAT tuvo en cuenta que en el período 01/2012, DENTSU había ingresado 2.187.587,95 euros cuando, en dicho período, debía haber declarado una cuota a compensar (no a ingresar) de 308.335,74 euros. "Por eso, en la Liquidación del período 12/2011, se determinó una cuota a ingresar de 498.826,40 euros (más los correspondientes intereses), descontando de lo debido, lo ya pagado. Ahora bien, una cosa es que no se exija a la Contribuyente que pague lo ya pagado y otra, distinta, es que se le permita compensar un IVA soportado que resulta de un ejercicio prescrito".

-Re specto del principio de regularización íntegra y la doctrina de la "actio nata",se remite al contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (rec. 118/2020), en la que ha descartado que el principio de regularización íntegra permita a los contribuyentes rectificar ejercicios prescritos para incluir en ellos bases imponibles negativas no declaradas en su día.

- Indica que respecto del artículo 68.9 LGT sobre interrupción de la prescripción en las obligaciones tributarias conexas. la conexión sería entre el IVA del período 12/2011 y el IVA del período 1/2012, ambos prescritos. Dicha conexión justifica que la AEAT aplicase al período 12/2011, lo indebidamente liquidado en el período 1/2012, a pesar de estar prescrito, para evitar la doble imposición. "Sin embargo, lo que no cabe es que, so pretexto de una supuesta conexidad, la Administración sustituya a la Contribuyente en el ejercicio de la opción que le reconoce el art. 99.Tres LIVA en relación con la posible deducción del IVA soportado en ejercicios siguientes cuando, además, ya ha transcurrido el plazo legalmente establecido para ello".

TERCERO.- Principio de regularización íntegra, derecho a deducir y enriquecimiento injusto

La cuestión controvertida consiste en dilucidar si procede reconocer a la entidad recurrente el derecho a la devolución o a la compensación del importe de 308.335,74 euros correspondiente al período enero de 2012, cuya existencia ha sido constatada en el procedimiento inspector, pese a haber sido considerado prescrito.

1. Principio de regularización íntegra

El Tribunal Supremo ha consolidado el principio de regularización íntegra como una exigencia de justicia tributaria, en virtud del cual la Administración, cuando regulariza la situación de un obligado, debe contemplar todos los elementos de la obligación tributaria, tanto favorables como desfavorables.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 190/2025, de 25 de febrero de 2025 (rec. 960/2023), con cita de otras sentencias del Alto Tribunal (como la STS de 22 de abril de 2020, casación 1367/2020) señala que la regularización debe atender "a todos los componentes del tributo [...] no sólo los perjudiciales sino también los favorables al contribuyente",vinculando este principio con los artículos 31.1 y 103.1 de la Constitución.

La jurisprudencia más reciente insiste en que, cuando la Administración corrige una situación tributaria, debe hacerlo de manera completa en el propio procedimiento, sin remitir al contribuyente a actuaciones ulteriores. En este sentido, la Sentencia del Alto Tribunal núm. 1202/2025, de 29 de septiembre de 2025 (rec. 634/2023) declara que:

«La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial de esta Sala [SSTS de 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020 ), 10 de febrero de 2023 (rec. 5441/2021 ), 11 de diciembre de 2023 (rec. 762/2021 ) y 17 de mayo de 2023 (rec. 7312/2021 )], atinente a que el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.»

Consta en el expediente que, presentadas las autoliquidaciones a los meses diciembre de 2011 y de enero a diciembre del ejercicio 2012, y tras concluir un procedimiento de comprobación limitada (del año 2011) e iniciarse un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (respecto del ejercicio de 2012), la Delegación Especial de Grandes Contribuyentes procedió a incoar un procedimiento inspector de alcance general en fecha 14 de febrero de 2012, comprendiendo el mes de diciembre de 2011 y los meses de febrero a diciembre de 2022 (al considerar prescrito el mes de enero de 2012), concluyendo con la adopción de dos acuerdos de liquidación, con resultado a ingresar en el período de 12/2011 (621.931,12 euros) y a devolver en los períodos 02 a 12/2012 (3.559.526,31 euros).

En la liquidación correspondiente al mes 12/2011, se señaló que no se incrementaban las cuotas deducibles en virtud del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), por haber ejercitado DENTSU la opción de deducción en autoliquidaciones de enero, febrero y marzo de 2012.

Por consiguiente, la AEAT regularizó la situación tributaria tanto del mes de diciembre 2011, después anulada por el TEAC, y de febrero a diciembre de 2012, sin haber incluido las cantidades que la actora tenía derecho a compensar en enero de 2012, habiendo manifestado su voluntad, y ello a pesar de que se girase liquidación con posterioridad, relativa al resto de mensualidades del año 2012, en cuyo seno se podía haber incluido esta compensación de cuotas de IVA soportadas en exceso.

En el presente supuesto, la Administración ha comprobado materialmente el período enero de 2012, ha determinado un saldo a favor del contribuyente, y ha utilizado parcialmente sus efectos para evitar duplicidad de ingresos, por lo que debió igualmente reconocer el efecto íntegro de dicha regularización, incluyendo el derecho a la compensación/devolución.

2. Derecho a deducir como derecho

La Administración fundamenta su posición en que el derecho a deducir constituiría una opción tributaria precluida, y que resulta de un período 01/2012, cuya obligatoria declaración (por el contribuyente) y derecho a liquidación (por la Administración) ya habían prescrito. Sin embargo, esta tesis ha sido claramente superada por la jurisprudencia reciente.

El Tribunal Supremo, en su Sentencias núm. 236/2023 y 237/2023, ambas de 23 de febrero de 2023 (rec. 6007/2021 y 6058/2021), ha declarado que el derecho a la deducción del IVA, no se trata de una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 LGT, sino un auténtico derecho del contribuyente. En consecuencia, el Alto Tribunal rechaza que su ejercicio quede sometido a la rigidez propia de las opciones tributarias, permitiendo su ejercicio incluso de forma extemporánea dentro del plazo legal.

No puede, por tanto, sostenerse que la recurrente haya perdido por "opción" el derecho cuya restitución solicita.

3. Prohibición del enriquecimiento injusto

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha vinculado el principio de regularización íntegra con la prohibición del enriquecimiento injusto de la Administración. Este postulado, en el ámbito del IVA impide que un sujeto obtenga un beneficio económico indebido, por ejemplo, recuperando o deduciendo cuotas ingresadas sin devolverlas al destinatario que las soportó.

En principio, aunque la actora ingresó inicialmente IVA indebidamente, por un error formal, la regularización posterior ajusta la operación a la normativa. El IVA soportado y repercutido se compensan o debe compensar en la regularización, a fin de que se cumpla el principio de neutralidad y el sujeto pasivo abone las cuotas realmente debidas.

En la regularización tributaria efectuada a partir de los acuerdos de liquidación impugnados ante el TEAC, resultó que DENTSU tenía un derecho a compensar 308.335,74 euros, resultantes de la comprobación efectuada en enero de 2012, sin que la Administración reconozca la deducción de este importe, basándose en que resultó a partir de la inspección de ejercicios prescritos.

De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concurre el deber de la Administración Tributaria consistente en efectuar una regularización íntegra, sin que la prescripción no pueda operar en términos que impidan el ejercicio de un derecho cuyo nacimiento es sobrevenido, sin que el derecho a la deducción del IVA no puede calificarse como opción tributaria preclusiva, de modo que la denegación de la devolución/compensación solicitada resulta contraria a Derecho, debiendo estimarse el recurso contencioso-administrativo, anulándose la resolución del TEAC impugnada, reconociendo el derecho de DENTSU a obtener la devolución o compensación del importe de 308.335,74 euros que resulta de la comprobación del período de enero de 2012 del IVA, más los intereses correspondientes.

CUARTO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimarse las pretensiones actoras, procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la Administración demandada, con un límite de 2.500 euros.