Sentencia Contencioso-Administrativo 144/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 382/2022 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad referencia A0272701895 por el concepto IVA, periodos 1T de 2013 a 4T de 2014, ambos inclusive, y de la resolución sancionadora referencia A5177891835. Ambas resoluciones fueron objeto de sendos recursos de reposición contra cuyas resoluciones se interpusieron reclamaciones económico-administrativas. Acordada la acumulación por el TEAR-IB se dictó resolución de fecha 27 de septiembre de 2019 que inadmite la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, por considerarla extemporánea, y desestima la reclamación interpuesta contra la sanción. Contra la resolución del TEAR-IB fue interpuesto recurso de anulación y dicha resolución fue confirmada por el TEAR-IB mediante resolución de 28 de noviembre de 2019, resolución contra la que se interpuso recurso de alzada también desestimado por el TEAC el 20 de enero de 2022, ahora impugnada.

2. Son datos fácticos de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones, los siguientes:

- La Delegación Especial de las Islas Baleares de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT), inicia un procedimiento inspector respecto del IVA de los periodos trimestrales de los ejercicios 2013 y 2014 que finalizó con la liquidación notificada el 19 de junio de 2016 y que resuelve denegar la deducibilidad de la cuota de IVA soportado con ocasión de la adquisición del solar edificable sito en la c/ Velázquez 11 de la Urbanización Mont Port del Puerto de Andratx. Dicha cuota de IVA fue consignada en la autoliquidación de IVA (modelo 300) correspondiente al 1º trimestre del 2013 y se consignó a compensar en sucesivos periodos.

- El 14 de julio de 2016 se formuló propuesta de imposición de sanción, derivada de la comisión de infracción tributaria grave relativa al concepto y ejercicios citados. La AEAT concluyó que el obligado tributario había acreditado improcedentemente créditos tributarios a compensar en la cuota de declaraciones futuras e impuso una sanción.

- Disconforme con el acuerdo de liquidación y con el acuerdo sancionador, la entidad recurrente interpuso sendos recursos de reposición que fueron desestimados. La resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación fue puesto a disposición de la entidad demandante con fecha 10-11-2026 y hora 21:46 en el buzón electrónico asociado a su DEH. Transcurridos 10 días naturales desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente accediera, se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha el 21 de noviembre de 2016 y hora 00:14. La resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo sancionador fue notificada el 9 de diciembre de 2016.

- La entidad recurrente interpuso las reclamaciones económico-administrativas en fechas 22 y 27 de diciembre de 2016 ante el TEAR-IB que resolvió con fecha 27 de diciembre de 2019 inadmitiendo por extemporánea la reclamación interpuesta contra la liquidación y desestimando la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador.

- La entidad recurrente alegó ante el TEAC que recibió el aviso por correo electrónico de la puesta a disposición, el 14 de noviembre de 2016, debiendo computarse desde dicha fecha los 10 días para acceder al contenido de la notificación. Respecto de la sanción, alegó la ausencia del elemento objetivo y subjetivo.

- El TEAC confirma la declaración de inadmisibilidad de la reclamación contra la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación, señalando que a diferencia de lo resuelto en las Sentencias invocadas, no existe falta de aviso, por lo que no cabe estimar infringido el principio de confianza legítima. Respecto al acuerdo sancionador, la entidad recurrente reconoce en sus alegaciones que no pudo acreditar que el inmueble se afectó a la actividad económica. Correspondiendo la prueba de la afectación al interesado y habiendo adquirido firmeza la liquidación, desestima esta alegación. Sigue diciendo que la infracción cometida fue la tipificada en el articulo 195 de la LGT, esto es, acreditar improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras. En el presente caso, y en función de lo expuesto en la regularización efectuada, se consignaron como deducibles cuotas de IVA soportado que no tienen dicha consideración dando como resultado la acreditación indebida de cuotas a compensar. Respecto del elemento subjetivo, se remite a la motivación contenida en el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. La parte demandante opone los siguientes motivos del recurso:

- improcedencia de la inadmisión de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación: la entidad recurrente sostiene que el 14 de noviembre de 2016 recibió el habitual correo electrónico (email) de aviso de notificación relativo a la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación. La empresa recibió el correo electrónico 4 dias más tarde de la puesta a disposición de la notificación y accedió al contenido de la notificación el 23 de noviembre de 2016 y esa fue la anomalía del sistema que dio lugar a la presentación de la reclamación económico-administrativa el 22 de diciembre de 2016. Añade que la notificación fue subida al buzón electrónico de la empresa cuando tan solo quedaban 2 horas y 14 minutos para que finalizara ese día. A su entender, ese plazo de 2 horas y 14 minutos no debería tenerse en cuenta, debiendo empezar a computar el plazo a partir del día 11 de noviembre de 2016. Añade que durante todo el procedimiento de inspección del que deriva el acuerdo de liquidación respecto a las notificaciones electrónicas, siempre había recibido un correo electrónico de la FNMT el mismo día en que la notificación se había colgado en su buzón electrónico.

- deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la empresa: la entidad demandante manifiesta que es una entidad que pertenece al grupo empresarial de origen alemán "Cosnova Beauty" y tiene el domicilio social en el inmueble situado en la calle Velázquez número 11 del municipio de Andratx, desde que se finalizó la construcción del mismo. Defiende que por la actividad económica que desarrolla y los servicios que presta puede realizar su actividad en un inmueble con características distintas al concepto tradicional que se tiene de cómo debe ser una "oficina". Sigue diciendo que la utilización de una "vivienda" para el desarrollo de una actividad económica es compatible con el desarrollo de una actividad económica, y así lo ha entendido la Dirección General de Tributos en contestación a consultas vinculantes como la nº V0200-11 y la STSJ de Castilla y León de 4 de septiembre de 2020, rec. 153/2019. Por otro lado, por el sector de actividad a que se dedica la empresa (cosméticos, productos de belleza etc) no es necesario que la sede corporativa sea una oficina al uso sino que requiere cierta distinción. Asimismo, aduce que frente a la precaria actividad probatoria de la Administración, aporta para acreditar que el destino del inmueble es empresarial, el certificado censal de la empresa de 17 de mayo de 2022, acta de presencia del Notario de fecha 29 de octubre de 2019, nota simple del Registro Mercantil de 17 de mayo de 2022, código de cuenta de cotización, últimas nóminas, programa de actividades preventivas a realizar en septiembre y diciembre de 2021, acta del Consejo de Administración de la empresa de 24 de agosto de 2018, entre otros documentos. Concluye que en la medida en que la entidad demandante es una empresa que realiza operaciones que dan derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y que el inmueble que ha sido objeto de construcción se ha destinado al domicilio social, domicilio de la actividad y sede corporativa de la empresa, procede la deducción de todas las cuotas de IVA soportadas por la empresa demandante.

- improcedencia de la sanción impuesta por no concurrir los elementos necesarios para la calificación de la conducta de la empresa como infracción tributaria: la entidad recurrente defiende que no concurre el elemento objetivo del tipo de la infracción prevista en el articulo 195.1 de la LGT porque el inmueble si que está afecto a su actividad económica, al constituir su domicilio social, de actividades y sede corporativa de la Empresa. Sigue diciendo que la conducta de la empresa no puede ser calificada como dolosa o culposa e invoca a tal efecto la STSJ de Andalucía de 30 de septiembre de 2013, rec. 1780/2010, careciendo la resolución impugnada de la debida motivación.

4. La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado se ha opuesto a la demanda y sostiene:

- Sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa, del tenor literal del articulo 41.6 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre resulta el carácter meramente informativo del aviso al dispositivo móvil, planteamiento asumido por esta misma Sala. Además, tampoco se aprecia una especial diligencia en la hora recurrente que pese a recibir el aviso de la notificación el 14 de noviembre no accedió a la comunicación hasta el 23 de noviembre.

- Confirmada la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa debe concluirse la firmeza de la liquidación.

- Concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción acordada: la irregularidad en la tributación del IVA es una cuestión determinada por resolución firme. Añade que la deducción de las cuotas que soporta el adquirente de un bien inmueble se condiciona al grado de afectación a la actividad empresarial o profesional, de acuerdo con la regla tres del articulo 95 LIVA, remitiéndose a las páginas 13 a 23 del acuerdo de liquidación, esto es, se trata de un inmueble ubicado en una zona residencial (el recurrente admite que la normativa urbanística limita el ejercicio de las actividades industriales) edificado en virtud de una licencia de obras que lo describía como vivienda unifamiliar y edificado según un diseño más propio de una vivienda que de una ofician (tiene hasta una piscina). En cuanto al acta de visita realizada por un notario en la que constató que en el momento en que fue llamado por BORA ésta estaba celebrando diversas reuniones en el inmueble, las fotografías confirman más el carácter de vivienda que de oficina. Por todo ello, defiende que el inmueble adquirido no cumple los requisitos del articulo 95 regla tercera de la LIVA para permitir la deducción del IVA soportado en su adquisición. Sobre el elemento subjetivo, defiende la falta de diligencia de la mercantil recurrente que adquiere un inmueble que se estaba construyendo en virtud de una licencia de obras que expresamente indicaba que el destino del inmueble era residencial, conforme a una distribución propia de una vivienda y ubicada en una urbanización en la que normativamente las actividades industriales están limitadas. Frente a ello, no hay ningún elemento previo o simultáneo a presentar las correspondientes liquidaciones de donde resulte la voluntad de la ahora recurrente de afectar a su actividad empresarial.

TERCERO.- Decisión del recurso.

5. Sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa por haber sido formulada más allá del plazo del mes del articulo 235.1 de la LGT.

6. La primera cuestión a examinar es la adecuación a derecho de la inadmisibilidad por extemporaneidad de la reclamación formulada el 22 de diciembre de 2016 contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición y que confirma el acuerdo de liquidación, que fue notificada el 21 de noviembre de 2016.

7. El art. 235.1 LGT dispone:

"1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado (...)"

8. No es objeto de discusión que la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición se puso a disposición de la entidad demandante el 10-11-2016 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el servicio de notificaciones electrónicas y no accedió al mismo transcurridos 10 dias, por lo que se entiende rechazada con fecha 21-11-2016.

9. Frente a estos hechos incontrovertidos, la entidad recurrente sostiene, que el plazo para impugnar la resolución no se computa pasados los 10 dias de la puesta a disposición sino desde la recepción del aviso de notificación mediante el correo electrónico el 14 de noviembre de 2016.

10. El planteamiento de la entidad demandante no puede ser acogido pues es contrario a la normativa, así como a la interpretación que esta Sección, el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional han efectuado.

11. EL articulo 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre dispone:

6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida."

12. El art. 43.1 RD 203/2021, párrafo 2º de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos. añade que "La falta de práctica de este aviso, de carácter meramente informativo, no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida".

13. Sobre la naturaleza jurídica del "aviso de la puesta a disposición de la notificación" se ha pronunciado la STC número 84/22 de 27 de junio y número 6/2019 de 17 de enero, y la STS de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021. La Sentencia del TC de 27 de junio de 2022, recurso de amparo número 83-2021 en su fundamento jurídico 4º señaló:

"Tampoco se objeta que la omisión del aviso de notificación que la administración viene obligada a remitir, ex artículo 41.6 LPACAP, no condiciona la validez de la notificación que se practique en la dirección electrónica habilitada. De hecho, en la STC 6/2019, de 17 de enero , FJ 6, este tribunal desestimó, si bien respecto del ámbito procesal, la pretendida inconstitucionalidad del art. 152.2 LEC , en el concreto inciso que prevé que la falta de práctica del aviso tampoco impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida. Pese a lo expuesto, en el presente supuesto afirmamos que la falta de recepción de los avisos de notificación adquieren particular relevancia, no porque ello determine per se la invalidez de las notificaciones efectuadas en la dirección electrónica habilitada, sino porque esa circunstancia impidió al recurrente tener conocimiento de la asignación de oficio de una dirección electrónica habilitada; de que, a través de ese medio fue requerido para que aportara la información reflejada en los antecedentes de esta resolución; y finalmente, de que, ante la falta de respuesta por su parte, le fue incoado un procedimiento sancionador, respecto de cuya tramitación y resolución final fue desconocedor hasta la apertura de la vía de apremio. (...) La concurrencia de los factores apuntados lleva a considerar que, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada conforme a la síntesis doctrinal expuesta."

14. La STS de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021 que desestimaba el recurso interpuesto contra el Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, en los extremos allí impugnados, confirma que la calificación que realiza el art. 43.1 párrafo 2° de dicho Reglamento del aviso electrónico en las notificaciones del mismo tipo como "de carácter meramente informativo" es ajustada a derecho.

15. La entidad recurrente invoca a su favor las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2019, rec. 2112/2017 y de 16 de noviembre de 2016, rec. 2841/2015, sentencias que examinan un supuesto de hecho distinto al examinado en este recurso y son anteriores a los pronunciamos del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional más recientes.

16. La STS de 11 de abril de 2019, rec. 2112/2017 plantea si resulta eficaz la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras practicada a una tercera persona fuera del domicilio señalado por el obligado tributario o su representante, o del domicilio fiscal de uno u otro, más en particular, en el centro de trabajo de aquél. El criterio interpretativo que el TS establece para las notificaciones practicadas a una tercera persona en un lugar distinto al señalado por el obligado tributario o por su representante, y que tampoco sea el domicilio fiscal de uno u otro, está constituido por todo lo siguiente: que ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; que esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración; y que la prueba habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

17. La STS de 16 de noviembre de 2016, rec. 2841/2015, examina la notificación practicada a una entidad que estaba incluida en el sistema de DEH para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la AEAT, del texto íntegro de la liquidación mediante la puesta del mismo a su disposición en sede electrónica en 25 de noviembre de 2011, se accedió en 28 de noviembre de 2011 por una empleada a la notificación cursada. El TS entendió que la notificación no era completa pues se omite el número de referencia al concepto y tipo de impuesto al que hace referencia; no presenta en su primera página la Delegación que emite la notificación, así como los datos de contacto de la misma y en sus dos primeras páginas no presenta ningún contenido del cuerpo de la resolución que se quiere notificar. Entiende desproporcionado el recargo por la insuficiente notificación por lo que procede conceder un nuevo plazo para impugnar el acuerdo liquidador o, en su caso, para el pago en periodo voluntario.

18. Esta misma Sala y Sección en la Sentencia de 12 de febrero de 2026, recurso de apelación número 80/2024, citando las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021 y del Tribunal Constitucional 6/2019 de 17 de enero, señala que "no cabe eludir la naturaleza especifica de "aviso", que constituye un mero recordatorio remitido a la sede electrónica del interesado de la pendencia de la notificación de un acto administrativo".

19. En último término, tampoco se entiende vulnerado el principio de confianza legítima, buena fe, buena administración, porque el aviso al correo electrónico de la entidad recurrente del acuerdo de inicio y el acuerdo de liquidación dictados en el procedimiento de inspección (únicos documentos identificados) fueran enviados el mismo día en que la notificación se había colgado en su buzón electrónico, pues como señala la STC 6/2019, de 17 de enero de 2019 -recurso 3323/2017 -a la que se refiere la STS nº 610/2022, de 25 de mayo ,y cuyas consideraciones resultan trasladables al presente caso, no puede reclamarse una confianza legítima en la aplicación de un precepto que no existe, pues ninguno de los preceptos previstos -al igual que en el caso examinado por el TC- plasman una vinculación o condicionamiento de los efectos propios de las notificaciones, con la realización del aviso sobre la puesta a disposición de las notificación en el dispositivo electrónico o dirección de correo electrónico facilitado por el interesado, ni mucho menos que el correo electrónico debe ser enviado el mismo día en que se había dictado y firmado electrónicamente el acto administrativo contenido en las notificaciones.

20. Por tanto, si la notificación no fue efectiva para el obligado tributario, fue porque no accedió a su buzón asociado a la DEH. En conclusión, la reclamación económico-administrativa presentada el 22 de diciembre de 2016 era extemporánea y no cumple con las previsiones del articulo 235.1 de la LGT, quedando firme el acuerdo de liquidación.

21. La cuestión examinada en este primer motivo de impugnación es estrictamente jurídica, por lo que el informe pericial presentado con el escrito de demanda, resulta impertinente.

22. Sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, confirmada la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación, la liquidación ha devenido firme.

23. Recordemos que la entidad recurrente adquirió por medio de escritura pública de fecha 8 de febrero de 2013 a la entidad Chalets Excelsos Dragonera SL un solar situado en la Calle Velázquez nº 11, de la urbanización Mont Port del Puerto de Andratx (Mallorca/Illes Balears), junto a la licencia municipal de obras concedida por el Ajuntament de Andratx con fecha 30/12/2011 para la construcción sobre dicho solar de dos viviendas unifamiliares aisladas y dos piscinas. El precio abonado por el obligado tributario por ambos elementos fue de 3.000.000 € más 630.0000 € en concepto de IVA. Dicha cuota de IVA fue consignada en la autoliquidación de IVA correspondiente al 1º trimestre de 2013 y se consignó "a compensar" en sucesivos periodos. La obra no estaba finalizada ni en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014) ni en la fecha del acuerdo de liquidación.

24. Durante la comprobación inspectora se solicitó la justificación de la compensación de IVA consignada por el obligado tributario en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación, así como el destino asignado al inmueble adquirido mediante escritura pública de 8/02/2013. En diligencia nº 8 de fecha 18 de mayo de 2016, se describe la visita realizada por la actuaria a la dirección indicada en este punto, al objeto de realizar una inspección ocular recogiendo la información obtenida. Dicha visita fue dirigida por el Arquitecto Superior, D. Juan Ignacio acompañado por los representantes autorizados del obligado tributario, quien proporcionó aspectos técnicos de la vivienda en construcción que se enclava en el solar indicado (sólo se está ejecutando la obra de una vivienda). Así mismo, indicó que el espacio destinado a despacho profesional dentro de dicha vivienda, sería de unos 20 m² aproximadamente de superficie, respecto del total construida, unos 600 m². Todo ello se refleja en diligencia nº 8 que adjunta plano de la planta superior del inmueble. En diligencia nº 9 de fecha 9 de junio de 2016 los representantes autorizados aportaron escrito de manifestaciones respecto al destino asignado y previsto para dicha vivienda, anexándose a la propia diligencia.

25. La Inspección estimó "no se considera que la vivienda en construcción descrita se halle afecta a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, ya que se trata de un elemento que por sus características y ubicación difícilmente podría ser destinado al ejercicio de una actividad económica, sino que previsiblemente, se destinará a uso particular del obligado tributario, habida cuenta las restricciones existentes en dicha zona residencial para el ejercicio de actividades industriales, las dimensiones de la vivienda, los accesos a la zona, la distribución interior de las estancias y el espacio destinado a despacho según manifestaciones vertidas por el personal técnico de la obra.".

26. En la resolución del TEAC objeto de impugnación, se hace constar igualmente remitiéndose al acuerdo de liquidación "la entidad recurrente fijó como domicilio social y fiscal en la fecha de su constitución, la sede de un despacho de abogados ubicado en Ceuta. Desestimada por el TEAC la reclamación interpuesta sobre la liquidación de gestión tributaria de la AEAT por la que se denegaba la aplicación de la bonificación de los rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla en la declaración del IS para el ejercicio 2008, la entidad traslada su domicilio fiscal y social a Mallorca, en concreto a un nuevo despacho (Asesoría Global Consulting) sito en Vía Rey Sancho local 7 de Santa Ponsa el día 3 de julio de 2014 (actualmente Puig de Castellet nº 1 de Santa Ponsa). Desde el inicio de su actividad en España, el 25 de enero de 2006 según modelo 036, la entidad tiene un volumen de operaciones que ha ido creciendo hasta alcanzar una cifra de negocios en el ejercicio 2014 de 14.501.194,18 euros formada íntegramente, según declara el obligado tributario, por operaciones de entregas intracomunitarias exentas. Y dicha actividad la desarrolla el obligado desde una oficina sin exclusividad en su uso, es decir, sin la necesidad de una sede física alternativa al despacho de abogados en el que tiene establecido su domicilio social y fiscal. Los participes de la entidad no son residentes en Mallorca y la sociedad carece de personal empleado (...)".

27. Sobre la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, la conducta realizada por la entidad recurrente ha sido tipificado como infracción grave del articulo 195 de la LGT según la cual: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación...".

28. Sobre el elemento objetivo, ha quedado acreditado que se consignaron como deducibles cuotas de IVA soportado que no tienen dicha consideración dando como resultado la acreditación indebida de cuotas a compensar.

29. Sobre el elemento subjetivo, el acuerdo sancionador dice: "el obligado tributario consigna, a sabiendas, en su declaración liquidación de IVA unas cuotas soportadas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, conforme regula la normativa del impuesto, al no haberse acreditado de manera efectiva la afectación a la actividad del inmueble objeto de controversia, resultando una acreditación indebida de partidas a compensar en declaraciones futuras.

Tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, el obligado tributario no ha acreditado con medios objetivos la afectación a una actividad económica de la adquisición del solar que origina las cuotas de IVA soportadas. En base a los hechos constatados en el curso del procedimiento inspector (entre otros: la personación de la Inspección en las obras que se realizan en el solar adquirido por el obligado tributario en el Puerto de Andratx, por las características del inmueble que está siendo objeto de construcción sobre el mismo, elementos adyacentes - como piscina y vivienda para empleados del servicio doméstico, gimnasio...-), no queda acreditado que el destino previsible de aquél sea la de constituir el domicilio comercial de ninguna empresa.

Por las características y ubicación del solar y licencia de obra, así como de los elementos integrantes de la obra en ejecución, y en base a las reglas de la pura evidencia, parece innecesario desvirtuar el destino previsible de la adquisición, al margen de que los partícipes de la entidad BORA CREATIONS SLU o últimos beneficiarios de ésta puedan convenir invitaciones, actos y eventos que, a todos los efectos del destino previsible, escapan del ámbito empresarial para quedar subsumido en actos de carácter privado y relaciones sociales que pudieran redundar en un beneficio comercial.

Además, el obligado alega que el domicilio social de la empresa será usado para atenciones a clientes las cuales están también excluidas de su derecho a deducibilidad por lo expuesto en el artículo 95 de la LIVA . Así queda expuesto en nuestra jurisprudencia en la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, de 31 de marzo de 2011 (31-3-2011), rec. 5147/2006 (...)".

30. A continuación, el acuerdo sancionador, respondiendo a las alegaciones de la entidad recurrente señala:

"Pues bien antes de entrar a valorar la cuestión planteada sobre la culpabilidad, se considera necesario señalar que la conducta infractora tipificada en el artículo 195.1 de la LGT es una de las infracciones catalogadas como preparatorias, encontrándose englobadas en ella no sólo las conductas que son susceptibles de ocasionar en el futuro un detrimento económico al Tesoro Público sino además las que efectivamente lo ocasionan. Como apunta el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011 (RJ 4289\2009) el citado precepto tipifica como ilícito un comportamiento que, de manera directa e inmediata, no causa un daño para la recaudación tributaria, pero prepara de manera decisiva un perjuicio económico de futuro, se trata, por ello, de una infracción de peligro que se perfecciona con independencia de que se llegue a producir, o no, una falta de ingreso o una salida de la caja del Tesoro Público en un futuro a consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En su virtud, lo que se sanciona en el artículo 195.1 de la LGT es la incorrecta determinación del "saldo a compensar en declaraciones futuras" a consecuencia de una incorrecta autoliquidación de la base del periodo correspondiente así como la consignación en la declaración de un periodo como "saldo a compensar en declaraciones futuras" de cantidades indebidamente acreditadas.

Siendo ese el sentir del precepto sancionador, es lógico entender que el tipo infractor se comete en el momento en que se acreditan de forma indebida bases negativas a compensar en ejercicios tributarios futuros, de suerte que, cuando en esos ejercicios posteriores conforme a bases negativas irregularmente determinadas se produce un perjuicio económico para el Tesoro Público, la conducta típica y punible que se realiza es la calificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la LGT , es decir, dejar de ingresar todo o parte de una deuda tributaria.

Aclarada la tipificación del hecho, en lo que respecta a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (...) la mera creencia de que se tiene derecho a la deducción no es una de las causas que determinan que no se exija la responsabilidad tributaria (...) Lo cierto es que el obligado tributario consignó en sus declaraciones liquidaciones cuotas de IVA soportado que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, luego es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. En el presente caso, el obligado tributario actúa con omisión de la diligencia exigible, puesto que dedujo improcedentemente unas cuotas de IVA soportado cuando la normativa del impuesto es clara y precisa acerca de la necesidad de afectación de los bienes y servicios a la actividad económica desarrollada.

Por otro lado y en respuesta a la alegación del obligado tributario de la improcedencia de la sanción debido a la ausencia de propósito defraudatorio, conviene poner de manifiesto que la imposición de una sanción en el ámbito administrativo-tributario no requiere necesariamente probar la existencia de intencionalidad defraudadora como pretende el interesado (...)

Continúa el obligado tributario afirmando que la Inspección ha utilizado fórmulas estereotipadas para justificar su culpabilidad.

Sin embargo, analizada la propuesta de sanción se constata que la Inspección de los Tributos ha realizado un análisis pormenorizado de los hechos, de las circunstancias y las conductas del obligado tributario para concluir que procede la imposición de sanción al concurrir el elemento subjetivo, ya que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

Así se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes que son analizadas previamente.

El obligado tributario se refiere también al hecho de que el inmueble que se encuentra en construcción en el solar objeto de controversia tenga las características propias de una vivienda no lleva implícito que deba presumirse automáticamente un uso residencial, citando diversas contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos.

Pues bien, a este respecto debe tenerse en cuenta que la Inspección de los Tributos no ha presumido, como alega el obligado tributario, un uso residencial de la vivienda en construcción descrita de forma automática sino que dicha consideración viene avalada por una previa actividad investigadora que ha puesto de manifiesto las restricciones existentes en la zona residencial en la que se ubica la vivienda para el ejercicio de actividades industriales, las dimensiones de la vivienda, la distribución interior de las estancias, el espacio destinado a despacho según lo manifestado por el personal técnico de la obra (20 m² respecto del total de superficie construida que asciende a unos 600 m²) así como la licencia de obras solicitada para la edificación de dos viviendas unifamiliares sobre el solar con su correspondiente piscina cada una.

En conclusión, se considera que la conducta del obligado tributario no está amparada por un comportamiento diligente que pudiese justificar la no imposición de una sanción. El obligado tributario actúa con omisión de la diligencia exigible, puesto que dedujo improcedentemente unas cuotas de IVA soportado. Es clara y precisa la necesidad de cumplir una serie de requisitos formales y materiales para la deducibilidad de las cuotas soportadas, por tanto, la deducción de las cuotas referidas se atribuye a una falta de atención y cuidado, concurriendo así el elemento de culpa de simple negligencia, que es título suficiente para la existencia de una infracción.

No se suscitan en las normas lagunas, dudas interpretativas o disparidad de criterios que puedan inducir a interpretaciones razonables. La cuestión que aquí nos ocupa es una cuestión probatoria, correspondiendo al obligado tributario la aportación de prueba suficiente que determine la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, circunstancia que no ha tenido lugar, no habiendo quedado acreditada en ningún momento del procedimiento inspector la afectación total del inmueble a la actividad empresarial, a pesar de que aquél debe conocer que para operar una deducción debe estar en condiciones de probar la certeza de la operación de la que deriva el IVA soportado así como los requisitos formales exigidos por la normativa que da derecho a la deducción, pues es inmanente a la institución de la deducción el cumplimientos de tales requisitos."

31. La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto y el órgano sancionador debe probar la culpabilidad del sancionado, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto ( Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009, rec. 4744/2004 y de 9 de abril de 2013, rec. 2661/2012).

32. Partiendo de la motivación contenida en el acuerdo sancionador y de la jurisprudencia, esta Sección considera que existe una motivación singularizada en el acuerdo sancionador, pues la sociedad se constituye el 25 de febrero de 2004 en Ceuta y se fija su domicilio social y fiscal un despacho de abogados en dicha localidad. La sociedad modifica el 3 de julio de 2014 su domicilio fiscal a la Vía Rey Sancho local 7, Santa Ponsa, Calvià, Illes Balears, coincidente con la sede de un despacho de abogados y consultores (Asesoría Global Consulting). Desde el inicio de su actividad en España, el 25 de enero de 2006 (25/01/2006) según modelo 036, la entidad tiene un volumen de operaciones que ha ido creciendo hasta alcanzar una cifra de negocios en el ejercicio 2014 de 14.501.194,18 € formada íntegramente, según declara el obligado tributario, por operaciones de entregas intracomunitarias exentas. Y dicha actividad la desarrolla el obligado desde una oficina sin exclusividad en su uso, es decir, sin la necesidad de una sede física alternativa al despacho de abogados en el que tiene establecido su domicilio fiscal y social. En la fecha del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador, los partícipes de la entidad, no son residentes en Mallorca y la sociedad carecía de personal empleado. Por todo lo expuesto, y lo recogido en el acuerdo sancionador, queda acreditado el elemento subjetivo del injusto tributario.

33. La parte recurrente cita como precedente la Sentencia del TSJ de Andalucía de 30 de septiembre de 2013 que entendió que el recurrente aportó los medios de prueba para acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a la realización de una actividad empresarial, reconociendo que es una cuestión probatoria en la que habrán de valorarse los diversos elementos aportados a fin de determinar si efectivamente el local, lo ha sido con la finalidad de destinarlo a la realización de la actividad empresarial del sujeto pasivo del tributo. En el supuesto de hecho objeto de examen, el TSJ de Andalucía entendió que descripción de la conducta de la recurrente se pone de manifiesto que no ha incurrido en absoluta dejadez y descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, sino tan sólo en una errónea interpretación en orden a la acreditación de los requisitos a fin de obtener su derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición del bien inmueble; lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de la culpabilidad.

34. Por todo lo anteriormente expuesto, desestimamos el recurso.

CUARTO.- Costas.

35. En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad referencia A0272701895 por el concepto IVA, periodos 1T de 2013 a 4T de 2014, ambos inclusive, y de la resolución sancionadora referencia A5177891835. Ambas resoluciones fueron objeto de sendos recursos de reposición contra cuyas resoluciones se interpusieron reclamaciones económico-administrativas. Acordada la acumulación por el TEAR-IB se dictó resolución de fecha 27 de septiembre de 2019 que inadmite la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, por considerarla extemporánea, y desestima la reclamación interpuesta contra la sanción. Contra la resolución del TEAR-IB fue interpuesto recurso de anulación y dicha resolución fue confirmada por el TEAR-IB mediante resolución de 28 de noviembre de 2019, resolución contra la que se interpuso recurso de alzada también desestimado por el TEAC el 20 de enero de 2022, ahora impugnada.

2. Son datos fácticos de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones, los siguientes:

- La Delegación Especial de las Islas Baleares de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT), inicia un procedimiento inspector respecto del IVA de los periodos trimestrales de los ejercicios 2013 y 2014 que finalizó con la liquidación notificada el 19 de junio de 2016 y que resuelve denegar la deducibilidad de la cuota de IVA soportado con ocasión de la adquisición del solar edificable sito en la c/ Velázquez 11 de la Urbanización Mont Port del Puerto de Andratx. Dicha cuota de IVA fue consignada en la autoliquidación de IVA (modelo 300) correspondiente al 1º trimestre del 2013 y se consignó a compensar en sucesivos periodos.

- El 14 de julio de 2016 se formuló propuesta de imposición de sanción, derivada de la comisión de infracción tributaria grave relativa al concepto y ejercicios citados. La AEAT concluyó que el obligado tributario había acreditado improcedentemente créditos tributarios a compensar en la cuota de declaraciones futuras e impuso una sanción.

- Disconforme con el acuerdo de liquidación y con el acuerdo sancionador, la entidad recurrente interpuso sendos recursos de reposición que fueron desestimados. La resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación fue puesto a disposición de la entidad demandante con fecha 10-11-2026 y hora 21:46 en el buzón electrónico asociado a su DEH. Transcurridos 10 días naturales desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente accediera, se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha el 21 de noviembre de 2016 y hora 00:14. La resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo sancionador fue notificada el 9 de diciembre de 2016.

- La entidad recurrente interpuso las reclamaciones económico-administrativas en fechas 22 y 27 de diciembre de 2016 ante el TEAR-IB que resolvió con fecha 27 de diciembre de 2019 inadmitiendo por extemporánea la reclamación interpuesta contra la liquidación y desestimando la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador.

- La entidad recurrente alegó ante el TEAC que recibió el aviso por correo electrónico de la puesta a disposición, el 14 de noviembre de 2016, debiendo computarse desde dicha fecha los 10 días para acceder al contenido de la notificación. Respecto de la sanción, alegó la ausencia del elemento objetivo y subjetivo.

- El TEAC confirma la declaración de inadmisibilidad de la reclamación contra la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación, señalando que a diferencia de lo resuelto en las Sentencias invocadas, no existe falta de aviso, por lo que no cabe estimar infringido el principio de confianza legítima. Respecto al acuerdo sancionador, la entidad recurrente reconoce en sus alegaciones que no pudo acreditar que el inmueble se afectó a la actividad económica. Correspondiendo la prueba de la afectación al interesado y habiendo adquirido firmeza la liquidación, desestima esta alegación. Sigue diciendo que la infracción cometida fue la tipificada en el articulo 195 de la LGT, esto es, acreditar improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras. En el presente caso, y en función de lo expuesto en la regularización efectuada, se consignaron como deducibles cuotas de IVA soportado que no tienen dicha consideración dando como resultado la acreditación indebida de cuotas a compensar. Respecto del elemento subjetivo, se remite a la motivación contenida en el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. La parte demandante opone los siguientes motivos del recurso:

- improcedencia de la inadmisión de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación: la entidad recurrente sostiene que el 14 de noviembre de 2016 recibió el habitual correo electrónico (email) de aviso de notificación relativo a la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación. La empresa recibió el correo electrónico 4 dias más tarde de la puesta a disposición de la notificación y accedió al contenido de la notificación el 23 de noviembre de 2016 y esa fue la anomalía del sistema que dio lugar a la presentación de la reclamación económico-administrativa el 22 de diciembre de 2016. Añade que la notificación fue subida al buzón electrónico de la empresa cuando tan solo quedaban 2 horas y 14 minutos para que finalizara ese día. A su entender, ese plazo de 2 horas y 14 minutos no debería tenerse en cuenta, debiendo empezar a computar el plazo a partir del día 11 de noviembre de 2016. Añade que durante todo el procedimiento de inspección del que deriva el acuerdo de liquidación respecto a las notificaciones electrónicas, siempre había recibido un correo electrónico de la FNMT el mismo día en que la notificación se había colgado en su buzón electrónico.

- deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la empresa: la entidad demandante manifiesta que es una entidad que pertenece al grupo empresarial de origen alemán "Cosnova Beauty" y tiene el domicilio social en el inmueble situado en la calle Velázquez número 11 del municipio de Andratx, desde que se finalizó la construcción del mismo. Defiende que por la actividad económica que desarrolla y los servicios que presta puede realizar su actividad en un inmueble con características distintas al concepto tradicional que se tiene de cómo debe ser una "oficina". Sigue diciendo que la utilización de una "vivienda" para el desarrollo de una actividad económica es compatible con el desarrollo de una actividad económica, y así lo ha entendido la Dirección General de Tributos en contestación a consultas vinculantes como la nº V0200-11 y la STSJ de Castilla y León de 4 de septiembre de 2020, rec. 153/2019. Por otro lado, por el sector de actividad a que se dedica la empresa (cosméticos, productos de belleza etc) no es necesario que la sede corporativa sea una oficina al uso sino que requiere cierta distinción. Asimismo, aduce que frente a la precaria actividad probatoria de la Administración, aporta para acreditar que el destino del inmueble es empresarial, el certificado censal de la empresa de 17 de mayo de 2022, acta de presencia del Notario de fecha 29 de octubre de 2019, nota simple del Registro Mercantil de 17 de mayo de 2022, código de cuenta de cotización, últimas nóminas, programa de actividades preventivas a realizar en septiembre y diciembre de 2021, acta del Consejo de Administración de la empresa de 24 de agosto de 2018, entre otros documentos. Concluye que en la medida en que la entidad demandante es una empresa que realiza operaciones que dan derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y que el inmueble que ha sido objeto de construcción se ha destinado al domicilio social, domicilio de la actividad y sede corporativa de la empresa, procede la deducción de todas las cuotas de IVA soportadas por la empresa demandante.

- improcedencia de la sanción impuesta por no concurrir los elementos necesarios para la calificación de la conducta de la empresa como infracción tributaria: la entidad recurrente defiende que no concurre el elemento objetivo del tipo de la infracción prevista en el articulo 195.1 de la LGT porque el inmueble si que está afecto a su actividad económica, al constituir su domicilio social, de actividades y sede corporativa de la Empresa. Sigue diciendo que la conducta de la empresa no puede ser calificada como dolosa o culposa e invoca a tal efecto la STSJ de Andalucía de 30 de septiembre de 2013, rec. 1780/2010, careciendo la resolución impugnada de la debida motivación.

4. La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado se ha opuesto a la demanda y sostiene:

- Sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa, del tenor literal del articulo 41.6 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre resulta el carácter meramente informativo del aviso al dispositivo móvil, planteamiento asumido por esta misma Sala. Además, tampoco se aprecia una especial diligencia en la hora recurrente que pese a recibir el aviso de la notificación el 14 de noviembre no accedió a la comunicación hasta el 23 de noviembre.

- Confirmada la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa debe concluirse la firmeza de la liquidación.

- Concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción acordada: la irregularidad en la tributación del IVA es una cuestión determinada por resolución firme. Añade que la deducción de las cuotas que soporta el adquirente de un bien inmueble se condiciona al grado de afectación a la actividad empresarial o profesional, de acuerdo con la regla tres del articulo 95 LIVA, remitiéndose a las páginas 13 a 23 del acuerdo de liquidación, esto es, se trata de un inmueble ubicado en una zona residencial (el recurrente admite que la normativa urbanística limita el ejercicio de las actividades industriales) edificado en virtud de una licencia de obras que lo describía como vivienda unifamiliar y edificado según un diseño más propio de una vivienda que de una ofician (tiene hasta una piscina). En cuanto al acta de visita realizada por un notario en la que constató que en el momento en que fue llamado por BORA ésta estaba celebrando diversas reuniones en el inmueble, las fotografías confirman más el carácter de vivienda que de oficina. Por todo ello, defiende que el inmueble adquirido no cumple los requisitos del articulo 95 regla tercera de la LIVA para permitir la deducción del IVA soportado en su adquisición. Sobre el elemento subjetivo, defiende la falta de diligencia de la mercantil recurrente que adquiere un inmueble que se estaba construyendo en virtud de una licencia de obras que expresamente indicaba que el destino del inmueble era residencial, conforme a una distribución propia de una vivienda y ubicada en una urbanización en la que normativamente las actividades industriales están limitadas. Frente a ello, no hay ningún elemento previo o simultáneo a presentar las correspondientes liquidaciones de donde resulte la voluntad de la ahora recurrente de afectar a su actividad empresarial.

TERCERO.- Decisión del recurso.

5. Sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa por haber sido formulada más allá del plazo del mes del articulo 235.1 de la LGT.

6. La primera cuestión a examinar es la adecuación a derecho de la inadmisibilidad por extemporaneidad de la reclamación formulada el 22 de diciembre de 2016 contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición y que confirma el acuerdo de liquidación, que fue notificada el 21 de noviembre de 2016.

7. El art. 235.1 LGT dispone:

"1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado (...)"

8. No es objeto de discusión que la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición se puso a disposición de la entidad demandante el 10-11-2016 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el servicio de notificaciones electrónicas y no accedió al mismo transcurridos 10 dias, por lo que se entiende rechazada con fecha 21-11-2016.

9. Frente a estos hechos incontrovertidos, la entidad recurrente sostiene, que el plazo para impugnar la resolución no se computa pasados los 10 dias de la puesta a disposición sino desde la recepción del aviso de notificación mediante el correo electrónico el 14 de noviembre de 2016.

10. El planteamiento de la entidad demandante no puede ser acogido pues es contrario a la normativa, así como a la interpretación que esta Sección, el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional han efectuado.

11. EL articulo 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre dispone:

6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida."

12. El art. 43.1 RD 203/2021, párrafo 2º de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos. añade que "La falta de práctica de este aviso, de carácter meramente informativo, no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida".

13. Sobre la naturaleza jurídica del "aviso de la puesta a disposición de la notificación" se ha pronunciado la STC número 84/22 de 27 de junio y número 6/2019 de 17 de enero, y la STS de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021. La Sentencia del TC de 27 de junio de 2022, recurso de amparo número 83-2021 en su fundamento jurídico 4º señaló:

"Tampoco se objeta que la omisión del aviso de notificación que la administración viene obligada a remitir, ex artículo 41.6 LPACAP, no condiciona la validez de la notificación que se practique en la dirección electrónica habilitada. De hecho, en la STC 6/2019, de 17 de enero , FJ 6, este tribunal desestimó, si bien respecto del ámbito procesal, la pretendida inconstitucionalidad del art. 152.2 LEC , en el concreto inciso que prevé que la falta de práctica del aviso tampoco impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida. Pese a lo expuesto, en el presente supuesto afirmamos que la falta de recepción de los avisos de notificación adquieren particular relevancia, no porque ello determine per se la invalidez de las notificaciones efectuadas en la dirección electrónica habilitada, sino porque esa circunstancia impidió al recurrente tener conocimiento de la asignación de oficio de una dirección electrónica habilitada; de que, a través de ese medio fue requerido para que aportara la información reflejada en los antecedentes de esta resolución; y finalmente, de que, ante la falta de respuesta por su parte, le fue incoado un procedimiento sancionador, respecto de cuya tramitación y resolución final fue desconocedor hasta la apertura de la vía de apremio. (...) La concurrencia de los factores apuntados lleva a considerar que, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada conforme a la síntesis doctrinal expuesta."

14. La STS de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021 que desestimaba el recurso interpuesto contra el Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, en los extremos allí impugnados, confirma que la calificación que realiza el art. 43.1 párrafo 2° de dicho Reglamento del aviso electrónico en las notificaciones del mismo tipo como "de carácter meramente informativo" es ajustada a derecho.

15. La entidad recurrente invoca a su favor las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2019, rec. 2112/2017 y de 16 de noviembre de 2016, rec. 2841/2015, sentencias que examinan un supuesto de hecho distinto al examinado en este recurso y son anteriores a los pronunciamos del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional más recientes.

16. La STS de 11 de abril de 2019, rec. 2112/2017 plantea si resulta eficaz la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras practicada a una tercera persona fuera del domicilio señalado por el obligado tributario o su representante, o del domicilio fiscal de uno u otro, más en particular, en el centro de trabajo de aquél. El criterio interpretativo que el TS establece para las notificaciones practicadas a una tercera persona en un lugar distinto al señalado por el obligado tributario o por su representante, y que tampoco sea el domicilio fiscal de uno u otro, está constituido por todo lo siguiente: que ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; que esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración; y que la prueba habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

17. La STS de 16 de noviembre de 2016, rec. 2841/2015, examina la notificación practicada a una entidad que estaba incluida en el sistema de DEH para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la AEAT, del texto íntegro de la liquidación mediante la puesta del mismo a su disposición en sede electrónica en 25 de noviembre de 2011, se accedió en 28 de noviembre de 2011 por una empleada a la notificación cursada. El TS entendió que la notificación no era completa pues se omite el número de referencia al concepto y tipo de impuesto al que hace referencia; no presenta en su primera página la Delegación que emite la notificación, así como los datos de contacto de la misma y en sus dos primeras páginas no presenta ningún contenido del cuerpo de la resolución que se quiere notificar. Entiende desproporcionado el recargo por la insuficiente notificación por lo que procede conceder un nuevo plazo para impugnar el acuerdo liquidador o, en su caso, para el pago en periodo voluntario.

18. Esta misma Sala y Sección en la Sentencia de 12 de febrero de 2026, recurso de apelación número 80/2024, citando las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021 y del Tribunal Constitucional 6/2019 de 17 de enero, señala que "no cabe eludir la naturaleza especifica de "aviso", que constituye un mero recordatorio remitido a la sede electrónica del interesado de la pendencia de la notificación de un acto administrativo".

19. En último término, tampoco se entiende vulnerado el principio de confianza legítima, buena fe, buena administración, porque el aviso al correo electrónico de la entidad recurrente del acuerdo de inicio y el acuerdo de liquidación dictados en el procedimiento de inspección (únicos documentos identificados) fueran enviados el mismo día en que la notificación se había colgado en su buzón electrónico, pues como señala la STC 6/2019, de 17 de enero de 2019 -recurso 3323/2017 -a la que se refiere la STS nº 610/2022, de 25 de mayo ,y cuyas consideraciones resultan trasladables al presente caso, no puede reclamarse una confianza legítima en la aplicación de un precepto que no existe, pues ninguno de los preceptos previstos -al igual que en el caso examinado por el TC- plasman una vinculación o condicionamiento de los efectos propios de las notificaciones, con la realización del aviso sobre la puesta a disposición de las notificación en el dispositivo electrónico o dirección de correo electrónico facilitado por el interesado, ni mucho menos que el correo electrónico debe ser enviado el mismo día en que se había dictado y firmado electrónicamente el acto administrativo contenido en las notificaciones.

20. Por tanto, si la notificación no fue efectiva para el obligado tributario, fue porque no accedió a su buzón asociado a la DEH. En conclusión, la reclamación económico-administrativa presentada el 22 de diciembre de 2016 era extemporánea y no cumple con las previsiones del articulo 235.1 de la LGT, quedando firme el acuerdo de liquidación.

21. La cuestión examinada en este primer motivo de impugnación es estrictamente jurídica, por lo que el informe pericial presentado con el escrito de demanda, resulta impertinente.

22. Sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, confirmada la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación, la liquidación ha devenido firme.

23. Recordemos que la entidad recurrente adquirió por medio de escritura pública de fecha 8 de febrero de 2013 a la entidad Chalets Excelsos Dragonera SL un solar situado en la Calle Velázquez nº 11, de la urbanización Mont Port del Puerto de Andratx (Mallorca/Illes Balears), junto a la licencia municipal de obras concedida por el Ajuntament de Andratx con fecha 30/12/2011 para la construcción sobre dicho solar de dos viviendas unifamiliares aisladas y dos piscinas. El precio abonado por el obligado tributario por ambos elementos fue de 3.000.000 € más 630.0000 € en concepto de IVA. Dicha cuota de IVA fue consignada en la autoliquidación de IVA correspondiente al 1º trimestre de 2013 y se consignó "a compensar" en sucesivos periodos. La obra no estaba finalizada ni en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014) ni en la fecha del acuerdo de liquidación.

24. Durante la comprobación inspectora se solicitó la justificación de la compensación de IVA consignada por el obligado tributario en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación, así como el destino asignado al inmueble adquirido mediante escritura pública de 8/02/2013. En diligencia nº 8 de fecha 18 de mayo de 2016, se describe la visita realizada por la actuaria a la dirección indicada en este punto, al objeto de realizar una inspección ocular recogiendo la información obtenida. Dicha visita fue dirigida por el Arquitecto Superior, D. Juan Ignacio acompañado por los representantes autorizados del obligado tributario, quien proporcionó aspectos técnicos de la vivienda en construcción que se enclava en el solar indicado (sólo se está ejecutando la obra de una vivienda). Así mismo, indicó que el espacio destinado a despacho profesional dentro de dicha vivienda, sería de unos 20 m² aproximadamente de superficie, respecto del total construida, unos 600 m². Todo ello se refleja en diligencia nº 8 que adjunta plano de la planta superior del inmueble. En diligencia nº 9 de fecha 9 de junio de 2016 los representantes autorizados aportaron escrito de manifestaciones respecto al destino asignado y previsto para dicha vivienda, anexándose a la propia diligencia.

25. La Inspección estimó "no se considera que la vivienda en construcción descrita se halle afecta a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, ya que se trata de un elemento que por sus características y ubicación difícilmente podría ser destinado al ejercicio de una actividad económica, sino que previsiblemente, se destinará a uso particular del obligado tributario, habida cuenta las restricciones existentes en dicha zona residencial para el ejercicio de actividades industriales, las dimensiones de la vivienda, los accesos a la zona, la distribución interior de las estancias y el espacio destinado a despacho según manifestaciones vertidas por el personal técnico de la obra.".

26. En la resolución del TEAC objeto de impugnación, se hace constar igualmente remitiéndose al acuerdo de liquidación "la entidad recurrente fijó como domicilio social y fiscal en la fecha de su constitución, la sede de un despacho de abogados ubicado en Ceuta. Desestimada por el TEAC la reclamación interpuesta sobre la liquidación de gestión tributaria de la AEAT por la que se denegaba la aplicación de la bonificación de los rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla en la declaración del IS para el ejercicio 2008, la entidad traslada su domicilio fiscal y social a Mallorca, en concreto a un nuevo despacho (Asesoría Global Consulting) sito en Vía Rey Sancho local 7 de Santa Ponsa el día 3 de julio de 2014 (actualmente Puig de Castellet nº 1 de Santa Ponsa). Desde el inicio de su actividad en España, el 25 de enero de 2006 según modelo 036, la entidad tiene un volumen de operaciones que ha ido creciendo hasta alcanzar una cifra de negocios en el ejercicio 2014 de 14.501.194,18 euros formada íntegramente, según declara el obligado tributario, por operaciones de entregas intracomunitarias exentas. Y dicha actividad la desarrolla el obligado desde una oficina sin exclusividad en su uso, es decir, sin la necesidad de una sede física alternativa al despacho de abogados en el que tiene establecido su domicilio social y fiscal. Los participes de la entidad no son residentes en Mallorca y la sociedad carece de personal empleado (...)".

27. Sobre la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, la conducta realizada por la entidad recurrente ha sido tipificado como infracción grave del articulo 195 de la LGT según la cual: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación...".

28. Sobre el elemento objetivo, ha quedado acreditado que se consignaron como deducibles cuotas de IVA soportado que no tienen dicha consideración dando como resultado la acreditación indebida de cuotas a compensar.

29. Sobre el elemento subjetivo, el acuerdo sancionador dice: "el obligado tributario consigna, a sabiendas, en su declaración liquidación de IVA unas cuotas soportadas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, conforme regula la normativa del impuesto, al no haberse acreditado de manera efectiva la afectación a la actividad del inmueble objeto de controversia, resultando una acreditación indebida de partidas a compensar en declaraciones futuras.

Tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, el obligado tributario no ha acreditado con medios objetivos la afectación a una actividad económica de la adquisición del solar que origina las cuotas de IVA soportadas. En base a los hechos constatados en el curso del procedimiento inspector (entre otros: la personación de la Inspección en las obras que se realizan en el solar adquirido por el obligado tributario en el Puerto de Andratx, por las características del inmueble que está siendo objeto de construcción sobre el mismo, elementos adyacentes - como piscina y vivienda para empleados del servicio doméstico, gimnasio...-), no queda acreditado que el destino previsible de aquél sea la de constituir el domicilio comercial de ninguna empresa.

Por las características y ubicación del solar y licencia de obra, así como de los elementos integrantes de la obra en ejecución, y en base a las reglas de la pura evidencia, parece innecesario desvirtuar el destino previsible de la adquisición, al margen de que los partícipes de la entidad BORA CREATIONS SLU o últimos beneficiarios de ésta puedan convenir invitaciones, actos y eventos que, a todos los efectos del destino previsible, escapan del ámbito empresarial para quedar subsumido en actos de carácter privado y relaciones sociales que pudieran redundar en un beneficio comercial.

Además, el obligado alega que el domicilio social de la empresa será usado para atenciones a clientes las cuales están también excluidas de su derecho a deducibilidad por lo expuesto en el artículo 95 de la LIVA . Así queda expuesto en nuestra jurisprudencia en la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, de 31 de marzo de 2011 (31-3-2011), rec. 5147/2006 (...)".

30. A continuación, el acuerdo sancionador, respondiendo a las alegaciones de la entidad recurrente señala:

"Pues bien antes de entrar a valorar la cuestión planteada sobre la culpabilidad, se considera necesario señalar que la conducta infractora tipificada en el artículo 195.1 de la LGT es una de las infracciones catalogadas como preparatorias, encontrándose englobadas en ella no sólo las conductas que son susceptibles de ocasionar en el futuro un detrimento económico al Tesoro Público sino además las que efectivamente lo ocasionan. Como apunta el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011 (RJ 4289\2009) el citado precepto tipifica como ilícito un comportamiento que, de manera directa e inmediata, no causa un daño para la recaudación tributaria, pero prepara de manera decisiva un perjuicio económico de futuro, se trata, por ello, de una infracción de peligro que se perfecciona con independencia de que se llegue a producir, o no, una falta de ingreso o una salida de la caja del Tesoro Público en un futuro a consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En su virtud, lo que se sanciona en el artículo 195.1 de la LGT es la incorrecta determinación del "saldo a compensar en declaraciones futuras" a consecuencia de una incorrecta autoliquidación de la base del periodo correspondiente así como la consignación en la declaración de un periodo como "saldo a compensar en declaraciones futuras" de cantidades indebidamente acreditadas.

Siendo ese el sentir del precepto sancionador, es lógico entender que el tipo infractor se comete en el momento en que se acreditan de forma indebida bases negativas a compensar en ejercicios tributarios futuros, de suerte que, cuando en esos ejercicios posteriores conforme a bases negativas irregularmente determinadas se produce un perjuicio económico para el Tesoro Público, la conducta típica y punible que se realiza es la calificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la LGT , es decir, dejar de ingresar todo o parte de una deuda tributaria.

Aclarada la tipificación del hecho, en lo que respecta a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (...) la mera creencia de que se tiene derecho a la deducción no es una de las causas que determinan que no se exija la responsabilidad tributaria (...) Lo cierto es que el obligado tributario consignó en sus declaraciones liquidaciones cuotas de IVA soportado que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, luego es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. En el presente caso, el obligado tributario actúa con omisión de la diligencia exigible, puesto que dedujo improcedentemente unas cuotas de IVA soportado cuando la normativa del impuesto es clara y precisa acerca de la necesidad de afectación de los bienes y servicios a la actividad económica desarrollada.

Por otro lado y en respuesta a la alegación del obligado tributario de la improcedencia de la sanción debido a la ausencia de propósito defraudatorio, conviene poner de manifiesto que la imposición de una sanción en el ámbito administrativo-tributario no requiere necesariamente probar la existencia de intencionalidad defraudadora como pretende el interesado (...)

Continúa el obligado tributario afirmando que la Inspección ha utilizado fórmulas estereotipadas para justificar su culpabilidad.

Sin embargo, analizada la propuesta de sanción se constata que la Inspección de los Tributos ha realizado un análisis pormenorizado de los hechos, de las circunstancias y las conductas del obligado tributario para concluir que procede la imposición de sanción al concurrir el elemento subjetivo, ya que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

Así se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes que son analizadas previamente.

El obligado tributario se refiere también al hecho de que el inmueble que se encuentra en construcción en el solar objeto de controversia tenga las características propias de una vivienda no lleva implícito que deba presumirse automáticamente un uso residencial, citando diversas contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos.

Pues bien, a este respecto debe tenerse en cuenta que la Inspección de los Tributos no ha presumido, como alega el obligado tributario, un uso residencial de la vivienda en construcción descrita de forma automática sino que dicha consideración viene avalada por una previa actividad investigadora que ha puesto de manifiesto las restricciones existentes en la zona residencial en la que se ubica la vivienda para el ejercicio de actividades industriales, las dimensiones de la vivienda, la distribución interior de las estancias, el espacio destinado a despacho según lo manifestado por el personal técnico de la obra (20 m² respecto del total de superficie construida que asciende a unos 600 m²) así como la licencia de obras solicitada para la edificación de dos viviendas unifamiliares sobre el solar con su correspondiente piscina cada una.

En conclusión, se considera que la conducta del obligado tributario no está amparada por un comportamiento diligente que pudiese justificar la no imposición de una sanción. El obligado tributario actúa con omisión de la diligencia exigible, puesto que dedujo improcedentemente unas cuotas de IVA soportado. Es clara y precisa la necesidad de cumplir una serie de requisitos formales y materiales para la deducibilidad de las cuotas soportadas, por tanto, la deducción de las cuotas referidas se atribuye a una falta de atención y cuidado, concurriendo así el elemento de culpa de simple negligencia, que es título suficiente para la existencia de una infracción.

No se suscitan en las normas lagunas, dudas interpretativas o disparidad de criterios que puedan inducir a interpretaciones razonables. La cuestión que aquí nos ocupa es una cuestión probatoria, correspondiendo al obligado tributario la aportación de prueba suficiente que determine la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, circunstancia que no ha tenido lugar, no habiendo quedado acreditada en ningún momento del procedimiento inspector la afectación total del inmueble a la actividad empresarial, a pesar de que aquél debe conocer que para operar una deducción debe estar en condiciones de probar la certeza de la operación de la que deriva el IVA soportado así como los requisitos formales exigidos por la normativa que da derecho a la deducción, pues es inmanente a la institución de la deducción el cumplimientos de tales requisitos."

31. La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto y el órgano sancionador debe probar la culpabilidad del sancionado, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto ( Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009, rec. 4744/2004 y de 9 de abril de 2013, rec. 2661/2012).

32. Partiendo de la motivación contenida en el acuerdo sancionador y de la jurisprudencia, esta Sección considera que existe una motivación singularizada en el acuerdo sancionador, pues la sociedad se constituye el 25 de febrero de 2004 en Ceuta y se fija su domicilio social y fiscal un despacho de abogados en dicha localidad. La sociedad modifica el 3 de julio de 2014 su domicilio fiscal a la Vía Rey Sancho local 7, Santa Ponsa, Calvià, Illes Balears, coincidente con la sede de un despacho de abogados y consultores (Asesoría Global Consulting). Desde el inicio de su actividad en España, el 25 de enero de 2006 (25/01/2006) según modelo 036, la entidad tiene un volumen de operaciones que ha ido creciendo hasta alcanzar una cifra de negocios en el ejercicio 2014 de 14.501.194,18 € formada íntegramente, según declara el obligado tributario, por operaciones de entregas intracomunitarias exentas. Y dicha actividad la desarrolla el obligado desde una oficina sin exclusividad en su uso, es decir, sin la necesidad de una sede física alternativa al despacho de abogados en el que tiene establecido su domicilio fiscal y social. En la fecha del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador, los partícipes de la entidad, no son residentes en Mallorca y la sociedad carecía de personal empleado. Por todo lo expuesto, y lo recogido en el acuerdo sancionador, queda acreditado el elemento subjetivo del injusto tributario.

33. La parte recurrente cita como precedente la Sentencia del TSJ de Andalucía de 30 de septiembre de 2013 que entendió que el recurrente aportó los medios de prueba para acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a la realización de una actividad empresarial, reconociendo que es una cuestión probatoria en la que habrán de valorarse los diversos elementos aportados a fin de determinar si efectivamente el local, lo ha sido con la finalidad de destinarlo a la realización de la actividad empresarial del sujeto pasivo del tributo. En el supuesto de hecho objeto de examen, el TSJ de Andalucía entendió que descripción de la conducta de la recurrente se pone de manifiesto que no ha incurrido en absoluta dejadez y descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, sino tan sólo en una errónea interpretación en orden a la acreditación de los requisitos a fin de obtener su derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición del bien inmueble; lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de la culpabilidad.

34. Por todo lo anteriormente expuesto, desestimamos el recurso.

CUARTO.- Costas.

35. En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad referencia A0272701895 por el concepto IVA, periodos 1T de 2013 a 4T de 2014, ambos inclusive, y de la resolución sancionadora referencia A5177891835. Ambas resoluciones fueron objeto de sendos recursos de reposición contra cuyas resoluciones se interpusieron reclamaciones económico-administrativas. Acordada la acumulación por el TEAR-IB se dictó resolución de fecha 27 de septiembre de 2019 que inadmite la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, por considerarla extemporánea, y desestima la reclamación interpuesta contra la sanción. Contra la resolución del TEAR-IB fue interpuesto recurso de anulación y dicha resolución fue confirmada por el TEAR-IB mediante resolución de 28 de noviembre de 2019, resolución contra la que se interpuso recurso de alzada también desestimado por el TEAC el 20 de enero de 2022, ahora impugnada.

2. Son datos fácticos de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones, los siguientes:

- La Delegación Especial de las Islas Baleares de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT), inicia un procedimiento inspector respecto del IVA de los periodos trimestrales de los ejercicios 2013 y 2014 que finalizó con la liquidación notificada el 19 de junio de 2016 y que resuelve denegar la deducibilidad de la cuota de IVA soportado con ocasión de la adquisición del solar edificable sito en la c/ Velázquez 11 de la Urbanización Mont Port del Puerto de Andratx. Dicha cuota de IVA fue consignada en la autoliquidación de IVA (modelo 300) correspondiente al 1º trimestre del 2013 y se consignó a compensar en sucesivos periodos.

- El 14 de julio de 2016 se formuló propuesta de imposición de sanción, derivada de la comisión de infracción tributaria grave relativa al concepto y ejercicios citados. La AEAT concluyó que el obligado tributario había acreditado improcedentemente créditos tributarios a compensar en la cuota de declaraciones futuras e impuso una sanción.

- Disconforme con el acuerdo de liquidación y con el acuerdo sancionador, la entidad recurrente interpuso sendos recursos de reposición que fueron desestimados. La resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación fue puesto a disposición de la entidad demandante con fecha 10-11-2026 y hora 21:46 en el buzón electrónico asociado a su DEH. Transcurridos 10 días naturales desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente accediera, se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha el 21 de noviembre de 2016 y hora 00:14. La resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo sancionador fue notificada el 9 de diciembre de 2016.

- La entidad recurrente interpuso las reclamaciones económico-administrativas en fechas 22 y 27 de diciembre de 2016 ante el TEAR-IB que resolvió con fecha 27 de diciembre de 2019 inadmitiendo por extemporánea la reclamación interpuesta contra la liquidación y desestimando la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador.

- La entidad recurrente alegó ante el TEAC que recibió el aviso por correo electrónico de la puesta a disposición, el 14 de noviembre de 2016, debiendo computarse desde dicha fecha los 10 días para acceder al contenido de la notificación. Respecto de la sanción, alegó la ausencia del elemento objetivo y subjetivo.

- El TEAC confirma la declaración de inadmisibilidad de la reclamación contra la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación, señalando que a diferencia de lo resuelto en las Sentencias invocadas, no existe falta de aviso, por lo que no cabe estimar infringido el principio de confianza legítima. Respecto al acuerdo sancionador, la entidad recurrente reconoce en sus alegaciones que no pudo acreditar que el inmueble se afectó a la actividad económica. Correspondiendo la prueba de la afectación al interesado y habiendo adquirido firmeza la liquidación, desestima esta alegación. Sigue diciendo que la infracción cometida fue la tipificada en el articulo 195 de la LGT, esto es, acreditar improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras. En el presente caso, y en función de lo expuesto en la regularización efectuada, se consignaron como deducibles cuotas de IVA soportado que no tienen dicha consideración dando como resultado la acreditación indebida de cuotas a compensar. Respecto del elemento subjetivo, se remite a la motivación contenida en el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. La parte demandante opone los siguientes motivos del recurso:

- improcedencia de la inadmisión de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación: la entidad recurrente sostiene que el 14 de noviembre de 2016 recibió el habitual correo electrónico (email) de aviso de notificación relativo a la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación. La empresa recibió el correo electrónico 4 dias más tarde de la puesta a disposición de la notificación y accedió al contenido de la notificación el 23 de noviembre de 2016 y esa fue la anomalía del sistema que dio lugar a la presentación de la reclamación económico-administrativa el 22 de diciembre de 2016. Añade que la notificación fue subida al buzón electrónico de la empresa cuando tan solo quedaban 2 horas y 14 minutos para que finalizara ese día. A su entender, ese plazo de 2 horas y 14 minutos no debería tenerse en cuenta, debiendo empezar a computar el plazo a partir del día 11 de noviembre de 2016. Añade que durante todo el procedimiento de inspección del que deriva el acuerdo de liquidación respecto a las notificaciones electrónicas, siempre había recibido un correo electrónico de la FNMT el mismo día en que la notificación se había colgado en su buzón electrónico.

- deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la empresa: la entidad demandante manifiesta que es una entidad que pertenece al grupo empresarial de origen alemán "Cosnova Beauty" y tiene el domicilio social en el inmueble situado en la calle Velázquez número 11 del municipio de Andratx, desde que se finalizó la construcción del mismo. Defiende que por la actividad económica que desarrolla y los servicios que presta puede realizar su actividad en un inmueble con características distintas al concepto tradicional que se tiene de cómo debe ser una "oficina". Sigue diciendo que la utilización de una "vivienda" para el desarrollo de una actividad económica es compatible con el desarrollo de una actividad económica, y así lo ha entendido la Dirección General de Tributos en contestación a consultas vinculantes como la nº V0200-11 y la STSJ de Castilla y León de 4 de septiembre de 2020, rec. 153/2019. Por otro lado, por el sector de actividad a que se dedica la empresa (cosméticos, productos de belleza etc) no es necesario que la sede corporativa sea una oficina al uso sino que requiere cierta distinción. Asimismo, aduce que frente a la precaria actividad probatoria de la Administración, aporta para acreditar que el destino del inmueble es empresarial, el certificado censal de la empresa de 17 de mayo de 2022, acta de presencia del Notario de fecha 29 de octubre de 2019, nota simple del Registro Mercantil de 17 de mayo de 2022, código de cuenta de cotización, últimas nóminas, programa de actividades preventivas a realizar en septiembre y diciembre de 2021, acta del Consejo de Administración de la empresa de 24 de agosto de 2018, entre otros documentos. Concluye que en la medida en que la entidad demandante es una empresa que realiza operaciones que dan derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y que el inmueble que ha sido objeto de construcción se ha destinado al domicilio social, domicilio de la actividad y sede corporativa de la empresa, procede la deducción de todas las cuotas de IVA soportadas por la empresa demandante.

- improcedencia de la sanción impuesta por no concurrir los elementos necesarios para la calificación de la conducta de la empresa como infracción tributaria: la entidad recurrente defiende que no concurre el elemento objetivo del tipo de la infracción prevista en el articulo 195.1 de la LGT porque el inmueble si que está afecto a su actividad económica, al constituir su domicilio social, de actividades y sede corporativa de la Empresa. Sigue diciendo que la conducta de la empresa no puede ser calificada como dolosa o culposa e invoca a tal efecto la STSJ de Andalucía de 30 de septiembre de 2013, rec. 1780/2010, careciendo la resolución impugnada de la debida motivación.

4. La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado se ha opuesto a la demanda y sostiene:

- Sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa, del tenor literal del articulo 41.6 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre resulta el carácter meramente informativo del aviso al dispositivo móvil, planteamiento asumido por esta misma Sala. Además, tampoco se aprecia una especial diligencia en la hora recurrente que pese a recibir el aviso de la notificación el 14 de noviembre no accedió a la comunicación hasta el 23 de noviembre.

- Confirmada la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa debe concluirse la firmeza de la liquidación.

- Concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción acordada: la irregularidad en la tributación del IVA es una cuestión determinada por resolución firme. Añade que la deducción de las cuotas que soporta el adquirente de un bien inmueble se condiciona al grado de afectación a la actividad empresarial o profesional, de acuerdo con la regla tres del articulo 95 LIVA, remitiéndose a las páginas 13 a 23 del acuerdo de liquidación, esto es, se trata de un inmueble ubicado en una zona residencial (el recurrente admite que la normativa urbanística limita el ejercicio de las actividades industriales) edificado en virtud de una licencia de obras que lo describía como vivienda unifamiliar y edificado según un diseño más propio de una vivienda que de una ofician (tiene hasta una piscina). En cuanto al acta de visita realizada por un notario en la que constató que en el momento en que fue llamado por BORA ésta estaba celebrando diversas reuniones en el inmueble, las fotografías confirman más el carácter de vivienda que de oficina. Por todo ello, defiende que el inmueble adquirido no cumple los requisitos del articulo 95 regla tercera de la LIVA para permitir la deducción del IVA soportado en su adquisición. Sobre el elemento subjetivo, defiende la falta de diligencia de la mercantil recurrente que adquiere un inmueble que se estaba construyendo en virtud de una licencia de obras que expresamente indicaba que el destino del inmueble era residencial, conforme a una distribución propia de una vivienda y ubicada en una urbanización en la que normativamente las actividades industriales están limitadas. Frente a ello, no hay ningún elemento previo o simultáneo a presentar las correspondientes liquidaciones de donde resulte la voluntad de la ahora recurrente de afectar a su actividad empresarial.

TERCERO.- Decisión del recurso.

5. Sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa por haber sido formulada más allá del plazo del mes del articulo 235.1 de la LGT.

6. La primera cuestión a examinar es la adecuación a derecho de la inadmisibilidad por extemporaneidad de la reclamación formulada el 22 de diciembre de 2016 contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición y que confirma el acuerdo de liquidación, que fue notificada el 21 de noviembre de 2016.

7. El art. 235.1 LGT dispone:

"1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado (...)"

8. No es objeto de discusión que la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición se puso a disposición de la entidad demandante el 10-11-2016 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el servicio de notificaciones electrónicas y no accedió al mismo transcurridos 10 dias, por lo que se entiende rechazada con fecha 21-11-2016.

9. Frente a estos hechos incontrovertidos, la entidad recurrente sostiene, que el plazo para impugnar la resolución no se computa pasados los 10 dias de la puesta a disposición sino desde la recepción del aviso de notificación mediante el correo electrónico el 14 de noviembre de 2016.

10. El planteamiento de la entidad demandante no puede ser acogido pues es contrario a la normativa, así como a la interpretación que esta Sección, el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional han efectuado.

11. EL articulo 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre dispone:

6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida."

12. El art. 43.1 RD 203/2021, párrafo 2º de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos. añade que "La falta de práctica de este aviso, de carácter meramente informativo, no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida".

13. Sobre la naturaleza jurídica del "aviso de la puesta a disposición de la notificación" se ha pronunciado la STC número 84/22 de 27 de junio y número 6/2019 de 17 de enero, y la STS de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021. La Sentencia del TC de 27 de junio de 2022, recurso de amparo número 83-2021 en su fundamento jurídico 4º señaló:

"Tampoco se objeta que la omisión del aviso de notificación que la administración viene obligada a remitir, ex artículo 41.6 LPACAP, no condiciona la validez de la notificación que se practique en la dirección electrónica habilitada. De hecho, en la STC 6/2019, de 17 de enero , FJ 6, este tribunal desestimó, si bien respecto del ámbito procesal, la pretendida inconstitucionalidad del art. 152.2 LEC , en el concreto inciso que prevé que la falta de práctica del aviso tampoco impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida. Pese a lo expuesto, en el presente supuesto afirmamos que la falta de recepción de los avisos de notificación adquieren particular relevancia, no porque ello determine per se la invalidez de las notificaciones efectuadas en la dirección electrónica habilitada, sino porque esa circunstancia impidió al recurrente tener conocimiento de la asignación de oficio de una dirección electrónica habilitada; de que, a través de ese medio fue requerido para que aportara la información reflejada en los antecedentes de esta resolución; y finalmente, de que, ante la falta de respuesta por su parte, le fue incoado un procedimiento sancionador, respecto de cuya tramitación y resolución final fue desconocedor hasta la apertura de la vía de apremio. (...) La concurrencia de los factores apuntados lleva a considerar que, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada conforme a la síntesis doctrinal expuesta."

14. La STS de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021 que desestimaba el recurso interpuesto contra el Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, en los extremos allí impugnados, confirma que la calificación que realiza el art. 43.1 párrafo 2° de dicho Reglamento del aviso electrónico en las notificaciones del mismo tipo como "de carácter meramente informativo" es ajustada a derecho.

15. La entidad recurrente invoca a su favor las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2019, rec. 2112/2017 y de 16 de noviembre de 2016, rec. 2841/2015, sentencias que examinan un supuesto de hecho distinto al examinado en este recurso y son anteriores a los pronunciamos del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional más recientes.

16. La STS de 11 de abril de 2019, rec. 2112/2017 plantea si resulta eficaz la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras practicada a una tercera persona fuera del domicilio señalado por el obligado tributario o su representante, o del domicilio fiscal de uno u otro, más en particular, en el centro de trabajo de aquél. El criterio interpretativo que el TS establece para las notificaciones practicadas a una tercera persona en un lugar distinto al señalado por el obligado tributario o por su representante, y que tampoco sea el domicilio fiscal de uno u otro, está constituido por todo lo siguiente: que ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; que esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración; y que la prueba habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

17. La STS de 16 de noviembre de 2016, rec. 2841/2015, examina la notificación practicada a una entidad que estaba incluida en el sistema de DEH para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la AEAT, del texto íntegro de la liquidación mediante la puesta del mismo a su disposición en sede electrónica en 25 de noviembre de 2011, se accedió en 28 de noviembre de 2011 por una empleada a la notificación cursada. El TS entendió que la notificación no era completa pues se omite el número de referencia al concepto y tipo de impuesto al que hace referencia; no presenta en su primera página la Delegación que emite la notificación, así como los datos de contacto de la misma y en sus dos primeras páginas no presenta ningún contenido del cuerpo de la resolución que se quiere notificar. Entiende desproporcionado el recargo por la insuficiente notificación por lo que procede conceder un nuevo plazo para impugnar el acuerdo liquidador o, en su caso, para el pago en periodo voluntario.

18. Esta misma Sala y Sección en la Sentencia de 12 de febrero de 2026, recurso de apelación número 80/2024, citando las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2022, rec. 163/2021 y del Tribunal Constitucional 6/2019 de 17 de enero, señala que "no cabe eludir la naturaleza especifica de "aviso", que constituye un mero recordatorio remitido a la sede electrónica del interesado de la pendencia de la notificación de un acto administrativo".

19. En último término, tampoco se entiende vulnerado el principio de confianza legítima, buena fe, buena administración, porque el aviso al correo electrónico de la entidad recurrente del acuerdo de inicio y el acuerdo de liquidación dictados en el procedimiento de inspección (únicos documentos identificados) fueran enviados el mismo día en que la notificación se había colgado en su buzón electrónico, pues como señala la STC 6/2019, de 17 de enero de 2019 -recurso 3323/2017 -a la que se refiere la STS nº 610/2022, de 25 de mayo ,y cuyas consideraciones resultan trasladables al presente caso, no puede reclamarse una confianza legítima en la aplicación de un precepto que no existe, pues ninguno de los preceptos previstos -al igual que en el caso examinado por el TC- plasman una vinculación o condicionamiento de los efectos propios de las notificaciones, con la realización del aviso sobre la puesta a disposición de las notificación en el dispositivo electrónico o dirección de correo electrónico facilitado por el interesado, ni mucho menos que el correo electrónico debe ser enviado el mismo día en que se había dictado y firmado electrónicamente el acto administrativo contenido en las notificaciones.

20. Por tanto, si la notificación no fue efectiva para el obligado tributario, fue porque no accedió a su buzón asociado a la DEH. En conclusión, la reclamación económico-administrativa presentada el 22 de diciembre de 2016 era extemporánea y no cumple con las previsiones del articulo 235.1 de la LGT, quedando firme el acuerdo de liquidación.

21. La cuestión examinada en este primer motivo de impugnación es estrictamente jurídica, por lo que el informe pericial presentado con el escrito de demanda, resulta impertinente.

22. Sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, confirmada la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación, la liquidación ha devenido firme.

23. Recordemos que la entidad recurrente adquirió por medio de escritura pública de fecha 8 de febrero de 2013 a la entidad Chalets Excelsos Dragonera SL un solar situado en la Calle Velázquez nº 11, de la urbanización Mont Port del Puerto de Andratx (Mallorca/Illes Balears), junto a la licencia municipal de obras concedida por el Ajuntament de Andratx con fecha 30/12/2011 para la construcción sobre dicho solar de dos viviendas unifamiliares aisladas y dos piscinas. El precio abonado por el obligado tributario por ambos elementos fue de 3.000.000 € más 630.0000 € en concepto de IVA. Dicha cuota de IVA fue consignada en la autoliquidación de IVA correspondiente al 1º trimestre de 2013 y se consignó "a compensar" en sucesivos periodos. La obra no estaba finalizada ni en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014) ni en la fecha del acuerdo de liquidación.

24. Durante la comprobación inspectora se solicitó la justificación de la compensación de IVA consignada por el obligado tributario en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación, así como el destino asignado al inmueble adquirido mediante escritura pública de 8/02/2013. En diligencia nº 8 de fecha 18 de mayo de 2016, se describe la visita realizada por la actuaria a la dirección indicada en este punto, al objeto de realizar una inspección ocular recogiendo la información obtenida. Dicha visita fue dirigida por el Arquitecto Superior, D. Juan Ignacio acompañado por los representantes autorizados del obligado tributario, quien proporcionó aspectos técnicos de la vivienda en construcción que se enclava en el solar indicado (sólo se está ejecutando la obra de una vivienda). Así mismo, indicó que el espacio destinado a despacho profesional dentro de dicha vivienda, sería de unos 20 m² aproximadamente de superficie, respecto del total construida, unos 600 m². Todo ello se refleja en diligencia nº 8 que adjunta plano de la planta superior del inmueble. En diligencia nº 9 de fecha 9 de junio de 2016 los representantes autorizados aportaron escrito de manifestaciones respecto al destino asignado y previsto para dicha vivienda, anexándose a la propia diligencia.

25. La Inspección estimó "no se considera que la vivienda en construcción descrita se halle afecta a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, ya que se trata de un elemento que por sus características y ubicación difícilmente podría ser destinado al ejercicio de una actividad económica, sino que previsiblemente, se destinará a uso particular del obligado tributario, habida cuenta las restricciones existentes en dicha zona residencial para el ejercicio de actividades industriales, las dimensiones de la vivienda, los accesos a la zona, la distribución interior de las estancias y el espacio destinado a despacho según manifestaciones vertidas por el personal técnico de la obra.".

26. En la resolución del TEAC objeto de impugnación, se hace constar igualmente remitiéndose al acuerdo de liquidación "la entidad recurrente fijó como domicilio social y fiscal en la fecha de su constitución, la sede de un despacho de abogados ubicado en Ceuta. Desestimada por el TEAC la reclamación interpuesta sobre la liquidación de gestión tributaria de la AEAT por la que se denegaba la aplicación de la bonificación de los rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla en la declaración del IS para el ejercicio 2008, la entidad traslada su domicilio fiscal y social a Mallorca, en concreto a un nuevo despacho (Asesoría Global Consulting) sito en Vía Rey Sancho local 7 de Santa Ponsa el día 3 de julio de 2014 (actualmente Puig de Castellet nº 1 de Santa Ponsa). Desde el inicio de su actividad en España, el 25 de enero de 2006 según modelo 036, la entidad tiene un volumen de operaciones que ha ido creciendo hasta alcanzar una cifra de negocios en el ejercicio 2014 de 14.501.194,18 euros formada íntegramente, según declara el obligado tributario, por operaciones de entregas intracomunitarias exentas. Y dicha actividad la desarrolla el obligado desde una oficina sin exclusividad en su uso, es decir, sin la necesidad de una sede física alternativa al despacho de abogados en el que tiene establecido su domicilio social y fiscal. Los participes de la entidad no son residentes en Mallorca y la sociedad carece de personal empleado (...)".

27. Sobre la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, la conducta realizada por la entidad recurrente ha sido tipificado como infracción grave del articulo 195 de la LGT según la cual: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación...".

28. Sobre el elemento objetivo, ha quedado acreditado que se consignaron como deducibles cuotas de IVA soportado que no tienen dicha consideración dando como resultado la acreditación indebida de cuotas a compensar.

29. Sobre el elemento subjetivo, el acuerdo sancionador dice: "el obligado tributario consigna, a sabiendas, en su declaración liquidación de IVA unas cuotas soportadas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, conforme regula la normativa del impuesto, al no haberse acreditado de manera efectiva la afectación a la actividad del inmueble objeto de controversia, resultando una acreditación indebida de partidas a compensar en declaraciones futuras.

Tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, el obligado tributario no ha acreditado con medios objetivos la afectación a una actividad económica de la adquisición del solar que origina las cuotas de IVA soportadas. En base a los hechos constatados en el curso del procedimiento inspector (entre otros: la personación de la Inspección en las obras que se realizan en el solar adquirido por el obligado tributario en el Puerto de Andratx, por las características del inmueble que está siendo objeto de construcción sobre el mismo, elementos adyacentes - como piscina y vivienda para empleados del servicio doméstico, gimnasio...-), no queda acreditado que el destino previsible de aquél sea la de constituir el domicilio comercial de ninguna empresa.

Por las características y ubicación del solar y licencia de obra, así como de los elementos integrantes de la obra en ejecución, y en base a las reglas de la pura evidencia, parece innecesario desvirtuar el destino previsible de la adquisición, al margen de que los partícipes de la entidad BORA CREATIONS SLU o últimos beneficiarios de ésta puedan convenir invitaciones, actos y eventos que, a todos los efectos del destino previsible, escapan del ámbito empresarial para quedar subsumido en actos de carácter privado y relaciones sociales que pudieran redundar en un beneficio comercial.

Además, el obligado alega que el domicilio social de la empresa será usado para atenciones a clientes las cuales están también excluidas de su derecho a deducibilidad por lo expuesto en el artículo 95 de la LIVA . Así queda expuesto en nuestra jurisprudencia en la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, de 31 de marzo de 2011 (31-3-2011), rec. 5147/2006 (...)".

30. A continuación, el acuerdo sancionador, respondiendo a las alegaciones de la entidad recurrente señala:

"Pues bien antes de entrar a valorar la cuestión planteada sobre la culpabilidad, se considera necesario señalar que la conducta infractora tipificada en el artículo 195.1 de la LGT es una de las infracciones catalogadas como preparatorias, encontrándose englobadas en ella no sólo las conductas que son susceptibles de ocasionar en el futuro un detrimento económico al Tesoro Público sino además las que efectivamente lo ocasionan. Como apunta el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011 (RJ 4289\2009) el citado precepto tipifica como ilícito un comportamiento que, de manera directa e inmediata, no causa un daño para la recaudación tributaria, pero prepara de manera decisiva un perjuicio económico de futuro, se trata, por ello, de una infracción de peligro que se perfecciona con independencia de que se llegue a producir, o no, una falta de ingreso o una salida de la caja del Tesoro Público en un futuro a consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En su virtud, lo que se sanciona en el artículo 195.1 de la LGT es la incorrecta determinación del "saldo a compensar en declaraciones futuras" a consecuencia de una incorrecta autoliquidación de la base del periodo correspondiente así como la consignación en la declaración de un periodo como "saldo a compensar en declaraciones futuras" de cantidades indebidamente acreditadas.

Siendo ese el sentir del precepto sancionador, es lógico entender que el tipo infractor se comete en el momento en que se acreditan de forma indebida bases negativas a compensar en ejercicios tributarios futuros, de suerte que, cuando en esos ejercicios posteriores conforme a bases negativas irregularmente determinadas se produce un perjuicio económico para el Tesoro Público, la conducta típica y punible que se realiza es la calificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la LGT , es decir, dejar de ingresar todo o parte de una deuda tributaria.

Aclarada la tipificación del hecho, en lo que respecta a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (...) la mera creencia de que se tiene derecho a la deducción no es una de las causas que determinan que no se exija la responsabilidad tributaria (...) Lo cierto es que el obligado tributario consignó en sus declaraciones liquidaciones cuotas de IVA soportado que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, luego es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. En el presente caso, el obligado tributario actúa con omisión de la diligencia exigible, puesto que dedujo improcedentemente unas cuotas de IVA soportado cuando la normativa del impuesto es clara y precisa acerca de la necesidad de afectación de los bienes y servicios a la actividad económica desarrollada.

Por otro lado y en respuesta a la alegación del obligado tributario de la improcedencia de la sanción debido a la ausencia de propósito defraudatorio, conviene poner de manifiesto que la imposición de una sanción en el ámbito administrativo-tributario no requiere necesariamente probar la existencia de intencionalidad defraudadora como pretende el interesado (...)

Continúa el obligado tributario afirmando que la Inspección ha utilizado fórmulas estereotipadas para justificar su culpabilidad.

Sin embargo, analizada la propuesta de sanción se constata que la Inspección de los Tributos ha realizado un análisis pormenorizado de los hechos, de las circunstancias y las conductas del obligado tributario para concluir que procede la imposición de sanción al concurrir el elemento subjetivo, ya que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

Así se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes que son analizadas previamente.

El obligado tributario se refiere también al hecho de que el inmueble que se encuentra en construcción en el solar objeto de controversia tenga las características propias de una vivienda no lleva implícito que deba presumirse automáticamente un uso residencial, citando diversas contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos.

Pues bien, a este respecto debe tenerse en cuenta que la Inspección de los Tributos no ha presumido, como alega el obligado tributario, un uso residencial de la vivienda en construcción descrita de forma automática sino que dicha consideración viene avalada por una previa actividad investigadora que ha puesto de manifiesto las restricciones existentes en la zona residencial en la que se ubica la vivienda para el ejercicio de actividades industriales, las dimensiones de la vivienda, la distribución interior de las estancias, el espacio destinado a despacho según lo manifestado por el personal técnico de la obra (20 m² respecto del total de superficie construida que asciende a unos 600 m²) así como la licencia de obras solicitada para la edificación de dos viviendas unifamiliares sobre el solar con su correspondiente piscina cada una.

En conclusión, se considera que la conducta del obligado tributario no está amparada por un comportamiento diligente que pudiese justificar la no imposición de una sanción. El obligado tributario actúa con omisión de la diligencia exigible, puesto que dedujo improcedentemente unas cuotas de IVA soportado. Es clara y precisa la necesidad de cumplir una serie de requisitos formales y materiales para la deducibilidad de las cuotas soportadas, por tanto, la deducción de las cuotas referidas se atribuye a una falta de atención y cuidado, concurriendo así el elemento de culpa de simple negligencia, que es título suficiente para la existencia de una infracción.

No se suscitan en las normas lagunas, dudas interpretativas o disparidad de criterios que puedan inducir a interpretaciones razonables. La cuestión que aquí nos ocupa es una cuestión probatoria, correspondiendo al obligado tributario la aportación de prueba suficiente que determine la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, circunstancia que no ha tenido lugar, no habiendo quedado acreditada en ningún momento del procedimiento inspector la afectación total del inmueble a la actividad empresarial, a pesar de que aquél debe conocer que para operar una deducción debe estar en condiciones de probar la certeza de la operación de la que deriva el IVA soportado así como los requisitos formales exigidos por la normativa que da derecho a la deducción, pues es inmanente a la institución de la deducción el cumplimientos de tales requisitos."

31. La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto y el órgano sancionador debe probar la culpabilidad del sancionado, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto ( Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009, rec. 4744/2004 y de 9 de abril de 2013, rec. 2661/2012).

32. Partiendo de la motivación contenida en el acuerdo sancionador y de la jurisprudencia, esta Sección considera que existe una motivación singularizada en el acuerdo sancionador, pues la sociedad se constituye el 25 de febrero de 2004 en Ceuta y se fija su domicilio social y fiscal un despacho de abogados en dicha localidad. La sociedad modifica el 3 de julio de 2014 su domicilio fiscal a la Vía Rey Sancho local 7, Santa Ponsa, Calvià, Illes Balears, coincidente con la sede de un despacho de abogados y consultores (Asesoría Global Consulting). Desde el inicio de su actividad en España, el 25 de enero de 2006 (25/01/2006) según modelo 036, la entidad tiene un volumen de operaciones que ha ido creciendo hasta alcanzar una cifra de negocios en el ejercicio 2014 de 14.501.194,18 € formada íntegramente, según declara el obligado tributario, por operaciones de entregas intracomunitarias exentas. Y dicha actividad la desarrolla el obligado desde una oficina sin exclusividad en su uso, es decir, sin la necesidad de una sede física alternativa al despacho de abogados en el que tiene establecido su domicilio fiscal y social. En la fecha del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador, los partícipes de la entidad, no son residentes en Mallorca y la sociedad carecía de personal empleado. Por todo lo expuesto, y lo recogido en el acuerdo sancionador, queda acreditado el elemento subjetivo del injusto tributario.

33. La parte recurrente cita como precedente la Sentencia del TSJ de Andalucía de 30 de septiembre de 2013 que entendió que el recurrente aportó los medios de prueba para acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a la realización de una actividad empresarial, reconociendo que es una cuestión probatoria en la que habrán de valorarse los diversos elementos aportados a fin de determinar si efectivamente el local, lo ha sido con la finalidad de destinarlo a la realización de la actividad empresarial del sujeto pasivo del tributo. En el supuesto de hecho objeto de examen, el TSJ de Andalucía entendió que descripción de la conducta de la recurrente se pone de manifiesto que no ha incurrido en absoluta dejadez y descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, sino tan sólo en una errónea interpretación en orden a la acreditación de los requisitos a fin de obtener su derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición del bien inmueble; lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de la culpabilidad.

34. Por todo lo anteriormente expuesto, desestimamos el recurso.

CUARTO.- Costas.

35. En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,