Sentencia Contencioso-Administrativo 258/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 354/2022 de 13 de mayo del 2026

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero y 22 de marzo de 2022 que desestimaron los recursos de anulación formulados contra sendas resoluciones del mismo tribunal de 22 de noviembre de 2021, recaídas en los recursos de alzada núm. 00/00507/2019 y 00/00567/2019, referidas a las liquidaciones por IVA de los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

La entidad recurrente fue objeto de actuaciones inspectoras por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivándose de las mismas diversas liquidaciones administrativas, frente a las que se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña, que fueron desestimadas. Se formularon recursos de alzada ante el TEAC que resolvió por resoluciones de 22 de noviembre de 2021:

1. RG 00/00507/2019 (IVA 2011):

Estimó parcialmente el recurso al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el primer trimestre de 2011 y confirmó el acuerdo de liquidación en los restantes extremos

2.RG 00/00567/2019 (IVA 2012 y 2013):

Estimó parcialmente el recurso, anuló la sanción impuesta, ordenó ajustar la liquidación excluyendo la compensación indebida de devoluciones correspondientes a la entidad REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L.

Lo s recursos de anulación interpuestos frente a dichas resoluciones fueron desestimados por el TEAC, al rechazar la incongruencia alegada al amparo del artículo 214.1.c) de la LGT, agotando la vía administrativa.

SE GUNDO.- Cuestión previa

Si bien es objeto del recurso contencioso-administrativo la desestimación de los recursos de anulación deducidos contra resoluciones del TEAC del artículo 241 bis de la LGT, el Tribunal Supremo aplica la "doctrina del pleno conocimiento" conforme a la cual, aunque el recurso de anulación sea desestimado, la impugnación contenciosa puede extenderse a toda la resolución original, no solo a los motivos del recurso de anulación.

Co mo recoge la STS de 3 de mayo de 2022, casación 4707/2020, reproducida en sentencias de 7 de noviembre de 2022, casación 4073/2021 y 17 de abril de 2023, casación 6439/2021, de las sentencias del Tribunal Constitucional 23/2011, de 14 de marzo, recurso de amparo 4510/2007), interpretando el antiguo artículo 239.6 de la LGT, y las sentencias de este Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2016, rec. cas. 1889/2015; de 26 de mayo de 2017 rec. cas. 2126/2016, y de 7 de noviembre de 2017, rec. cas.1291/2015, emana la doctrina inequívoca que "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado".

TE RCERO.- Primer motivo de impugnación. Caducidad del procedimiento

Se alega en la demanda que las actuaciones se iniciaron como comprobación parcial el 1 de abril de 2012 por lo que el plazo máximo legal era de 6 meses, notificando hasta en cinco ocasiones una ampliación de actuaciones de un procedimiento inspector de carácter parcial, lo que dilató hasta en 1161 días el procedimiento. La AEAT no declaró la caducidad ni archivó el expediente, vulnerando los artículos 103.2, 104 y 139 de la LGT, por excesiva duración de las actuaciones inspectoras.

El TEAC analizó expresamente esta cuestión y concluye que, si bien se produjo un exceso en la duración del procedimiento, computando 131 como dilaciones indebidas no imputables a la Administración, sin embargo la consecuencia jurídica no es la nulidad del mismo, sino la prescripción parcial del derecho a liquidar conforme al artículo 150 LGT -actuaciones inspectoras-, concretamente respecto del primer trimestre del ejercicio 2011, apreciación que se acomoda a la doctrina jurisprudencial consolidada.

Esta Sala comparte dicho criterio, al ser conforme con los artículos 150 y concordantes de la Ley General Tributaria. Aunque el procedimiento se inició como comprobación parcial se fue ampliando su alcance sucesivamente hasta tener alcance general conforme al artículo 178.5 del Reglamento General de aplicación de los tributos, por lo que el plazo aplicable es el de 12 meses -redacción vigente al inicio de las actuación inspectora-. El TEAC ya declaró prescrita la liquidación del 1º trimestre de 2011, sin que la demanda alegue o discuta la no prescripción del resto de los periodos comprobados.

A estos efectos, siguiendo los antecedentes de la resolución del TEAC de 21 de noviembre de 2021, deben tenerse en cuenta las siguientes fechas:

- En fecha 1 de abril 2012 se inician actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial en relación con el IVA de 2011 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT - se comunicó el 21 de marzo en la dirección electrónica habilitada comenzando el cómputo por el transcurso de 10 días sin acceso al contenido-. Su objeto es verificar que las autoliquidaciones se ajustan a las anotaciones contenidas en los registros de facturas y que las cuotas deducidas reúnen los requisitos establecidos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992, del IVA.

-El 3 de abril de 2012 se notifica la ampliación del alcance de las actuaciones respecto al mismo concepto y período al objeto de comprobar con alcance parcial la correcta declaración de las operaciones asimiladas a las entregas de bienes que, en su caso, hubieran sido realizadas.

-El 22 de abril de 2013 se incoó al obligado tributario Acta de conformidad número A01-78568722 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, conteniendo una propuesta de liquidación provisional. No se dicta acuerdo de liquidación tras la firma de dicha acta.

-El 15 de mayo de 2013, el Inspector Regional Adjunto acuerda dejar sin efectos el Acta de conformidad y se ordena completar el expediente, a fin de que se compruebe con mayor profundidad las manifestaciones relativas a las entregas gratuitas de mercancías presuntamente efectuadas por el obligado tributario, considerando el elevado porcentaje que las mismas representan respecto al total de la facturación declarada.

- En fecha 22 de junio de 2013 se notifica la ampliación de las actuaciones que pasan a tener alcance general y comprenden el IVA de 2011 y 2012 e Impuesto de Sociedades de 2011.

- Con fecha 19 de marzo de 2014 se notifica la ampliación de actuaciones, incluyendo el IVA de 2013.

- El 27 de junio de 2014 se remitió el expediente al Ministerio Fiscal por estimar que la conducta del obligado tributario podía ser constitutiva de tentativa de delito fiscal.

- El 1 de octubre de 2014 se notifica comunicación de ampliación de actuaciones al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.

- Finalmente se dicta acuerdo de liquidación por el IVA del ejercicio 2011, notificado el 9 de junio de 2015 que fue objeto de REA 08-05988, desestimada mediante resolución de 15 de marzo de 2018. Frente a dicha resolución se interpuso recurso de anulación que fue desestimado por el TEAR de Cataluña en resolución de 14 de junio de 2018. Contra dicha resolución desestimatoria del recurso de anulación se interpone recurso de alzada ante el TEAC, que lo estima parcialmente en la resolución de 22 de noviembre de 2021, anulando la liquidación del 1T del IVA de 2011 por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar dicho período.

- Por otro lado, se dictó acuerdo de liquidación por el IVA de los ejercicios 2012 y 2013, notificado el 9 de junio de 2015, objeto de la REA 08-05909-2015, que fue desestimada por el TEAR de Cataluña en resolución de 15 de marzo de 2018. Frente a dicha resolución se interpuso recurso de anulación que fue desestimado por el TEAR de Cataluña en resolución 20 de septiembre de 2018. Contra dicha resolución desestimatoria del recurso de anulación se interpone recurso de alzada ante el TEAC, que lo estima parcialmente en resolución de igual fecha, 22 de noviembre de 2021, anulando la sanción en su día impuesta y ordenando ajustar la liquidación con relación a la devolución obtenida por REAL BEGUDES I REFRESCS.

Conforme a lo anterior dado que se notificó el acuerdo de liquidación el 9 de junio de 2015, aun no computando interrupciones de la prescripción, si el inicio del cómputo conforme a los artículos 66 de la LGT y 474.1 del RGAT es el día siguiente del vencimiento del plazo de presentación de la declaración-liquidación trimestral - el 20 de abril, 20 de julio, 20 octubre y 20 de enero- y el plazo final son cuatro años, solo estaría prescrito el derecho a liquidar del 1T de 2011 -cuyo cómputo inicial es el 21 de abril de 2011- ya que el siguiente, el del 2T, sería el 21 de julio de 2015, fecha posterior a la notificación de la liquidación-.

CUARTO.- Dilaciones indebidamente imputadas al contribuyente

Se alega en la demanda que las dilaciones no están correctamente motivadas, no explican su incidencia real en el procedimiento, y se imputan de forma genérica por no aportación de documentación que la jurisprudencia rechaza.

El TEAC examinó las dilaciones imputadas al obligado tributario y consideró que se encontraban adecuadamente motivadas, con identificación de su causa, duración y trascendencia en el procedimiento.

No se aprecia esta arbitrariedad ni desviación en dicha valoración administrativa, por lo que procede confirmar el criterio del órgano económico- administrativo.

De cualquier modo, las dilaciones solo son relevantes cuando se discute si el procedimiento inspector superó o no su plazo máximo a efectos de recalcular la posible interrupción de la prescripción, dado que en el caso del 1T de 2011, aun en el caso más favorable para la Administración en un escenario de procedimiento perfectamente tramitado y todas las dilaciones fueran válidas con eficacia para interrumpir la prescripción, como la liquidación se notificó después de consumada la prescripción nada.

Tanto en el cálculo de la Administración que computó 131 días de dilación, como en la versión del demandante que considera que las dilaciones no motivadas son las imputadas al obligado tributario -108 días- el procedimiento superó ampliamente el plazo máximo de modo que la discusión sobre las dilaciones es irrelevante a efectos de prescripción: el efecto interruptivo se perdió igualmente.

Discutir si las dilaciones son debidas o indebidas no cambia el resultado práctico del periodo 1T 2011 ya prescrito, y no conduce a la nulidad del procedimiento, ni a la prescripción del resto de ejercicios.

QUINTO.- So bre el acta de conformidad de 22 de abril de 2013

La parte actora sostiene que el acta de conformidad firmada en 2013 produjo efectos preclusivos, impidiendo la continuación del procedimiento inspector. Además, mantiene la demandante la ilegal transformación de comprobación parcial en inspección general ya que la ampliación del alcance fue extemporánea, careció de motivación suficiente, y se produjo después de la puesta de manifiesto del expediente utilizándolo para reabrir hechos ya comprobados, con vulneración del articulo 140 LGT.

Sin embargo, consta acreditado que dicha acta no dio lugar a un acuerdo de liquidación, siendo dejada sin efecto por el órgano competente al amparo del artículo 156.3 LGT, antes del transcurso de un mes, ordenándose la continuación de las actuaciones, ampliadas al propio ejercicio 2011 de IVA e impuesto de sociedades y a los ejercicios 2012 y 2013. Continuada la tramitación, se puso de ma nifiesto en fecha 28 de enero de 2015, firmándose acta de disconformidad y acuerdo de liquidación de fecha 8 de junio de 2015, notificado el 9 de junio de 2015.

El efecto es que el acta inicial quedó anulada, no hubo liquidación provisional sino que la propuesta de liquidación contenida en ella desaparece y no puede confirmarse tácitamente, continuando abierto el procedimiento inspector para completar actuaciones, se reinicia la tramitación que finalizará con una nueva acta de conformidad o disconformidad y continúa corriendo el plazo máximo del procedimiento, sin que la firma del acta original o su dejación sin efecto lo reinicien. Al haberse dejado sin efecto el acta de conformidad no se interrumpe la prescripción al perder toda eficacia jurídica, incluida la interruptiva.

En consecuencia, no puede atribuírsele efecto de cosa juzgada administrativa ni impedimento alguno para la prosecución del procedimiento, tal como razonó el TEAC.

SEXTO.- Uso indebido del método de estimación indirecta (2012-2013)

El argumento de la demanda es que no concurrían los presupuestos del artículo 53 LGT ya que se aportó contabilidad, no existió resistencia ni destrucción documental. Alega que según consta en las Diligencias libros de Mayor, Diario, Registro de Facturas emitidas y Facturas recibidas, Declaraciones Tributarias y Movimientos Bancarios, es la misma documental aportada en la inspección del ejercicio 2011 en que salió a devolver mientras que en 2012 y 2013 resultó IVA a ingresar.

Vi ene a hacer insinuaciones de ilegalidad en términos tales como «La AEAT CATALUÑA, utilizó maléficamente y de forma contraria a derecho el procedimiento de estimación indirecta, pese a que mi representado presentó los registros contables y bancarios, hasta que fue amenazado y coaccionado por el Jefe de la Inspección y por los dos nuevos inspectores actuarios.»

En relación con los ejercicios 2012 y 2013, el TEAC concluye que concurrían circunstancias habilitantes para la aplicación del método de estimación indirecta, dadas las anomalías contables apreciadas, la inexistencia de contabilidad completa en 2013 y las incongruencias económicas detectadas.

El artículo 53 de la LGT permite acudir a la estimación indirecta cuando no es posible determinar la base imponible por estimación directa por concurrir alguno de estos supuestos:

·Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

·Resistencia u obstrucción a la actuación inspectora.

·Contabilidad inexistente, inexacta o no fiable.

·Imposibilidad de comprobar los datos reales.

Se trata de un método excepcional y subsidiario de determinación de la base imponible que la Administración no puede elegir libremente, sino que solo procede cuando resulta imposible o gravemente dificultoso determinar la base por los métodos ordinarios (estimación directa u objetiva).

Es to es importante porque ni el TEAC ni la Abogacía del Estado sostienen que la estimación indirecta sea automática, sino subsidiaria, y justifican su uso diciendo que la estimación directa era inviable.

El Tribunal Supremo ha precisado que el incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales -que es el presupuesto en este caso- debe ser sustancial, no meramente formal, sin que las irregularidades menores habiliten la estimación indirecta. Por todas, la STS de 18 de junio de 2012, casación 4956/08 expone: «La doctrina reiterada y totalmente consolidada de esta Sala y Sección otorga carácter subsidiario al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de suerte que sólo resulta aplicable por la Inspección de los Tributos en aquellos casos en que, de forma motivada y justificada, se revele como el único procedimiento posible para determinarla [véanse, por todas, las sentencias de 9 de mayo de 2011 (casación 3799/08 , FJ 2º), 20 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 228/04, FJ 4 º) y 18 de junio del 2008 (casación para la unificación de doctrina 435/04 , FJ 4º)]; no basta, por tanto, con la mera existencia de anomalías en la contabilidad y el incumplimiento del sujeto pasivo de su deber de expedir y entregar factura, en relación con determinados ingresos.»

En el caso examinado, la estimación indirecta se aplica exclusivamente a los ejercicios 2012 y 2013, fundamentándose en una pluralidad de circunstancias concurrentes, entre las que destacan:

a) La falta de aportación de contabilidad completa correspondiente al ejercicio 2013, pese a los reiterados requerimientos inspectores, lo que impide, por definición, la determinación directa de la base imponible de dicho ejercicio.

b) La existencia de graves e inconsistencias contables en los ejercicios anteriores, relativas, entre otros aspectos, a la contabilización de pasivos significativos frente a socios y entidades vinculadas cuya realidad económica no queda acreditada; la consignación de existencias finales de elevado importe, difícilmente compatibles con la naturaleza perecedera de los productos, la situación material de la empresa y los datos obrantes en poder de la Administración; incongruencias entre los flujos de caja, las ventas declaradas y la efectiva capacidad de la entidad para atender pagos a proveedores, salarios y otros gastos ciertos.

c) La constatación de que, con los ingresos declarados, la entidad no podía haber atendido los pagos efectivamente realizados de proveedores, salarios y gastos financieros, lo que lleva a la Inspección a concluir, mediante prueba indiciaria, la existencia de ventas no declaradas.

Fr ente a ello, la demanda sostiene, en síntesis, que existía contabilidad formal y documentación suficiente, al menos hasta el ejercicio 2012, por lo que la Administración debía haber agotado la estimación directa.

Añ ade que las irregularidades detectadas constituyen, en su caso, discrepancias valorativas, pero no un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. La Inspección se apoya en presunciones y conjeturas, especialmente en relación con la supuesta inexistencia de los pasivos y la sobrevaloración de las existencias, sin prueba directa concluyente.

Pa ra la recurrente el método de estimación indirecta utilizado resulta circular e insuficientemente motivado, al partir de la premisa de la ocultación de ingresos para justificar la cuantificación de estos. Se introduce además la existencia de simulación societaria como argumento "reforzador", sin haber sido declarada formalmente ni instruida con las garantías propias. Utiliza expresiones de descalificación de los inspectores como que «Al igual que otros comportamientos e indicios de la AEAT CATALUÑA, la aplicación del sistema de cálculo de base imponible (indirecto), sólo persiguió como objetivo, dañar a mi representado, dado el enfrentamiento que mantenía con el Inspector jefe de Cataluña»[...] «Resulta más evidente creer que el Inspector jefe de Cataluña, en un delirio persecutorio utilizó ilegalmente a la Administración para acosar, perseguir y finalmente inventarse un expediente. Para ello fue necesario el concurso e intervención de 3 Inspectores más, quienes obedientemente y sin escrúpulo alguno, sirvieron a los ocultos deseos de venganza contra mi representado, creados en la imaginación del Inspector jefe XXX»[...] Finalmente debemos señalar que todos los inspectores participantes en este expediente recibieron su correspondiente y abultado BONUS ECONÓMICO.»[...] «inspectores del CCI, mostrando un absoluto desprecio hacia mi representado que, pese a las quejas presentadas a su superior, no se le hizo caso alguno».

Es indudable que descalificar la actuación de los inspectores no equivale a tener razón jurídica. La Sala no valora si la actuación inspectora fue "arbitraria" en sentido coloquial, "tendenciosa", "excesiva", o "desmedida" desde un punto de vista subjetivo, sino si el acto está fundado en Derecho, tiene motivación suficiente, y respeta el procedimiento legalmente establecido. De ahí que las críticas personales o de intención a los inspectores no tengan eficacia anuladora mientras el acto sea jurídicamente sostenible.

Según el acuerdo de liquidación, asumido después por el TEAC y defendido por el Abogado del Estado, la estimación indirecta basa en un conjunto acumulativo de anomalías, no en un defecto aislado.

Te niendo en cuenta las anteriores consideraciones, que además el TEAC, que considera que las circunstancias alegadas por la Inspección, apreciadas en su conjunto, privan de fiabilidad a la contabilidad aportada y hacen inviable la estimación directa, hemos de considerar que las alegaciones de la demanda no permiten apreciar la ilegalidad de la aplicación del método de estimación indirecta, por las razones que siguen.

En primer lugar, la falta total de contabilidad del ejercicio 2013, reconocida en el expediente, constituye por sí misma un incumplimiento sustancial que imposibilita objetivamente la estimación directa de la base imponible de dicho periodo, habilitando la aplicación del artículo 53 LGT.

En segundo término, respecto del ejercicio 2012, debe tenerse en cuenta que la Administración no descarta la contabilidad por la existencia de meros defectos formales, sino por apreciar incoherencias relevantes y estructurales que afectan a su credibilidad como reflejo fiel de la realidad económica. La concurrencia de pasivos de elevada cuantía sin acreditación suficiente, la inconsistencia de las existencias finales y la imposibilidad de explicar los flujos económicos reales con los ingresos declarados permiten concluir razonablemente que la estimación directa no resulta fiable, sin que sea exigible a la Administración una prueba plena y directa de cada indicio de ocultación.

En cuanto a la prueba indiciaria, debe recordarse que el artículo 108.2 LGT admite la utilización de indicios múltiples, concordantes y convergentes, como sucede en el presente caso, donde la Administración no se apoya en un dato aislado, sino en un conjunto de elementos objetivos interrelacionados.

Fi nalmente, aunque la estimación indirecta se ve reforzada por la apreciación de una estructura societaria que la Administración considera simulada, lo cierto es que dicha apreciación no constituye el fundamento exclusivo ni determinante de la aplicación del método, sino un elemento adicional que se suma a la inexistencia o falta de fiabilidad de la contabilidad, por lo que no puede estimarse vulnerado el principio de tipicidad ni las garantías procedimentales de la actora.

En consecuencia, debe concluirse que la Administración y el TEAC justificaron de forma suficiente y razonada la procedencia de la estimación indirecta para los ejercicios 2012 y 2013, respetando su carácter subsidiario y motivando adecuadamente tanto su habilitación como el método aplicado, sin que los argumentos de la demanda desvirtúen dicha conclusión.

SÉPTIMO.- Sobre la simulación y las sanciones

En relación con REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L, el TEAC aprecia la existencia de simulación relativa en la división de la actividad económica entre ambas entidades durante los ejercicios 2012 y 2013, basándose en una pluralidad de indicios concordantes.

No obstante, corrige el exceso producido por la Administración al ordenar que se excluya de la regularización el reintegro de devoluciones efectivamente realizadas a REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L., al no resultar procedente su exigencia en vía administrativa.

Asimismo, el TEAC anula las sanciones impuestas por falta de motivación suficiente del elemento subjetivo de la infracción, por lo que las alegaciones de la demanda son impertinentes al caso. Las alegaciones sobre sanciones se usan para descalificar la actuación inspectora sin que el juicio de intenciones o de severidad sea objeto del proceso, por lo que, si la sanción está anulada, traer el debate sancionador es procesalmente improcedente. La anulación de las sanciones no afecta a la validez de las liquidaciones tributarias, que constituyen actos autónomos, por lo que las alegaciones sancionadoras no pueden ser utilizadas como argumento indirecto para cuestionar la regularización efectuada.

OC TAVO.- Conclusión y costas

De lo anteriormente examinado y razonado, pese a la insistencia de la demanda en la nulidad radical del procedimiento, debe concluirse que la remisión al Ministerio Fiscal se realizó conforme al artículo 180 LGT, separando los hechos penales de los meramente administrativos, considerando que no existe nulidad, que las liquidaciones, tras el ajuste realizado por el TEAC, deben confirmarse y, en consecuencia el recurso debe desestimarse.

En cuanto a las costas, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero y 22 de marzo de 2022 que desestimaron los recursos de anulación formulados contra sendas resoluciones del mismo tribunal de 22 de noviembre de 2021, recaídas en los recursos de alzada núm. 00/00507/2019 y 00/00567/2019, referidas a las liquidaciones por IVA de los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

La entidad recurrente fue objeto de actuaciones inspectoras por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivándose de las mismas diversas liquidaciones administrativas, frente a las que se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña, que fueron desestimadas. Se formularon recursos de alzada ante el TEAC que resolvió por resoluciones de 22 de noviembre de 2021:

1. RG 00/00507/2019 (IVA 2011):

Estimó parcialmente el recurso al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el primer trimestre de 2011 y confirmó el acuerdo de liquidación en los restantes extremos

2.RG 00/00567/2019 (IVA 2012 y 2013):

Estimó parcialmente el recurso, anuló la sanción impuesta, ordenó ajustar la liquidación excluyendo la compensación indebida de devoluciones correspondientes a la entidad REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L.

Lo s recursos de anulación interpuestos frente a dichas resoluciones fueron desestimados por el TEAC, al rechazar la incongruencia alegada al amparo del artículo 214.1.c) de la LGT, agotando la vía administrativa.

SE GUNDO.- Cuestión previa

Si bien es objeto del recurso contencioso-administrativo la desestimación de los recursos de anulación deducidos contra resoluciones del TEAC del artículo 241 bis de la LGT, el Tribunal Supremo aplica la "doctrina del pleno conocimiento" conforme a la cual, aunque el recurso de anulación sea desestimado, la impugnación contenciosa puede extenderse a toda la resolución original, no solo a los motivos del recurso de anulación.

Co mo recoge la STS de 3 de mayo de 2022, casación 4707/2020, reproducida en sentencias de 7 de noviembre de 2022, casación 4073/2021 y 17 de abril de 2023, casación 6439/2021, de las sentencias del Tribunal Constitucional 23/2011, de 14 de marzo, recurso de amparo 4510/2007), interpretando el antiguo artículo 239.6 de la LGT, y las sentencias de este Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2016, rec. cas. 1889/2015; de 26 de mayo de 2017 rec. cas. 2126/2016, y de 7 de noviembre de 2017, rec. cas.1291/2015, emana la doctrina inequívoca que "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado".

TE RCERO.- Primer motivo de impugnación. Caducidad del procedimiento

Se alega en la demanda que las actuaciones se iniciaron como comprobación parcial el 1 de abril de 2012 por lo que el plazo máximo legal era de 6 meses, notificando hasta en cinco ocasiones una ampliación de actuaciones de un procedimiento inspector de carácter parcial, lo que dilató hasta en 1161 días el procedimiento. La AEAT no declaró la caducidad ni archivó el expediente, vulnerando los artículos 103.2, 104 y 139 de la LGT, por excesiva duración de las actuaciones inspectoras.

El TEAC analizó expresamente esta cuestión y concluye que, si bien se produjo un exceso en la duración del procedimiento, computando 131 como dilaciones indebidas no imputables a la Administración, sin embargo la consecuencia jurídica no es la nulidad del mismo, sino la prescripción parcial del derecho a liquidar conforme al artículo 150 LGT -actuaciones inspectoras-, concretamente respecto del primer trimestre del ejercicio 2011, apreciación que se acomoda a la doctrina jurisprudencial consolidada.

Esta Sala comparte dicho criterio, al ser conforme con los artículos 150 y concordantes de la Ley General Tributaria. Aunque el procedimiento se inició como comprobación parcial se fue ampliando su alcance sucesivamente hasta tener alcance general conforme al artículo 178.5 del Reglamento General de aplicación de los tributos, por lo que el plazo aplicable es el de 12 meses -redacción vigente al inicio de las actuación inspectora-. El TEAC ya declaró prescrita la liquidación del 1º trimestre de 2011, sin que la demanda alegue o discuta la no prescripción del resto de los periodos comprobados.

A estos efectos, siguiendo los antecedentes de la resolución del TEAC de 21 de noviembre de 2021, deben tenerse en cuenta las siguientes fechas:

- En fecha 1 de abril 2012 se inician actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial en relación con el IVA de 2011 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT - se comunicó el 21 de marzo en la dirección electrónica habilitada comenzando el cómputo por el transcurso de 10 días sin acceso al contenido-. Su objeto es verificar que las autoliquidaciones se ajustan a las anotaciones contenidas en los registros de facturas y que las cuotas deducidas reúnen los requisitos establecidos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992, del IVA.

-El 3 de abril de 2012 se notifica la ampliación del alcance de las actuaciones respecto al mismo concepto y período al objeto de comprobar con alcance parcial la correcta declaración de las operaciones asimiladas a las entregas de bienes que, en su caso, hubieran sido realizadas.

-El 22 de abril de 2013 se incoó al obligado tributario Acta de conformidad número A01-78568722 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, conteniendo una propuesta de liquidación provisional. No se dicta acuerdo de liquidación tras la firma de dicha acta.

-El 15 de mayo de 2013, el Inspector Regional Adjunto acuerda dejar sin efectos el Acta de conformidad y se ordena completar el expediente, a fin de que se compruebe con mayor profundidad las manifestaciones relativas a las entregas gratuitas de mercancías presuntamente efectuadas por el obligado tributario, considerando el elevado porcentaje que las mismas representan respecto al total de la facturación declarada.

- En fecha 22 de junio de 2013 se notifica la ampliación de las actuaciones que pasan a tener alcance general y comprenden el IVA de 2011 y 2012 e Impuesto de Sociedades de 2011.

- Con fecha 19 de marzo de 2014 se notifica la ampliación de actuaciones, incluyendo el IVA de 2013.

- El 27 de junio de 2014 se remitió el expediente al Ministerio Fiscal por estimar que la conducta del obligado tributario podía ser constitutiva de tentativa de delito fiscal.

- El 1 de octubre de 2014 se notifica comunicación de ampliación de actuaciones al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.

- Finalmente se dicta acuerdo de liquidación por el IVA del ejercicio 2011, notificado el 9 de junio de 2015 que fue objeto de REA 08-05988, desestimada mediante resolución de 15 de marzo de 2018. Frente a dicha resolución se interpuso recurso de anulación que fue desestimado por el TEAR de Cataluña en resolución de 14 de junio de 2018. Contra dicha resolución desestimatoria del recurso de anulación se interpone recurso de alzada ante el TEAC, que lo estima parcialmente en la resolución de 22 de noviembre de 2021, anulando la liquidación del 1T del IVA de 2011 por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar dicho período.

- Por otro lado, se dictó acuerdo de liquidación por el IVA de los ejercicios 2012 y 2013, notificado el 9 de junio de 2015, objeto de la REA 08-05909-2015, que fue desestimada por el TEAR de Cataluña en resolución de 15 de marzo de 2018. Frente a dicha resolución se interpuso recurso de anulación que fue desestimado por el TEAR de Cataluña en resolución 20 de septiembre de 2018. Contra dicha resolución desestimatoria del recurso de anulación se interpone recurso de alzada ante el TEAC, que lo estima parcialmente en resolución de igual fecha, 22 de noviembre de 2021, anulando la sanción en su día impuesta y ordenando ajustar la liquidación con relación a la devolución obtenida por REAL BEGUDES I REFRESCS.

Conforme a lo anterior dado que se notificó el acuerdo de liquidación el 9 de junio de 2015, aun no computando interrupciones de la prescripción, si el inicio del cómputo conforme a los artículos 66 de la LGT y 474.1 del RGAT es el día siguiente del vencimiento del plazo de presentación de la declaración-liquidación trimestral - el 20 de abril, 20 de julio, 20 octubre y 20 de enero- y el plazo final son cuatro años, solo estaría prescrito el derecho a liquidar del 1T de 2011 -cuyo cómputo inicial es el 21 de abril de 2011- ya que el siguiente, el del 2T, sería el 21 de julio de 2015, fecha posterior a la notificación de la liquidación-.

CUARTO.- Dilaciones indebidamente imputadas al contribuyente

Se alega en la demanda que las dilaciones no están correctamente motivadas, no explican su incidencia real en el procedimiento, y se imputan de forma genérica por no aportación de documentación que la jurisprudencia rechaza.

El TEAC examinó las dilaciones imputadas al obligado tributario y consideró que se encontraban adecuadamente motivadas, con identificación de su causa, duración y trascendencia en el procedimiento.

No se aprecia esta arbitrariedad ni desviación en dicha valoración administrativa, por lo que procede confirmar el criterio del órgano económico- administrativo.

De cualquier modo, las dilaciones solo son relevantes cuando se discute si el procedimiento inspector superó o no su plazo máximo a efectos de recalcular la posible interrupción de la prescripción, dado que en el caso del 1T de 2011, aun en el caso más favorable para la Administración en un escenario de procedimiento perfectamente tramitado y todas las dilaciones fueran válidas con eficacia para interrumpir la prescripción, como la liquidación se notificó después de consumada la prescripción nada.

Tanto en el cálculo de la Administración que computó 131 días de dilación, como en la versión del demandante que considera que las dilaciones no motivadas son las imputadas al obligado tributario -108 días- el procedimiento superó ampliamente el plazo máximo de modo que la discusión sobre las dilaciones es irrelevante a efectos de prescripción: el efecto interruptivo se perdió igualmente.

Discutir si las dilaciones son debidas o indebidas no cambia el resultado práctico del periodo 1T 2011 ya prescrito, y no conduce a la nulidad del procedimiento, ni a la prescripción del resto de ejercicios.

QUINTO.- So bre el acta de conformidad de 22 de abril de 2013

La parte actora sostiene que el acta de conformidad firmada en 2013 produjo efectos preclusivos, impidiendo la continuación del procedimiento inspector. Además, mantiene la demandante la ilegal transformación de comprobación parcial en inspección general ya que la ampliación del alcance fue extemporánea, careció de motivación suficiente, y se produjo después de la puesta de manifiesto del expediente utilizándolo para reabrir hechos ya comprobados, con vulneración del articulo 140 LGT.

Sin embargo, consta acreditado que dicha acta no dio lugar a un acuerdo de liquidación, siendo dejada sin efecto por el órgano competente al amparo del artículo 156.3 LGT, antes del transcurso de un mes, ordenándose la continuación de las actuaciones, ampliadas al propio ejercicio 2011 de IVA e impuesto de sociedades y a los ejercicios 2012 y 2013. Continuada la tramitación, se puso de ma nifiesto en fecha 28 de enero de 2015, firmándose acta de disconformidad y acuerdo de liquidación de fecha 8 de junio de 2015, notificado el 9 de junio de 2015.

El efecto es que el acta inicial quedó anulada, no hubo liquidación provisional sino que la propuesta de liquidación contenida en ella desaparece y no puede confirmarse tácitamente, continuando abierto el procedimiento inspector para completar actuaciones, se reinicia la tramitación que finalizará con una nueva acta de conformidad o disconformidad y continúa corriendo el plazo máximo del procedimiento, sin que la firma del acta original o su dejación sin efecto lo reinicien. Al haberse dejado sin efecto el acta de conformidad no se interrumpe la prescripción al perder toda eficacia jurídica, incluida la interruptiva.

En consecuencia, no puede atribuírsele efecto de cosa juzgada administrativa ni impedimento alguno para la prosecución del procedimiento, tal como razonó el TEAC.

SEXTO.- Uso indebido del método de estimación indirecta (2012-2013)

El argumento de la demanda es que no concurrían los presupuestos del artículo 53 LGT ya que se aportó contabilidad, no existió resistencia ni destrucción documental. Alega que según consta en las Diligencias libros de Mayor, Diario, Registro de Facturas emitidas y Facturas recibidas, Declaraciones Tributarias y Movimientos Bancarios, es la misma documental aportada en la inspección del ejercicio 2011 en que salió a devolver mientras que en 2012 y 2013 resultó IVA a ingresar.

Vi ene a hacer insinuaciones de ilegalidad en términos tales como «La AEAT CATALUÑA, utilizó maléficamente y de forma contraria a derecho el procedimiento de estimación indirecta, pese a que mi representado presentó los registros contables y bancarios, hasta que fue amenazado y coaccionado por el Jefe de la Inspección y por los dos nuevos inspectores actuarios.»

En relación con los ejercicios 2012 y 2013, el TEAC concluye que concurrían circunstancias habilitantes para la aplicación del método de estimación indirecta, dadas las anomalías contables apreciadas, la inexistencia de contabilidad completa en 2013 y las incongruencias económicas detectadas.

El artículo 53 de la LGT permite acudir a la estimación indirecta cuando no es posible determinar la base imponible por estimación directa por concurrir alguno de estos supuestos:

·Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

·Resistencia u obstrucción a la actuación inspectora.

·Contabilidad inexistente, inexacta o no fiable.

·Imposibilidad de comprobar los datos reales.

Se trata de un método excepcional y subsidiario de determinación de la base imponible que la Administración no puede elegir libremente, sino que solo procede cuando resulta imposible o gravemente dificultoso determinar la base por los métodos ordinarios (estimación directa u objetiva).

Es to es importante porque ni el TEAC ni la Abogacía del Estado sostienen que la estimación indirecta sea automática, sino subsidiaria, y justifican su uso diciendo que la estimación directa era inviable.

El Tribunal Supremo ha precisado que el incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales -que es el presupuesto en este caso- debe ser sustancial, no meramente formal, sin que las irregularidades menores habiliten la estimación indirecta. Por todas, la STS de 18 de junio de 2012, casación 4956/08 expone: «La doctrina reiterada y totalmente consolidada de esta Sala y Sección otorga carácter subsidiario al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de suerte que sólo resulta aplicable por la Inspección de los Tributos en aquellos casos en que, de forma motivada y justificada, se revele como el único procedimiento posible para determinarla [véanse, por todas, las sentencias de 9 de mayo de 2011 (casación 3799/08 , FJ 2º), 20 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 228/04, FJ 4 º) y 18 de junio del 2008 (casación para la unificación de doctrina 435/04 , FJ 4º)]; no basta, por tanto, con la mera existencia de anomalías en la contabilidad y el incumplimiento del sujeto pasivo de su deber de expedir y entregar factura, en relación con determinados ingresos.»

En el caso examinado, la estimación indirecta se aplica exclusivamente a los ejercicios 2012 y 2013, fundamentándose en una pluralidad de circunstancias concurrentes, entre las que destacan:

a) La falta de aportación de contabilidad completa correspondiente al ejercicio 2013, pese a los reiterados requerimientos inspectores, lo que impide, por definición, la determinación directa de la base imponible de dicho ejercicio.

b) La existencia de graves e inconsistencias contables en los ejercicios anteriores, relativas, entre otros aspectos, a la contabilización de pasivos significativos frente a socios y entidades vinculadas cuya realidad económica no queda acreditada; la consignación de existencias finales de elevado importe, difícilmente compatibles con la naturaleza perecedera de los productos, la situación material de la empresa y los datos obrantes en poder de la Administración; incongruencias entre los flujos de caja, las ventas declaradas y la efectiva capacidad de la entidad para atender pagos a proveedores, salarios y otros gastos ciertos.

c) La constatación de que, con los ingresos declarados, la entidad no podía haber atendido los pagos efectivamente realizados de proveedores, salarios y gastos financieros, lo que lleva a la Inspección a concluir, mediante prueba indiciaria, la existencia de ventas no declaradas.

Fr ente a ello, la demanda sostiene, en síntesis, que existía contabilidad formal y documentación suficiente, al menos hasta el ejercicio 2012, por lo que la Administración debía haber agotado la estimación directa.

Añ ade que las irregularidades detectadas constituyen, en su caso, discrepancias valorativas, pero no un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. La Inspección se apoya en presunciones y conjeturas, especialmente en relación con la supuesta inexistencia de los pasivos y la sobrevaloración de las existencias, sin prueba directa concluyente.

Pa ra la recurrente el método de estimación indirecta utilizado resulta circular e insuficientemente motivado, al partir de la premisa de la ocultación de ingresos para justificar la cuantificación de estos. Se introduce además la existencia de simulación societaria como argumento "reforzador", sin haber sido declarada formalmente ni instruida con las garantías propias. Utiliza expresiones de descalificación de los inspectores como que «Al igual que otros comportamientos e indicios de la AEAT CATALUÑA, la aplicación del sistema de cálculo de base imponible (indirecto), sólo persiguió como objetivo, dañar a mi representado, dado el enfrentamiento que mantenía con el Inspector jefe de Cataluña»[...] «Resulta más evidente creer que el Inspector jefe de Cataluña, en un delirio persecutorio utilizó ilegalmente a la Administración para acosar, perseguir y finalmente inventarse un expediente. Para ello fue necesario el concurso e intervención de 3 Inspectores más, quienes obedientemente y sin escrúpulo alguno, sirvieron a los ocultos deseos de venganza contra mi representado, creados en la imaginación del Inspector jefe XXX»[...] Finalmente debemos señalar que todos los inspectores participantes en este expediente recibieron su correspondiente y abultado BONUS ECONÓMICO.»[...] «inspectores del CCI, mostrando un absoluto desprecio hacia mi representado que, pese a las quejas presentadas a su superior, no se le hizo caso alguno».

Es indudable que descalificar la actuación de los inspectores no equivale a tener razón jurídica. La Sala no valora si la actuación inspectora fue "arbitraria" en sentido coloquial, "tendenciosa", "excesiva", o "desmedida" desde un punto de vista subjetivo, sino si el acto está fundado en Derecho, tiene motivación suficiente, y respeta el procedimiento legalmente establecido. De ahí que las críticas personales o de intención a los inspectores no tengan eficacia anuladora mientras el acto sea jurídicamente sostenible.

Según el acuerdo de liquidación, asumido después por el TEAC y defendido por el Abogado del Estado, la estimación indirecta basa en un conjunto acumulativo de anomalías, no en un defecto aislado.

Te niendo en cuenta las anteriores consideraciones, que además el TEAC, que considera que las circunstancias alegadas por la Inspección, apreciadas en su conjunto, privan de fiabilidad a la contabilidad aportada y hacen inviable la estimación directa, hemos de considerar que las alegaciones de la demanda no permiten apreciar la ilegalidad de la aplicación del método de estimación indirecta, por las razones que siguen.

En primer lugar, la falta total de contabilidad del ejercicio 2013, reconocida en el expediente, constituye por sí misma un incumplimiento sustancial que imposibilita objetivamente la estimación directa de la base imponible de dicho periodo, habilitando la aplicación del artículo 53 LGT.

En segundo término, respecto del ejercicio 2012, debe tenerse en cuenta que la Administración no descarta la contabilidad por la existencia de meros defectos formales, sino por apreciar incoherencias relevantes y estructurales que afectan a su credibilidad como reflejo fiel de la realidad económica. La concurrencia de pasivos de elevada cuantía sin acreditación suficiente, la inconsistencia de las existencias finales y la imposibilidad de explicar los flujos económicos reales con los ingresos declarados permiten concluir razonablemente que la estimación directa no resulta fiable, sin que sea exigible a la Administración una prueba plena y directa de cada indicio de ocultación.

En cuanto a la prueba indiciaria, debe recordarse que el artículo 108.2 LGT admite la utilización de indicios múltiples, concordantes y convergentes, como sucede en el presente caso, donde la Administración no se apoya en un dato aislado, sino en un conjunto de elementos objetivos interrelacionados.

Fi nalmente, aunque la estimación indirecta se ve reforzada por la apreciación de una estructura societaria que la Administración considera simulada, lo cierto es que dicha apreciación no constituye el fundamento exclusivo ni determinante de la aplicación del método, sino un elemento adicional que se suma a la inexistencia o falta de fiabilidad de la contabilidad, por lo que no puede estimarse vulnerado el principio de tipicidad ni las garantías procedimentales de la actora.

En consecuencia, debe concluirse que la Administración y el TEAC justificaron de forma suficiente y razonada la procedencia de la estimación indirecta para los ejercicios 2012 y 2013, respetando su carácter subsidiario y motivando adecuadamente tanto su habilitación como el método aplicado, sin que los argumentos de la demanda desvirtúen dicha conclusión.

SÉPTIMO.- Sobre la simulación y las sanciones

En relación con REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L, el TEAC aprecia la existencia de simulación relativa en la división de la actividad económica entre ambas entidades durante los ejercicios 2012 y 2013, basándose en una pluralidad de indicios concordantes.

No obstante, corrige el exceso producido por la Administración al ordenar que se excluya de la regularización el reintegro de devoluciones efectivamente realizadas a REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L., al no resultar procedente su exigencia en vía administrativa.

Asimismo, el TEAC anula las sanciones impuestas por falta de motivación suficiente del elemento subjetivo de la infracción, por lo que las alegaciones de la demanda son impertinentes al caso. Las alegaciones sobre sanciones se usan para descalificar la actuación inspectora sin que el juicio de intenciones o de severidad sea objeto del proceso, por lo que, si la sanción está anulada, traer el debate sancionador es procesalmente improcedente. La anulación de las sanciones no afecta a la validez de las liquidaciones tributarias, que constituyen actos autónomos, por lo que las alegaciones sancionadoras no pueden ser utilizadas como argumento indirecto para cuestionar la regularización efectuada.

OC TAVO.- Conclusión y costas

De lo anteriormente examinado y razonado, pese a la insistencia de la demanda en la nulidad radical del procedimiento, debe concluirse que la remisión al Ministerio Fiscal se realizó conforme al artículo 180 LGT, separando los hechos penales de los meramente administrativos, considerando que no existe nulidad, que las liquidaciones, tras el ajuste realizado por el TEAC, deben confirmarse y, en consecuencia el recurso debe desestimarse.

En cuanto a las costas, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero y 22 de marzo de 2022 que desestimaron los recursos de anulación formulados contra sendas resoluciones del mismo tribunal de 22 de noviembre de 2021, recaídas en los recursos de alzada núm. 00/00507/2019 y 00/00567/2019, referidas a las liquidaciones por IVA de los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

La entidad recurrente fue objeto de actuaciones inspectoras por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivándose de las mismas diversas liquidaciones administrativas, frente a las que se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña, que fueron desestimadas. Se formularon recursos de alzada ante el TEAC que resolvió por resoluciones de 22 de noviembre de 2021:

1. RG 00/00507/2019 (IVA 2011):

Estimó parcialmente el recurso al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el primer trimestre de 2011 y confirmó el acuerdo de liquidación en los restantes extremos

2.RG 00/00567/2019 (IVA 2012 y 2013):

Estimó parcialmente el recurso, anuló la sanción impuesta, ordenó ajustar la liquidación excluyendo la compensación indebida de devoluciones correspondientes a la entidad REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L.

Lo s recursos de anulación interpuestos frente a dichas resoluciones fueron desestimados por el TEAC, al rechazar la incongruencia alegada al amparo del artículo 214.1.c) de la LGT, agotando la vía administrativa.

SE GUNDO.- Cuestión previa

Si bien es objeto del recurso contencioso-administrativo la desestimación de los recursos de anulación deducidos contra resoluciones del TEAC del artículo 241 bis de la LGT, el Tribunal Supremo aplica la "doctrina del pleno conocimiento" conforme a la cual, aunque el recurso de anulación sea desestimado, la impugnación contenciosa puede extenderse a toda la resolución original, no solo a los motivos del recurso de anulación.

Co mo recoge la STS de 3 de mayo de 2022, casación 4707/2020, reproducida en sentencias de 7 de noviembre de 2022, casación 4073/2021 y 17 de abril de 2023, casación 6439/2021, de las sentencias del Tribunal Constitucional 23/2011, de 14 de marzo, recurso de amparo 4510/2007), interpretando el antiguo artículo 239.6 de la LGT, y las sentencias de este Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2016, rec. cas. 1889/2015; de 26 de mayo de 2017 rec. cas. 2126/2016, y de 7 de noviembre de 2017, rec. cas.1291/2015, emana la doctrina inequívoca que "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado".

TE RCERO.- Primer motivo de impugnación. Caducidad del procedimiento

Se alega en la demanda que las actuaciones se iniciaron como comprobación parcial el 1 de abril de 2012 por lo que el plazo máximo legal era de 6 meses, notificando hasta en cinco ocasiones una ampliación de actuaciones de un procedimiento inspector de carácter parcial, lo que dilató hasta en 1161 días el procedimiento. La AEAT no declaró la caducidad ni archivó el expediente, vulnerando los artículos 103.2, 104 y 139 de la LGT, por excesiva duración de las actuaciones inspectoras.

El TEAC analizó expresamente esta cuestión y concluye que, si bien se produjo un exceso en la duración del procedimiento, computando 131 como dilaciones indebidas no imputables a la Administración, sin embargo la consecuencia jurídica no es la nulidad del mismo, sino la prescripción parcial del derecho a liquidar conforme al artículo 150 LGT -actuaciones inspectoras-, concretamente respecto del primer trimestre del ejercicio 2011, apreciación que se acomoda a la doctrina jurisprudencial consolidada.

Esta Sala comparte dicho criterio, al ser conforme con los artículos 150 y concordantes de la Ley General Tributaria. Aunque el procedimiento se inició como comprobación parcial se fue ampliando su alcance sucesivamente hasta tener alcance general conforme al artículo 178.5 del Reglamento General de aplicación de los tributos, por lo que el plazo aplicable es el de 12 meses -redacción vigente al inicio de las actuación inspectora-. El TEAC ya declaró prescrita la liquidación del 1º trimestre de 2011, sin que la demanda alegue o discuta la no prescripción del resto de los periodos comprobados.

A estos efectos, siguiendo los antecedentes de la resolución del TEAC de 21 de noviembre de 2021, deben tenerse en cuenta las siguientes fechas:

- En fecha 1 de abril 2012 se inician actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial en relación con el IVA de 2011 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT - se comunicó el 21 de marzo en la dirección electrónica habilitada comenzando el cómputo por el transcurso de 10 días sin acceso al contenido-. Su objeto es verificar que las autoliquidaciones se ajustan a las anotaciones contenidas en los registros de facturas y que las cuotas deducidas reúnen los requisitos establecidos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992, del IVA.

-El 3 de abril de 2012 se notifica la ampliación del alcance de las actuaciones respecto al mismo concepto y período al objeto de comprobar con alcance parcial la correcta declaración de las operaciones asimiladas a las entregas de bienes que, en su caso, hubieran sido realizadas.

-El 22 de abril de 2013 se incoó al obligado tributario Acta de conformidad número A01-78568722 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, conteniendo una propuesta de liquidación provisional. No se dicta acuerdo de liquidación tras la firma de dicha acta.

-El 15 de mayo de 2013, el Inspector Regional Adjunto acuerda dejar sin efectos el Acta de conformidad y se ordena completar el expediente, a fin de que se compruebe con mayor profundidad las manifestaciones relativas a las entregas gratuitas de mercancías presuntamente efectuadas por el obligado tributario, considerando el elevado porcentaje que las mismas representan respecto al total de la facturación declarada.

- En fecha 22 de junio de 2013 se notifica la ampliación de las actuaciones que pasan a tener alcance general y comprenden el IVA de 2011 y 2012 e Impuesto de Sociedades de 2011.

- Con fecha 19 de marzo de 2014 se notifica la ampliación de actuaciones, incluyendo el IVA de 2013.

- El 27 de junio de 2014 se remitió el expediente al Ministerio Fiscal por estimar que la conducta del obligado tributario podía ser constitutiva de tentativa de delito fiscal.

- El 1 de octubre de 2014 se notifica comunicación de ampliación de actuaciones al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.

- Finalmente se dicta acuerdo de liquidación por el IVA del ejercicio 2011, notificado el 9 de junio de 2015 que fue objeto de REA 08-05988, desestimada mediante resolución de 15 de marzo de 2018. Frente a dicha resolución se interpuso recurso de anulación que fue desestimado por el TEAR de Cataluña en resolución de 14 de junio de 2018. Contra dicha resolución desestimatoria del recurso de anulación se interpone recurso de alzada ante el TEAC, que lo estima parcialmente en la resolución de 22 de noviembre de 2021, anulando la liquidación del 1T del IVA de 2011 por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar dicho período.

- Por otro lado, se dictó acuerdo de liquidación por el IVA de los ejercicios 2012 y 2013, notificado el 9 de junio de 2015, objeto de la REA 08-05909-2015, que fue desestimada por el TEAR de Cataluña en resolución de 15 de marzo de 2018. Frente a dicha resolución se interpuso recurso de anulación que fue desestimado por el TEAR de Cataluña en resolución 20 de septiembre de 2018. Contra dicha resolución desestimatoria del recurso de anulación se interpone recurso de alzada ante el TEAC, que lo estima parcialmente en resolución de igual fecha, 22 de noviembre de 2021, anulando la sanción en su día impuesta y ordenando ajustar la liquidación con relación a la devolución obtenida por REAL BEGUDES I REFRESCS.

Conforme a lo anterior dado que se notificó el acuerdo de liquidación el 9 de junio de 2015, aun no computando interrupciones de la prescripción, si el inicio del cómputo conforme a los artículos 66 de la LGT y 474.1 del RGAT es el día siguiente del vencimiento del plazo de presentación de la declaración-liquidación trimestral - el 20 de abril, 20 de julio, 20 octubre y 20 de enero- y el plazo final son cuatro años, solo estaría prescrito el derecho a liquidar del 1T de 2011 -cuyo cómputo inicial es el 21 de abril de 2011- ya que el siguiente, el del 2T, sería el 21 de julio de 2015, fecha posterior a la notificación de la liquidación-.

CUARTO.- Dilaciones indebidamente imputadas al contribuyente

Se alega en la demanda que las dilaciones no están correctamente motivadas, no explican su incidencia real en el procedimiento, y se imputan de forma genérica por no aportación de documentación que la jurisprudencia rechaza.

El TEAC examinó las dilaciones imputadas al obligado tributario y consideró que se encontraban adecuadamente motivadas, con identificación de su causa, duración y trascendencia en el procedimiento.

No se aprecia esta arbitrariedad ni desviación en dicha valoración administrativa, por lo que procede confirmar el criterio del órgano económico- administrativo.

De cualquier modo, las dilaciones solo son relevantes cuando se discute si el procedimiento inspector superó o no su plazo máximo a efectos de recalcular la posible interrupción de la prescripción, dado que en el caso del 1T de 2011, aun en el caso más favorable para la Administración en un escenario de procedimiento perfectamente tramitado y todas las dilaciones fueran válidas con eficacia para interrumpir la prescripción, como la liquidación se notificó después de consumada la prescripción nada.

Tanto en el cálculo de la Administración que computó 131 días de dilación, como en la versión del demandante que considera que las dilaciones no motivadas son las imputadas al obligado tributario -108 días- el procedimiento superó ampliamente el plazo máximo de modo que la discusión sobre las dilaciones es irrelevante a efectos de prescripción: el efecto interruptivo se perdió igualmente.

Discutir si las dilaciones son debidas o indebidas no cambia el resultado práctico del periodo 1T 2011 ya prescrito, y no conduce a la nulidad del procedimiento, ni a la prescripción del resto de ejercicios.

QUINTO.- So bre el acta de conformidad de 22 de abril de 2013

La parte actora sostiene que el acta de conformidad firmada en 2013 produjo efectos preclusivos, impidiendo la continuación del procedimiento inspector. Además, mantiene la demandante la ilegal transformación de comprobación parcial en inspección general ya que la ampliación del alcance fue extemporánea, careció de motivación suficiente, y se produjo después de la puesta de manifiesto del expediente utilizándolo para reabrir hechos ya comprobados, con vulneración del articulo 140 LGT.

Sin embargo, consta acreditado que dicha acta no dio lugar a un acuerdo de liquidación, siendo dejada sin efecto por el órgano competente al amparo del artículo 156.3 LGT, antes del transcurso de un mes, ordenándose la continuación de las actuaciones, ampliadas al propio ejercicio 2011 de IVA e impuesto de sociedades y a los ejercicios 2012 y 2013. Continuada la tramitación, se puso de ma nifiesto en fecha 28 de enero de 2015, firmándose acta de disconformidad y acuerdo de liquidación de fecha 8 de junio de 2015, notificado el 9 de junio de 2015.

El efecto es que el acta inicial quedó anulada, no hubo liquidación provisional sino que la propuesta de liquidación contenida en ella desaparece y no puede confirmarse tácitamente, continuando abierto el procedimiento inspector para completar actuaciones, se reinicia la tramitación que finalizará con una nueva acta de conformidad o disconformidad y continúa corriendo el plazo máximo del procedimiento, sin que la firma del acta original o su dejación sin efecto lo reinicien. Al haberse dejado sin efecto el acta de conformidad no se interrumpe la prescripción al perder toda eficacia jurídica, incluida la interruptiva.

En consecuencia, no puede atribuírsele efecto de cosa juzgada administrativa ni impedimento alguno para la prosecución del procedimiento, tal como razonó el TEAC.

SEXTO.- Uso indebido del método de estimación indirecta (2012-2013)

El argumento de la demanda es que no concurrían los presupuestos del artículo 53 LGT ya que se aportó contabilidad, no existió resistencia ni destrucción documental. Alega que según consta en las Diligencias libros de Mayor, Diario, Registro de Facturas emitidas y Facturas recibidas, Declaraciones Tributarias y Movimientos Bancarios, es la misma documental aportada en la inspección del ejercicio 2011 en que salió a devolver mientras que en 2012 y 2013 resultó IVA a ingresar.

Vi ene a hacer insinuaciones de ilegalidad en términos tales como «La AEAT CATALUÑA, utilizó maléficamente y de forma contraria a derecho el procedimiento de estimación indirecta, pese a que mi representado presentó los registros contables y bancarios, hasta que fue amenazado y coaccionado por el Jefe de la Inspección y por los dos nuevos inspectores actuarios.»

En relación con los ejercicios 2012 y 2013, el TEAC concluye que concurrían circunstancias habilitantes para la aplicación del método de estimación indirecta, dadas las anomalías contables apreciadas, la inexistencia de contabilidad completa en 2013 y las incongruencias económicas detectadas.

El artículo 53 de la LGT permite acudir a la estimación indirecta cuando no es posible determinar la base imponible por estimación directa por concurrir alguno de estos supuestos:

·Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

·Resistencia u obstrucción a la actuación inspectora.

·Contabilidad inexistente, inexacta o no fiable.

·Imposibilidad de comprobar los datos reales.

Se trata de un método excepcional y subsidiario de determinación de la base imponible que la Administración no puede elegir libremente, sino que solo procede cuando resulta imposible o gravemente dificultoso determinar la base por los métodos ordinarios (estimación directa u objetiva).

Es to es importante porque ni el TEAC ni la Abogacía del Estado sostienen que la estimación indirecta sea automática, sino subsidiaria, y justifican su uso diciendo que la estimación directa era inviable.

El Tribunal Supremo ha precisado que el incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales -que es el presupuesto en este caso- debe ser sustancial, no meramente formal, sin que las irregularidades menores habiliten la estimación indirecta. Por todas, la STS de 18 de junio de 2012, casación 4956/08 expone: «La doctrina reiterada y totalmente consolidada de esta Sala y Sección otorga carácter subsidiario al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de suerte que sólo resulta aplicable por la Inspección de los Tributos en aquellos casos en que, de forma motivada y justificada, se revele como el único procedimiento posible para determinarla [véanse, por todas, las sentencias de 9 de mayo de 2011 (casación 3799/08 , FJ 2º), 20 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 228/04, FJ 4 º) y 18 de junio del 2008 (casación para la unificación de doctrina 435/04 , FJ 4º)]; no basta, por tanto, con la mera existencia de anomalías en la contabilidad y el incumplimiento del sujeto pasivo de su deber de expedir y entregar factura, en relación con determinados ingresos.»

En el caso examinado, la estimación indirecta se aplica exclusivamente a los ejercicios 2012 y 2013, fundamentándose en una pluralidad de circunstancias concurrentes, entre las que destacan:

a) La falta de aportación de contabilidad completa correspondiente al ejercicio 2013, pese a los reiterados requerimientos inspectores, lo que impide, por definición, la determinación directa de la base imponible de dicho ejercicio.

b) La existencia de graves e inconsistencias contables en los ejercicios anteriores, relativas, entre otros aspectos, a la contabilización de pasivos significativos frente a socios y entidades vinculadas cuya realidad económica no queda acreditada; la consignación de existencias finales de elevado importe, difícilmente compatibles con la naturaleza perecedera de los productos, la situación material de la empresa y los datos obrantes en poder de la Administración; incongruencias entre los flujos de caja, las ventas declaradas y la efectiva capacidad de la entidad para atender pagos a proveedores, salarios y otros gastos ciertos.

c) La constatación de que, con los ingresos declarados, la entidad no podía haber atendido los pagos efectivamente realizados de proveedores, salarios y gastos financieros, lo que lleva a la Inspección a concluir, mediante prueba indiciaria, la existencia de ventas no declaradas.

Fr ente a ello, la demanda sostiene, en síntesis, que existía contabilidad formal y documentación suficiente, al menos hasta el ejercicio 2012, por lo que la Administración debía haber agotado la estimación directa.

Añ ade que las irregularidades detectadas constituyen, en su caso, discrepancias valorativas, pero no un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. La Inspección se apoya en presunciones y conjeturas, especialmente en relación con la supuesta inexistencia de los pasivos y la sobrevaloración de las existencias, sin prueba directa concluyente.

Pa ra la recurrente el método de estimación indirecta utilizado resulta circular e insuficientemente motivado, al partir de la premisa de la ocultación de ingresos para justificar la cuantificación de estos. Se introduce además la existencia de simulación societaria como argumento "reforzador", sin haber sido declarada formalmente ni instruida con las garantías propias. Utiliza expresiones de descalificación de los inspectores como que «Al igual que otros comportamientos e indicios de la AEAT CATALUÑA, la aplicación del sistema de cálculo de base imponible (indirecto), sólo persiguió como objetivo, dañar a mi representado, dado el enfrentamiento que mantenía con el Inspector jefe de Cataluña»[...] «Resulta más evidente creer que el Inspector jefe de Cataluña, en un delirio persecutorio utilizó ilegalmente a la Administración para acosar, perseguir y finalmente inventarse un expediente. Para ello fue necesario el concurso e intervención de 3 Inspectores más, quienes obedientemente y sin escrúpulo alguno, sirvieron a los ocultos deseos de venganza contra mi representado, creados en la imaginación del Inspector jefe XXX»[...] Finalmente debemos señalar que todos los inspectores participantes en este expediente recibieron su correspondiente y abultado BONUS ECONÓMICO.»[...] «inspectores del CCI, mostrando un absoluto desprecio hacia mi representado que, pese a las quejas presentadas a su superior, no se le hizo caso alguno».

Es indudable que descalificar la actuación de los inspectores no equivale a tener razón jurídica. La Sala no valora si la actuación inspectora fue "arbitraria" en sentido coloquial, "tendenciosa", "excesiva", o "desmedida" desde un punto de vista subjetivo, sino si el acto está fundado en Derecho, tiene motivación suficiente, y respeta el procedimiento legalmente establecido. De ahí que las críticas personales o de intención a los inspectores no tengan eficacia anuladora mientras el acto sea jurídicamente sostenible.

Según el acuerdo de liquidación, asumido después por el TEAC y defendido por el Abogado del Estado, la estimación indirecta basa en un conjunto acumulativo de anomalías, no en un defecto aislado.

Te niendo en cuenta las anteriores consideraciones, que además el TEAC, que considera que las circunstancias alegadas por la Inspección, apreciadas en su conjunto, privan de fiabilidad a la contabilidad aportada y hacen inviable la estimación directa, hemos de considerar que las alegaciones de la demanda no permiten apreciar la ilegalidad de la aplicación del método de estimación indirecta, por las razones que siguen.

En primer lugar, la falta total de contabilidad del ejercicio 2013, reconocida en el expediente, constituye por sí misma un incumplimiento sustancial que imposibilita objetivamente la estimación directa de la base imponible de dicho periodo, habilitando la aplicación del artículo 53 LGT.

En segundo término, respecto del ejercicio 2012, debe tenerse en cuenta que la Administración no descarta la contabilidad por la existencia de meros defectos formales, sino por apreciar incoherencias relevantes y estructurales que afectan a su credibilidad como reflejo fiel de la realidad económica. La concurrencia de pasivos de elevada cuantía sin acreditación suficiente, la inconsistencia de las existencias finales y la imposibilidad de explicar los flujos económicos reales con los ingresos declarados permiten concluir razonablemente que la estimación directa no resulta fiable, sin que sea exigible a la Administración una prueba plena y directa de cada indicio de ocultación.

En cuanto a la prueba indiciaria, debe recordarse que el artículo 108.2 LGT admite la utilización de indicios múltiples, concordantes y convergentes, como sucede en el presente caso, donde la Administración no se apoya en un dato aislado, sino en un conjunto de elementos objetivos interrelacionados.

Fi nalmente, aunque la estimación indirecta se ve reforzada por la apreciación de una estructura societaria que la Administración considera simulada, lo cierto es que dicha apreciación no constituye el fundamento exclusivo ni determinante de la aplicación del método, sino un elemento adicional que se suma a la inexistencia o falta de fiabilidad de la contabilidad, por lo que no puede estimarse vulnerado el principio de tipicidad ni las garantías procedimentales de la actora.

En consecuencia, debe concluirse que la Administración y el TEAC justificaron de forma suficiente y razonada la procedencia de la estimación indirecta para los ejercicios 2012 y 2013, respetando su carácter subsidiario y motivando adecuadamente tanto su habilitación como el método aplicado, sin que los argumentos de la demanda desvirtúen dicha conclusión.

SÉPTIMO.- Sobre la simulación y las sanciones

En relación con REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L, el TEAC aprecia la existencia de simulación relativa en la división de la actividad económica entre ambas entidades durante los ejercicios 2012 y 2013, basándose en una pluralidad de indicios concordantes.

No obstante, corrige el exceso producido por la Administración al ordenar que se excluya de la regularización el reintegro de devoluciones efectivamente realizadas a REAL BEGUDES I REFRESCS, S.L., al no resultar procedente su exigencia en vía administrativa.

Asimismo, el TEAC anula las sanciones impuestas por falta de motivación suficiente del elemento subjetivo de la infracción, por lo que las alegaciones de la demanda son impertinentes al caso. Las alegaciones sobre sanciones se usan para descalificar la actuación inspectora sin que el juicio de intenciones o de severidad sea objeto del proceso, por lo que, si la sanción está anulada, traer el debate sancionador es procesalmente improcedente. La anulación de las sanciones no afecta a la validez de las liquidaciones tributarias, que constituyen actos autónomos, por lo que las alegaciones sancionadoras no pueden ser utilizadas como argumento indirecto para cuestionar la regularización efectuada.

OC TAVO.- Conclusión y costas

De lo anteriormente examinado y razonado, pese a la insistencia de la demanda en la nulidad radical del procedimiento, debe concluirse que la remisión al Ministerio Fiscal se realizó conforme al artículo 180 LGT, separando los hechos penales de los meramente administrativos, considerando que no existe nulidad, que las liquidaciones, tras el ajuste realizado por el TEAC, deben confirmarse y, en consecuencia el recurso debe desestimarse.

En cuanto a las costas, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.