Sentencia Contencioso-Administrativo 212/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1600/2022 de 15 de abril del 2026

PRIM ERO.- Contenido de la resolución recurrida y antecedentes

Mediante la resolución de 18 de mayo de 2022, frente a la que se dirige el presente recurso, el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación 00/6131/2019 instada frente a la de 11 de julio de 2019, de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegatoria de la solicitud de la recurrente, presentada el 24 de noviembre de 2017, de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos comprendidos entre los meses de enero de 2013 a agosto de 2016, presentadas por la entidad Aldepai Gestión, S. A., solicitando la devolución de cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido por importe total de 2.678.337,64 euros, repercutidas, alegando su improcedencia, sin que tales cuotas se hubiesen deducido posteriormente.

La solicitud de rectificación encuentra su precedente en la constitución por parte de la entidad actora en favor de la repercutiente de un derecho de superficie para la construcción, mantenimiento y conservación de un inmueble construido sobre terrenos de propiedad de aquella, celebrando entre ambas al mismo tiempo un contrato de arrendamiento del inmueble construido en virtud del mencionado derecho de superficie, en virtud del cual la entidad actora recibía en tal concepto el inmueble hasta la terminación del derecho de superficie, contrato este en virtud del cual le fueron repercutidas anualmente las correspondientes cuotas de impuesto.

Mediante dos escrituras públicas de 21 de marzo de 2007 se constituyó derecho real de servidumbre sobre el terreno de propiedad de la recurrente, situado en El Vendrell (Tarragona), y en favor de la repercutiente superficiaria, para la construcción de un edificio destinado a edificio judicial. El 20 de abril de 2009 se formalizó contrato de arrendamiento del inmueble construido en favor de la entidad recurrente, con inicio en esa misma fecha, en que tuvo lugar la puesta a disposición del inmueble construido y con duración hasta la extinción del derecho de superficie, 27 años después del otorgamiento de la escritura.

La solicitud de devolución de las mencionadas cuotas se basaba en que, en virtud de la resolución de 27 de abril de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Central, para en estos casos, de constitución de derecho de superficie con posterior arrendamiento al propietario del suelo del inmueble construido, el devengo del tributo no se habría producido, como hasta entonces se entendía, de manera fraccionada por cada cuota de arrendamiento, regla de devengo de los servicios de tracto sucesivo, sino al tiempo de la puesta a disposición del bien construido, y ello por tratarse en realidad, según la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de una entrega de bienes y, más concretamente, de una cesión de bienes "..en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.." (artículo 8.Dos.5.º).

Confirmando el acuerdo impugnado en origen, el Tribunal Económico-Administrativo Central explicó que la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles tributarían por Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que el devengo correspondiente a estas tuvo lugar en un momento en que estaría prescrito el derecho de la Administración a la liquidación del tributo cuando se solicitó la devolución. Ni la Administración tributaria procedió a la comprobación de los periodos de entrega del inmueble, ni la Generalidad, ni la empresa constructora aplicaron el nuevo criterio de la Dirección General de Tributos, que en realidad se encontraba vigente desde enero de 2007, pudiendo haber procedido a la rectificación de cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto.

SEGU NDO.- Planteamiento del litigio

En su demanda, la Generalidad de Cataluña insiste en sus alegaciones formuladas en sede administrativa, argumentado sobre la inexistencia de hecho imponible derivado de las facturas emitidas por la superficiaria arrendadora, por haberse producido dicho devengo con la puesta a disposición del edificio construido, lo que determinaba la improcedencia de la repercusión realizada, sin que, como también se afirma, la solicitud determinara el enriquecimiento injusto de la actora por haber prescrito ya la acción administrativa para liquidar las cuotas, dado su devengo al tiempo de la puesta a disposición del edificio construido, en abril de 2009, dada la preferencia frente a ello de los principios de legalidad, jerarquía normativa, seguridad jurídica e igualdad, descartando también el desconocimiento por la solicitud de las exigencias de la buena fe y la materialización de abuso de derecho alguno.

El Sr. Abogado del Estado defiende la legalidad de la resolución recurrida y la improcedencia de la devolución de cuotas reclamada, con reiteración de las consideraciones de la resolución recurrida y con particular mención de las previsiones del Reglamento general de procedimiento de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, según el cual la devolución de cuotas soportadas indebidamente solo podrá producirse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, o el derecho a solicitar la devolución correspondiente (artículo 126.2), lo que, como se ha dicho, habría sucedido en el caso.

TERC ERO.- Trat amiento jurisprudencial de la tributación del derecho de superficie

Sobre la cuestión planteada en el supuesto se ha pronunciado esta Sección en su Sentencia de 11 de marzo de 2026, dictada en el recurso 1827/2022, instado también por la Generalidad de Cataluña en supuesto sustancialmente coincidente con el que ahora debe resolverse y, por lo tanto, con consideraciones que han de ser reiteradas.

Como entonces se dijo "..las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA, esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007) y de 12 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011, y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011, citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA, según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»..".

CUAR TO.- Pare cer de la Sala sobre la cuestión planteada

En el presente caso, en el que como se ha dicho, se constituyó un derecho de superficie a favor de la entidad Aldepai Gestión, S. A., en escrituras públicas de 2007, con formalización en abril de 2009 del contrato de arrendamiento de la edificación construida y estipulación de cierta renta mensual con IVA, abonada hasta agosto de 2016, en atención a lo que se considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, la actora alega la inexistencia por tal razón del hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad, entendiendo así que repercusión es indebida, solicitando la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

Sobre ello, y como dijo esta Sección en aquella Sentencia de 11 de marzo de 2026, "..en primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de13 de abril de 2011, recurso 1107/2006.

Con arreglo artículo 89 de la LGT: « Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011, como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000..".

Por otro lado, como dice el acuerdo de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad la solicitó el 24 de noviembre de 2017, pero, conforme al artículo 126 del RGRVA, solo podía presentarse antes de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT, por lo que el derecho a la solicitud estaría prescrito respecto a las autoliquidaciones de enero a octubre de 2013.

Como decía la Sección en la mencionada Sentencia de 11 de marzo de 2026, "..respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22, resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos -entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT, y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes..".

QUIN TO.- Conc lusión de la Sala y costas

En consecuencia, como en aquel otro supuesto, procede también ahora la desestimación del recurso contencioso-administrativo que se resuelve, y ello, de conformidad con lo establecido por la Ley Jurisdiccional (artículo 139.1), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIM ERO.- Contenido de la resolución recurrida y antecedentes

Mediante la resolución de 18 de mayo de 2022, frente a la que se dirige el presente recurso, el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación 00/6131/2019 instada frente a la de 11 de julio de 2019, de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegatoria de la solicitud de la recurrente, presentada el 24 de noviembre de 2017, de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos comprendidos entre los meses de enero de 2013 a agosto de 2016, presentadas por la entidad Aldepai Gestión, S. A., solicitando la devolución de cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido por importe total de 2.678.337,64 euros, repercutidas, alegando su improcedencia, sin que tales cuotas se hubiesen deducido posteriormente.

La solicitud de rectificación encuentra su precedente en la constitución por parte de la entidad actora en favor de la repercutiente de un derecho de superficie para la construcción, mantenimiento y conservación de un inmueble construido sobre terrenos de propiedad de aquella, celebrando entre ambas al mismo tiempo un contrato de arrendamiento del inmueble construido en virtud del mencionado derecho de superficie, en virtud del cual la entidad actora recibía en tal concepto el inmueble hasta la terminación del derecho de superficie, contrato este en virtud del cual le fueron repercutidas anualmente las correspondientes cuotas de impuesto.

Mediante dos escrituras públicas de 21 de marzo de 2007 se constituyó derecho real de servidumbre sobre el terreno de propiedad de la recurrente, situado en El Vendrell (Tarragona), y en favor de la repercutiente superficiaria, para la construcción de un edificio destinado a edificio judicial. El 20 de abril de 2009 se formalizó contrato de arrendamiento del inmueble construido en favor de la entidad recurrente, con inicio en esa misma fecha, en que tuvo lugar la puesta a disposición del inmueble construido y con duración hasta la extinción del derecho de superficie, 27 años después del otorgamiento de la escritura.

La solicitud de devolución de las mencionadas cuotas se basaba en que, en virtud de la resolución de 27 de abril de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Central, para en estos casos, de constitución de derecho de superficie con posterior arrendamiento al propietario del suelo del inmueble construido, el devengo del tributo no se habría producido, como hasta entonces se entendía, de manera fraccionada por cada cuota de arrendamiento, regla de devengo de los servicios de tracto sucesivo, sino al tiempo de la puesta a disposición del bien construido, y ello por tratarse en realidad, según la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de una entrega de bienes y, más concretamente, de una cesión de bienes "..en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.." (artículo 8.Dos.5.º).

Confirmando el acuerdo impugnado en origen, el Tribunal Económico-Administrativo Central explicó que la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles tributarían por Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que el devengo correspondiente a estas tuvo lugar en un momento en que estaría prescrito el derecho de la Administración a la liquidación del tributo cuando se solicitó la devolución. Ni la Administración tributaria procedió a la comprobación de los periodos de entrega del inmueble, ni la Generalidad, ni la empresa constructora aplicaron el nuevo criterio de la Dirección General de Tributos, que en realidad se encontraba vigente desde enero de 2007, pudiendo haber procedido a la rectificación de cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto.

SEGU NDO.- Planteamiento del litigio

En su demanda, la Generalidad de Cataluña insiste en sus alegaciones formuladas en sede administrativa, argumentado sobre la inexistencia de hecho imponible derivado de las facturas emitidas por la superficiaria arrendadora, por haberse producido dicho devengo con la puesta a disposición del edificio construido, lo que determinaba la improcedencia de la repercusión realizada, sin que, como también se afirma, la solicitud determinara el enriquecimiento injusto de la actora por haber prescrito ya la acción administrativa para liquidar las cuotas, dado su devengo al tiempo de la puesta a disposición del edificio construido, en abril de 2009, dada la preferencia frente a ello de los principios de legalidad, jerarquía normativa, seguridad jurídica e igualdad, descartando también el desconocimiento por la solicitud de las exigencias de la buena fe y la materialización de abuso de derecho alguno.

El Sr. Abogado del Estado defiende la legalidad de la resolución recurrida y la improcedencia de la devolución de cuotas reclamada, con reiteración de las consideraciones de la resolución recurrida y con particular mención de las previsiones del Reglamento general de procedimiento de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, según el cual la devolución de cuotas soportadas indebidamente solo podrá producirse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, o el derecho a solicitar la devolución correspondiente (artículo 126.2), lo que, como se ha dicho, habría sucedido en el caso.

TERC ERO.- Trat amiento jurisprudencial de la tributación del derecho de superficie

Sobre la cuestión planteada en el supuesto se ha pronunciado esta Sección en su Sentencia de 11 de marzo de 2026, dictada en el recurso 1827/2022, instado también por la Generalidad de Cataluña en supuesto sustancialmente coincidente con el que ahora debe resolverse y, por lo tanto, con consideraciones que han de ser reiteradas.

Como entonces se dijo "..las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA, esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007) y de 12 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011, y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011, citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA, según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»..".

CUAR TO.- Pare cer de la Sala sobre la cuestión planteada

En el presente caso, en el que como se ha dicho, se constituyó un derecho de superficie a favor de la entidad Aldepai Gestión, S. A., en escrituras públicas de 2007, con formalización en abril de 2009 del contrato de arrendamiento de la edificación construida y estipulación de cierta renta mensual con IVA, abonada hasta agosto de 2016, en atención a lo que se considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, la actora alega la inexistencia por tal razón del hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad, entendiendo así que repercusión es indebida, solicitando la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

Sobre ello, y como dijo esta Sección en aquella Sentencia de 11 de marzo de 2026, "..en primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de13 de abril de 2011, recurso 1107/2006.

Con arreglo artículo 89 de la LGT: « Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011, como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000..".

Por otro lado, como dice el acuerdo de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad la solicitó el 24 de noviembre de 2017, pero, conforme al artículo 126 del RGRVA, solo podía presentarse antes de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT, por lo que el derecho a la solicitud estaría prescrito respecto a las autoliquidaciones de enero a octubre de 2013.

Como decía la Sección en la mencionada Sentencia de 11 de marzo de 2026, "..respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22, resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos -entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT, y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes..".

QUIN TO.- Conc lusión de la Sala y costas

En consecuencia, como en aquel otro supuesto, procede también ahora la desestimación del recurso contencioso-administrativo que se resuelve, y ello, de conformidad con lo establecido por la Ley Jurisdiccional (artículo 139.1), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIM ERO.- Contenido de la resolución recurrida y antecedentes

Mediante la resolución de 18 de mayo de 2022, frente a la que se dirige el presente recurso, el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación 00/6131/2019 instada frente a la de 11 de julio de 2019, de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegatoria de la solicitud de la recurrente, presentada el 24 de noviembre de 2017, de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos comprendidos entre los meses de enero de 2013 a agosto de 2016, presentadas por la entidad Aldepai Gestión, S. A., solicitando la devolución de cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido por importe total de 2.678.337,64 euros, repercutidas, alegando su improcedencia, sin que tales cuotas se hubiesen deducido posteriormente.

La solicitud de rectificación encuentra su precedente en la constitución por parte de la entidad actora en favor de la repercutiente de un derecho de superficie para la construcción, mantenimiento y conservación de un inmueble construido sobre terrenos de propiedad de aquella, celebrando entre ambas al mismo tiempo un contrato de arrendamiento del inmueble construido en virtud del mencionado derecho de superficie, en virtud del cual la entidad actora recibía en tal concepto el inmueble hasta la terminación del derecho de superficie, contrato este en virtud del cual le fueron repercutidas anualmente las correspondientes cuotas de impuesto.

Mediante dos escrituras públicas de 21 de marzo de 2007 se constituyó derecho real de servidumbre sobre el terreno de propiedad de la recurrente, situado en El Vendrell (Tarragona), y en favor de la repercutiente superficiaria, para la construcción de un edificio destinado a edificio judicial. El 20 de abril de 2009 se formalizó contrato de arrendamiento del inmueble construido en favor de la entidad recurrente, con inicio en esa misma fecha, en que tuvo lugar la puesta a disposición del inmueble construido y con duración hasta la extinción del derecho de superficie, 27 años después del otorgamiento de la escritura.

La solicitud de devolución de las mencionadas cuotas se basaba en que, en virtud de la resolución de 27 de abril de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Central, para en estos casos, de constitución de derecho de superficie con posterior arrendamiento al propietario del suelo del inmueble construido, el devengo del tributo no se habría producido, como hasta entonces se entendía, de manera fraccionada por cada cuota de arrendamiento, regla de devengo de los servicios de tracto sucesivo, sino al tiempo de la puesta a disposición del bien construido, y ello por tratarse en realidad, según la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de una entrega de bienes y, más concretamente, de una cesión de bienes "..en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.." (artículo 8.Dos.5.º).

Confirmando el acuerdo impugnado en origen, el Tribunal Económico-Administrativo Central explicó que la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles tributarían por Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que el devengo correspondiente a estas tuvo lugar en un momento en que estaría prescrito el derecho de la Administración a la liquidación del tributo cuando se solicitó la devolución. Ni la Administración tributaria procedió a la comprobación de los periodos de entrega del inmueble, ni la Generalidad, ni la empresa constructora aplicaron el nuevo criterio de la Dirección General de Tributos, que en realidad se encontraba vigente desde enero de 2007, pudiendo haber procedido a la rectificación de cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto.

SEGU NDO.- Planteamiento del litigio

En su demanda, la Generalidad de Cataluña insiste en sus alegaciones formuladas en sede administrativa, argumentado sobre la inexistencia de hecho imponible derivado de las facturas emitidas por la superficiaria arrendadora, por haberse producido dicho devengo con la puesta a disposición del edificio construido, lo que determinaba la improcedencia de la repercusión realizada, sin que, como también se afirma, la solicitud determinara el enriquecimiento injusto de la actora por haber prescrito ya la acción administrativa para liquidar las cuotas, dado su devengo al tiempo de la puesta a disposición del edificio construido, en abril de 2009, dada la preferencia frente a ello de los principios de legalidad, jerarquía normativa, seguridad jurídica e igualdad, descartando también el desconocimiento por la solicitud de las exigencias de la buena fe y la materialización de abuso de derecho alguno.

El Sr. Abogado del Estado defiende la legalidad de la resolución recurrida y la improcedencia de la devolución de cuotas reclamada, con reiteración de las consideraciones de la resolución recurrida y con particular mención de las previsiones del Reglamento general de procedimiento de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, según el cual la devolución de cuotas soportadas indebidamente solo podrá producirse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, o el derecho a solicitar la devolución correspondiente (artículo 126.2), lo que, como se ha dicho, habría sucedido en el caso.

TERC ERO.- Trat amiento jurisprudencial de la tributación del derecho de superficie

Sobre la cuestión planteada en el supuesto se ha pronunciado esta Sección en su Sentencia de 11 de marzo de 2026, dictada en el recurso 1827/2022, instado también por la Generalidad de Cataluña en supuesto sustancialmente coincidente con el que ahora debe resolverse y, por lo tanto, con consideraciones que han de ser reiteradas.

Como entonces se dijo "..las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA, esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007) y de 12 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011, y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011, citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA, según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»..".

CUAR TO.- Pare cer de la Sala sobre la cuestión planteada

En el presente caso, en el que como se ha dicho, se constituyó un derecho de superficie a favor de la entidad Aldepai Gestión, S. A., en escrituras públicas de 2007, con formalización en abril de 2009 del contrato de arrendamiento de la edificación construida y estipulación de cierta renta mensual con IVA, abonada hasta agosto de 2016, en atención a lo que se considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, la actora alega la inexistencia por tal razón del hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad, entendiendo así que repercusión es indebida, solicitando la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

Sobre ello, y como dijo esta Sección en aquella Sentencia de 11 de marzo de 2026, "..en primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de13 de abril de 2011, recurso 1107/2006.

Con arreglo artículo 89 de la LGT: « Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011, como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000..".

Por otro lado, como dice el acuerdo de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad la solicitó el 24 de noviembre de 2017, pero, conforme al artículo 126 del RGRVA, solo podía presentarse antes de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT, por lo que el derecho a la solicitud estaría prescrito respecto a las autoliquidaciones de enero a octubre de 2013.

Como decía la Sección en la mencionada Sentencia de 11 de marzo de 2026, "..respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22, resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos -entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT, y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes..".

QUIN TO.- Conc lusión de la Sala y costas

En consecuencia, como en aquel otro supuesto, procede también ahora la desestimación del recurso contencioso-administrativo que se resuelve, y ello, de conformidad con lo establecido por la Ley Jurisdiccional (artículo 139.1), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,