Sentencia Contencioso-Administrativo 222/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2152/2022 de 15 de abril del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del Acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2020 derivada de acta de disconformidad A02-73147122 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña ( Agencia Estatal de Administración Tributaria) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2014 a 2016.

2. El Acuerdo de liquidación (en adelante AL) se fundamenta en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos:

i. Por la Inspección de los Tributos del Estado, se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario GENERALITAT, el 29/01/2019, concepto IVA y periodos 12/2014 a 12/2016, incoándose Acta de disconformidad modelo A02, número 73147122, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 12/2014 a 12/2016.

ii. Respecto de los hechos con trascendencia tributaria se hace constar que las operaciones que motivan mayoritariamente las anotaciones que figuran en los registros de facturas emitidas y recibidas traen causa en cesiones de derechos de superficie sobre terrenos en los cuales la Generalitat actúa como superficiante y un tercero, normalmente empresas cuyo objeto social era la construcción de infraestructuras públicas como superficiarias.

iii. A fin de financiar la construcción de determinadas infraestructuras afectas a la realización de servicios públicos, la Generalitat utilizaba una fórmula consistente en constituir (actuando como superficiante), sobre el terreno destinado a albergar el equipamiento, un derecho de superficie a favor de un tercero (superficiario), por un periodo determinado, ostentando éste la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo del terreno manteniendo la propiedad temporal, durante la vigencia del contrato, de las construcciones o edificaciones realizadas, para revertirlas a favor de la Generalitat una vez transcurrido el plazo pactado para la operación. Ultimada la construcción, ésta era objeto de arrendamiento a la propia Generalitat (arrendataria), quien satisfacía por este negocio jurídico una cuota de alquiler mensual que, en algunos casos, incluía también el mantenimiento de la edificación arrendada. Las construcciones objeto de esta operativa consistían en diferentes tipologías, que correspondían a edificaciones destinadas a prisiones, comisarías de policía, colegios públicos o edificios de juzgados, utilizadas todos ellas por la Generalitat en el ejercicio de sus competencias en el ámbito penitenciario, de seguridad pública o educativas.

iv. Respecto al tratamiento otorgado a estas operaciones a efectos del IVA, se aportó a la inspección un escrito (folios 9 y 10 del AL), en cuya virtud la Generalitat el 31/12 de cada ejercicio, emitía una factura contra los superficiarios por la prestación de servicios consistentes en la cesión de un derecho a explotar el terreno objeto del derecho y construir sobre él. Simultáneamente los superficiarios expedían otra factura contra la Generalitat por idénticos importes a los girados por la Generalitat correspondiente al IVA devengado por el pago a cuenta de la futura entrega. La Generalitat dedujo las cuotas que le eran repercutidas por los superficiarios.

v. En los meses de diciembre de 2014 y 2015, se emitían facturas por el derecho de superficie y se recibían facturas por los devengos anticipados de las entregas de equipamiento. En diciembre de 2016, no constan facturas emitidas por los derechos de superficie ni facturas recibidas por las entregas de equipamiento.

vi. Además de estas facturas, los superficiarios, en su condición de arrendadores del equipamiento público construido a sus expensas, emite facturas periódicas correspondiente al canon por la utilización por la Generalitat de la edificación construida y en su caso de los servicios adicionales prestados. Estas facturas no fueron anotadas en los libros-registro de facturas recibidas ni las cuotas correspondientes objeto de deducción por parte de la Generalitat, por no corresponder a servicios afectos a actividades económicas.

vii. Entre la documentación aportada a la Inspección figuraba un contrato de cesión de derecho de superficie de fecha 17 de junio de 2016, actuando en calidad de superficiante la Generalitat y superficiario el Ayuntamiento de Barcelona por un periodo de 30 años, del terreno sito en el cruce de las calle Ramón Turró y Alaba 8 Barcelona para la construcción de una guardería y utilización por el Ayuntamiento de Barcelona, revirtiendo a favor de la Generalitat al término de la duración del contrato. El valor a efectos fiscales del derecho de superficie se fijó en 712.368 euros.

viii. El AL efectúa la siguiente regularización con arreglo al criterio jurisprudencial y del TEAC que se recoge a los folios 24 a 27, en concreto:

a) se deniega la devolución de las cuotas de IVA soportado porque las mismas resultan de operaciones que no se afectan a actividades empresariales del sujeto pasivo (artículos 94.Uno.1º a) y 95.Uno): de las autoliquidaciones presentadas, resulta que las cuotas soportadas en los periodos de liquidación se repercutieron por la entrega de los bienes a realizar en el momento de la reversión, a la finalización del derecho de superficie. Estos bienes constituyen equipamientos que corresponden exclusivamente a infraestructuras de uso público (prisiones, juzgados, comisarías de policía o colegios) por lo que los equipamientos no se destinaran a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

b) el criterio jurisprudencial asumido por el TEAC relativo al tratamiento a efectos del IVA de las operaciones de constitución de derechos de superficie en las que el superficiante es arrendatario y destinatario en la reversión de las edificaciones construidas, es la existencia de un único hecho imponible que da lugar a una entrega de bienes y que se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión de arrendatario. Por lo tanto, las cuotas soportadas por la Generalitat y que han sido calificadas como no deducibles, habrían sido soportadas de forma indebida.

c) la Generalitat no soportó de forma efectiva en el momento de su devengo las cuotas que le dieron ser repercutidas y que no eran deducibles con arreglo a lo anteriormente expuesto. En el caso de que se procediera a la devolución de las cuotas soportadas en los periodos 12/2014 y 12/2015 resultaría que la Generalitat no habría soportado carga alguna por operaciones cuyas cuotas no son deducibles.

d) cuotas devengadas en el periodo 12/2016 resultantes de contrato de cesión de derecho de superficie otorgado en junio de ese año a favor del Ayuntamiento de Barcelona, por plazo de 30 años, con destino a la construcción de un centro educativo cuya utilización corresponderá al Ayuntamiento. La sujeción de esta operación al impuesto resulta de la condición de empresario de la Generalitat de acuerdo con el articulo 5 de la LIVA. La cesión de derechos de superficie constituye una prestación de servicios a la vista del articulo 11 Dos 3º LIVA. En cuanto al devengo aplica la jurisprudencia de la Sala III del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia de 13 de abril de 2011, rec. 1107/2006 y 19 de octubre de 2011, recurso número 3949/2007, remitiéndose al articulo 75 apartado uno número 7 de la LIVA. El importe de la base imponible correspondiente a la cuota devengada en el ejercicio 2016 asciende a la porción atribuible a la valoración del contrato y referida al periodo comprendido entre el 17/06/2016 y el 31/12/2016, siendo el tipo impositivo aplicable el general del impuesto (21%) del articulo 90 LIVA.

ix. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la Generalitat formuló reclamación económico-administrativo, que fue desestimada por la resolución del TEAC ahora impugnada que resuelve en síntesis:

- La Administración practica regularización consistente en la minoración de cuotas soportadas consignadas en facturas emitidas anualmente por superficiarios en concepto de entrega de edificaciones, bien por devengos anticipados o en el momento de la reversión, al considerar que, dado que los citados inmuebles constituyen infraestructuras de uso público, no se destinarán a actividades empresariales o profesionales de la GENERALITAT y, por tanto, no son deducibles, conforme a los artículos 94.Uno y 95.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La entidad reclamante no cuestiona la minoración de las cuotas soportadas en el sentido indicado, sino que, en sus alegaciones, se centra exclusivamente en la procedencia de la devolución a su favor de dichas cuotas.

- Sobre la tributación de las operaciones en el ámbito del IVA( constitución del derecho de superficie, arrendamiento de la construcción al propietario del suelo y reversión de la finca al final del plazo pactado), el TEAC señala que el criterio expresado por la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en consultas citadas por la Generalitat fue modificado en consulta V0193-07, de 25 de enero, criterio acogido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 19 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2011 así como el propio TEAC que en relación con la tributación del IVA en negocios jurídicos complejos, la cesión del inmueble en arrendamiento debe calificarse como entrega de bienes y el IVA se devenga cuando el inmueble se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del IVA que grava la operación, y en consecuencia no se devenga el impuesto con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento.

- En el caso examinado, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles, tributarían en el IVA, dado que el devengo correspondiente a las mimas tuvo lugar en periodos respecto de los que, en la fecha de presentación de la solicitud de devolución ya se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

- La Generalitat pudieron aplicar a las operaciones el criterio de la DGT vigente desde enero de 2007, confirmado por el TS en las sentencias dictadas en 2011 o el del TEAC recogido por primera vez en resolución de 21 de junio de 2012. La estimación de las pretensiones de la Generalitat daría lugar a que ni por las entregas de inmuebles se repercutiría e ingresaría el impuesto devengado, ni por el arrendamiento se ingresarían las cuotas repercutidas, dando lugar a un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo.

- Sobre la resolución dictada por la Administración Tributaria de 22 de noviembre de 2019, resolución desestimatoria de la devolución formulada por la Generalitat en relación con cuotas indebidamente repercutidas por la superficiaria SACYR CONSTRUCCIÓN SA, por haber sido devueltas a esta entidad, no afecta a las conclusiones alcanzadas en la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. Considera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie que pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal, ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

4. La recurrente estima que la decisión de la AEAT infringe el principio de regularización integra porque si se considera improcedente la facturación mutua que se practicaban la superficiante y la superficiaria correspondía que la Inspección procediera a anular las dos y en definitiva que no correspondía repercutir cuotas ni a una ni a la otra.

5. A mayor abundamiento, en este supuesto especifico procede la no sujeción a IVA por tratarse de una operación gratuita entre administraciones públicas y con una finalidad específica de dotación de recursos de un servicio público local ( articulo 7.8 LIVA)

6. Alega también que no se produce un enriquecimiento injusto ya que la causa que fundamenta el mismo sería la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, ni cabe dar prevalencia a dicho principio general sobre la normativa legal aplicable.

7. Manifiesta que no se produce un supuesto de infracción de la buena fe o abuso de derecho por parte de la Generalitat porque fue el TEAC el que declaró la nueva doctrina que establecía la improcedencia del devengo de cuotas por el arrendamiento y su consecuente repercusión e ingreso.

8. Por último, la AEAT ha variado el criterio en su resolución de 22 de noviembre de 2019 con relación a la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos que presentó la Generalitat en fecha 24 de noviembre de 2017, por cuantía de 1.800.512,15 euros.

9. La Administración demandada, con carácter previo opone la inadmisión del recurso por razón de litispendencia y al amparo del articulo 69 d) de la LJCA. A tal efecto, manifiesta que presente controversia tiene su origen en la práctica realizada por la Generalitat para la financiación y construcción de diversas infraestructuras. Dicha práctica consistía en que la GENERALITAT otorgaba a una constructora un derecho de superficie con el doble compromiso de que ésta edificara una determina infraestructura para, posteriormente, arrendársela a aquella.

10. En un primer momento la tributación por IVA de las citadas operaciones se realizaba fraccionadamente y con periodicidad anual para, posteriormente, concluirse que el devengo del IVA se produce con la puesta a disposición del inmueble.

11. Producido este cambio de criterio la GENERALITAT interesó la devolución del IVA devengado durante el periodo 2014-16 al considerar que, de acuerdo con el nuevo criterio, le había sido indebidamente repercutido. Dichas solicitudes fueron denegadas por la Hacienda Pública dando lugar a los procedimientos ordinarios tramitados ante esa Sala y Sección con los números de autos PO 1594, 1600, 1609, 1610, 1827, 1828, 1832, 1833 y 2150 de 2022.

12. El presente asunto versa sobre la liquidación girada por la Administración tributaria respecto del IVA que los arrendatarios y superficiarios repercutían a la GENERALITAT y que ésta última se deducía. A la vista de la liquidación la GENERALITAT cuestiona su legalidad no tanto porque defienda que es un IVA deducible sino por considerar que le ha sido indebidamente repercutido. Implica ello que plantea aquí la misma cuestión que en los citados procedimientos: la improcedencia de abonar cantidad alguna en concepto de IVA por estas operaciones. La única diferencia es que en el presente procedimiento solicita no pagar y en los otros que se le devuelva lo pagado pero no puede dudarse de que la pretensión es idéntica. No puede permitirse en el presente caso que la GENERALITAT solicite en un procedimiento no realizar un pago cuando simultáneamente en otro ha pedido la devolución de ese mismo pago.

13. Seguidamente expone los motivos por lo que se ha producido una incorrecta deducción por la Generalitat del IVA soportado por la entrega de bienes no afectos a actividades empresariales o profesionales.

- No cabe interesar la devolución de ingresos realizados en ejercicios prescritos, que provocaría un supuesto de enriquecimiento injusto, citando la resolución el TEAC de 26 de abril de 2022.

- El principio de neutralidad del IVA quedaría sin efecto si convalidáramos la tesis de la parte demandante. La afirmación de que en la operación examinada el devengo del IVA no se realiza con el pago de las rentas del arrendamiento sino en el momento de la entrega se subordina a que efectivamente en el momento de la entrega del inmueble se hubiera liquidado el IVA correspondiente. No siendo así no cabe pretender la devolución del IVA soportado con cada una de las rentas en cuanto ello implicaría el quebranto del principio de neutralidad.

- El planteamiento de la parte recurrente es constitutivo de un caso de abuso de derecho, con cita de la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo número 1336/2017 de 19 de julio.

- Inaplicabilidad de los precedentes invocados por referirse a un supuesto diferente: en aquel supuesto la Administración tributaria no convalidó el planteamiento ahora sostenido por la Generalitat sino que se limitó a, en ejecución del principio de regulación íntegra, adaptar la tributación de la Generalitat al resultado de las actuaciones de inspección y comprobación que habían sido seguidas contra SACYR. No existe, pues, un criterio divergente dado que no se nos acredita que la regularización practicada a SACYR fuera resultado de la asunción de planteamientos como los ahora defendidos por la Generalitat.

TERCERO.- Decisión del recurso.

14. El Abogado del Estado opone con carácter principal en su contestación a la demanda la inadmisibilidad del actual recurso por concurrir litispendencia.

15. La Generalitat niega la existencia de litispendencia en la medida que falta la identidad objetiva en todos los procedimientos señalados y tampoco comparten la misma causa de pedir.

16. La litispendencia y la cosa juzgada están expresamente recogidas como un supuesto de inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo que puede apreciarse en sentencia ex art. 69.d) de la LJCA o previamente en auto resolviendo una alegación previa ex arts. 58 y 59 de la LJCA. Están dirigidas a evitar, en aras del principio de seguridad jurídica, que sobre una misma controversia puedan ser dictadas dos resoluciones jurisdiccionales distintas y contradictorias, y opera con la concurrencia de las mismas identidades que establece el articulo 222 de la LEC.

17. La excepción de litispendencia, que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2001 (recurso 1887/1996) denomina «cosa juzgada en potencia», se basa en la existencia de un proceso pendiente y con ella pretende eliminarse el riesgo de que se pronuncien sentencias dispares en procesos en que concurran las identidades propias de la cosa juzgada , en aras de un elemental principio de seguridad jurídica, que impide que la misma resolución, entre las mismas partes y por los mismos motivos, pueda ser sometida a la consideración de los Tribunales en sucesivos procesos ya que, de lo contrario, jamás se conseguiría la certidumbre y la estabilidad en las relaciones jurídicas, ( Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Junio de 1983).

18. Como ha declarado la STS de 15 de junio de 2020, rec. 2340/2016 "para la concurrencia de la excepción procesal de litispendencia son requisitos indispensables la coexistencia de, al menos, dos procedimientos judiciales de que estén conociendo órganos jurisdiccionales del mismo orden jurisdiccional, que ambos Juzgados o Tribunales sean de la misma naturaleza, y que concurra identidad subjetiva o de personas, identidad de objeto litigioso e identidad de causa de pedir» ( STS 773/2020, de 15 de junio, rec. 2340/2016 ).

19. En el contencioso administrativo se da la peculiaridad de que basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de litispendencia.

20. El art. 43, párrafo primero, de la Ley de Enjuiciamiento Civil dispone que "cuando para resolver sobre el objeto del litigio sea necesario decidir acerca de alguna cuestión que, a su vez, constituya el objeto principal de otro proceso pendiente ante el mismo o distinto tribunal civil, si no fuere posible la acumulación de autos, el tribunal, a petición de ambas partes o de una de ellas, oída la contraria, podrá mediante auto decretar la suspensión del curso de las actuaciones, en el estado en que se hallen, hasta que finalice el proceso que tenga por objeto la cuestión prejudicial".Este precepto regula la prejudicialidad civil, perteneciente a la llamada prejudicialidad homogénea, habiéndose admitido por la Sala III del Tribunal Supremo Auto de 17 de septiembre de 2025, el recurso de casación número 97/2024, respecto de la siguiente cuestión: "Determinar si resulta de aplicación en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo el denominado mecanismo de la prejudicialidad homogénea regulado en el artículo 43 de la LEC cuando, para resolver sobre el objeto del litigio, sea necesario decidir acerca de alguna cuestión que, a su vez, constituya el objeto principal de otro proceso pendiente ante el mismo o distinto tribunal."

21. Entrando a examinar los motivos de impugnación del recurso, la Generalitat alega que las operaciones sobre derechos de superficie se realizaron con carácter gratuito por lo que se trataría de operaciones exentas con arreglo al articulo 7. Ocho de la LIVA.

22. El AL explica, y la Sala asume este criterio que no ha sido desvirtuado por la Generalitat que "el sujeto pasivo constituye y cede derechos de superficie con contraprestación, estando constituida ésta por las edificaciones que revertirán a su favor a la finalización de la cesión del derecho. En este momento, dichas edificaciones pasarán a ser propiedad del sujeto pasivo puesto que se encuentran en terrenos de su propiedad. Los términos cuantitativos de prestación y contraprestación se recogen de forma expresa en los contratos. En definitiva, no se trata de operaciones gratuitas, sino de operaciones con contraprestación no monetaria. Por otro lado, la naturaleza de las operaciones realizadas por la Generalitat para la explotación de terrenos de su propiedad hace que no se les pueda aplicar la no sujeción (que no exención) contemplada en el articulo 7. Ocho de la LIVA . Además esta pretensión se contradice con el contenido del informe de la Comissió d?Análisi IVA-ITP, que se invoca en el escrito de alegaciones".

23. La Generalitat manifiesta igualmente que la Administración Tributaria ha dictado el 22 de noviembre de 2019 que reconoce el derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por el arrendamiento de las fincas construidas sobre los distintos derechos de superficie y la AEAT ha devuelto a la superficiaria-arrendadora, sin oponerle ninguno de los motivos de denegación que fundamentan las resoluciones cuando es la Generalitat de Cataluña la solicitante.

24. La Resolución de 22 de noviembre de 2019 (Acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación) mencionada por la Generalitat y que fue aportado en el trámite de alegaciones ante el TEAC se refiere a la solicitud presentada por la Generalitat instando la rectificación de las autoliquidaciones del IVA presentadas por la entidad SACYR CONSTRUCCIÓN SAU, por los periodos comprendidos entre los meses de enero de 2013 y agosto de 2016, solicitando la devolución de las cuotas de IVA que esta última le repercutió, alegando que su repercusión fue indebida y con fundamento en el articulo 14.2 c) del RD 520/2005 de 13 de mayo.

25. La Resolución de 22 de noviembre de 2019 explica que las cuotas procedentes de las facturas a las que se refiere la solicitud presentada por la Generalitat fueron regularizadas por la entidad que efectuó la repercusión SACYR CONSTRUCCIÓN SAU con arreglo a lo dispuesto en el articulo 89 LIVA apartado Cinco, regularización que se efectuó en la autoliquidación modelo 322 de agosto de 2016 mediante la modificación a la baja de las bases y cuotas declaradas y todo ello se ejerció con anterioridad a la fecha en que la Generalitat presentó su solicitud de rectificación y devolución. La Generalitat basaba su pretensión en la existencia de un ingreso indebido que a la vista de lo expuesto, no existe por lo que no procede la rectificación ni por tanto la consecuente devolución solicitada por la misma (articulo 14.2 c) RGRVA).

26. Se evidencia pues de lo expuesto en el número anterior, que la situación fáctica que motiva la resolución de 22 de noviembre de 2019 es distinta a la que es objeto del presente procedimiento. Por tanto, no cabe alegar, cambio de criterio.

27. Respecto al resto de alegaciones formuladas por la Generalitat debemos necesariamente remitirnos a lo resuelto por esta Sección en los recursos números 1827/2022, 1828/2022, 1832/2022, 1600/2022 y 1609/2022, que ha examinado las cuestiones litigiosas que se plantean en este recurso, en concreto, nos referiremos a la Sentencia de esta Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022, por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley.

"SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019 ), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006 ), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA , esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007 ) y de 12 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011 , y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011 , citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERCERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponiblede prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad», por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de 13 de abril de 2011, recurso 1107/2006 .

Con arreglo artículo 89 de la LGT : «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularizaciónpor parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000 .

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT , por lo que estaría prescrito.

Respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones ) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005 ), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22 , resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT , y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes."

28. De cuanto antecede procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas.

29 En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del Acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2020 derivada de acta de disconformidad A02-73147122 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña ( Agencia Estatal de Administración Tributaria) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2014 a 2016.

2. El Acuerdo de liquidación (en adelante AL) se fundamenta en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos:

i. Por la Inspección de los Tributos del Estado, se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario GENERALITAT, el 29/01/2019, concepto IVA y periodos 12/2014 a 12/2016, incoándose Acta de disconformidad modelo A02, número 73147122, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 12/2014 a 12/2016.

ii. Respecto de los hechos con trascendencia tributaria se hace constar que las operaciones que motivan mayoritariamente las anotaciones que figuran en los registros de facturas emitidas y recibidas traen causa en cesiones de derechos de superficie sobre terrenos en los cuales la Generalitat actúa como superficiante y un tercero, normalmente empresas cuyo objeto social era la construcción de infraestructuras públicas como superficiarias.

iii. A fin de financiar la construcción de determinadas infraestructuras afectas a la realización de servicios públicos, la Generalitat utilizaba una fórmula consistente en constituir (actuando como superficiante), sobre el terreno destinado a albergar el equipamiento, un derecho de superficie a favor de un tercero (superficiario), por un periodo determinado, ostentando éste la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo del terreno manteniendo la propiedad temporal, durante la vigencia del contrato, de las construcciones o edificaciones realizadas, para revertirlas a favor de la Generalitat una vez transcurrido el plazo pactado para la operación. Ultimada la construcción, ésta era objeto de arrendamiento a la propia Generalitat (arrendataria), quien satisfacía por este negocio jurídico una cuota de alquiler mensual que, en algunos casos, incluía también el mantenimiento de la edificación arrendada. Las construcciones objeto de esta operativa consistían en diferentes tipologías, que correspondían a edificaciones destinadas a prisiones, comisarías de policía, colegios públicos o edificios de juzgados, utilizadas todos ellas por la Generalitat en el ejercicio de sus competencias en el ámbito penitenciario, de seguridad pública o educativas.

iv. Respecto al tratamiento otorgado a estas operaciones a efectos del IVA, se aportó a la inspección un escrito (folios 9 y 10 del AL), en cuya virtud la Generalitat el 31/12 de cada ejercicio, emitía una factura contra los superficiarios por la prestación de servicios consistentes en la cesión de un derecho a explotar el terreno objeto del derecho y construir sobre él. Simultáneamente los superficiarios expedían otra factura contra la Generalitat por idénticos importes a los girados por la Generalitat correspondiente al IVA devengado por el pago a cuenta de la futura entrega. La Generalitat dedujo las cuotas que le eran repercutidas por los superficiarios.

v. En los meses de diciembre de 2014 y 2015, se emitían facturas por el derecho de superficie y se recibían facturas por los devengos anticipados de las entregas de equipamiento. En diciembre de 2016, no constan facturas emitidas por los derechos de superficie ni facturas recibidas por las entregas de equipamiento.

vi. Además de estas facturas, los superficiarios, en su condición de arrendadores del equipamiento público construido a sus expensas, emite facturas periódicas correspondiente al canon por la utilización por la Generalitat de la edificación construida y en su caso de los servicios adicionales prestados. Estas facturas no fueron anotadas en los libros-registro de facturas recibidas ni las cuotas correspondientes objeto de deducción por parte de la Generalitat, por no corresponder a servicios afectos a actividades económicas.

vii. Entre la documentación aportada a la Inspección figuraba un contrato de cesión de derecho de superficie de fecha 17 de junio de 2016, actuando en calidad de superficiante la Generalitat y superficiario el Ayuntamiento de Barcelona por un periodo de 30 años, del terreno sito en el cruce de las calle Ramón Turró y Alaba 8 Barcelona para la construcción de una guardería y utilización por el Ayuntamiento de Barcelona, revirtiendo a favor de la Generalitat al término de la duración del contrato. El valor a efectos fiscales del derecho de superficie se fijó en 712.368 euros.

viii. El AL efectúa la siguiente regularización con arreglo al criterio jurisprudencial y del TEAC que se recoge a los folios 24 a 27, en concreto:

a) se deniega la devolución de las cuotas de IVA soportado porque las mismas resultan de operaciones que no se afectan a actividades empresariales del sujeto pasivo (artículos 94.Uno.1º a) y 95.Uno): de las autoliquidaciones presentadas, resulta que las cuotas soportadas en los periodos de liquidación se repercutieron por la entrega de los bienes a realizar en el momento de la reversión, a la finalización del derecho de superficie. Estos bienes constituyen equipamientos que corresponden exclusivamente a infraestructuras de uso público (prisiones, juzgados, comisarías de policía o colegios) por lo que los equipamientos no se destinaran a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

b) el criterio jurisprudencial asumido por el TEAC relativo al tratamiento a efectos del IVA de las operaciones de constitución de derechos de superficie en las que el superficiante es arrendatario y destinatario en la reversión de las edificaciones construidas, es la existencia de un único hecho imponible que da lugar a una entrega de bienes y que se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión de arrendatario. Por lo tanto, las cuotas soportadas por la Generalitat y que han sido calificadas como no deducibles, habrían sido soportadas de forma indebida.

c) la Generalitat no soportó de forma efectiva en el momento de su devengo las cuotas que le dieron ser repercutidas y que no eran deducibles con arreglo a lo anteriormente expuesto. En el caso de que se procediera a la devolución de las cuotas soportadas en los periodos 12/2014 y 12/2015 resultaría que la Generalitat no habría soportado carga alguna por operaciones cuyas cuotas no son deducibles.

d) cuotas devengadas en el periodo 12/2016 resultantes de contrato de cesión de derecho de superficie otorgado en junio de ese año a favor del Ayuntamiento de Barcelona, por plazo de 30 años, con destino a la construcción de un centro educativo cuya utilización corresponderá al Ayuntamiento. La sujeción de esta operación al impuesto resulta de la condición de empresario de la Generalitat de acuerdo con el articulo 5 de la LIVA. La cesión de derechos de superficie constituye una prestación de servicios a la vista del articulo 11 Dos 3º LIVA. En cuanto al devengo aplica la jurisprudencia de la Sala III del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia de 13 de abril de 2011, rec. 1107/2006 y 19 de octubre de 2011, recurso número 3949/2007, remitiéndose al articulo 75 apartado uno número 7 de la LIVA. El importe de la base imponible correspondiente a la cuota devengada en el ejercicio 2016 asciende a la porción atribuible a la valoración del contrato y referida al periodo comprendido entre el 17/06/2016 y el 31/12/2016, siendo el tipo impositivo aplicable el general del impuesto (21%) del articulo 90 LIVA.

ix. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la Generalitat formuló reclamación económico-administrativo, que fue desestimada por la resolución del TEAC ahora impugnada que resuelve en síntesis:

- La Administración practica regularización consistente en la minoración de cuotas soportadas consignadas en facturas emitidas anualmente por superficiarios en concepto de entrega de edificaciones, bien por devengos anticipados o en el momento de la reversión, al considerar que, dado que los citados inmuebles constituyen infraestructuras de uso público, no se destinarán a actividades empresariales o profesionales de la GENERALITAT y, por tanto, no son deducibles, conforme a los artículos 94.Uno y 95.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La entidad reclamante no cuestiona la minoración de las cuotas soportadas en el sentido indicado, sino que, en sus alegaciones, se centra exclusivamente en la procedencia de la devolución a su favor de dichas cuotas.

- Sobre la tributación de las operaciones en el ámbito del IVA( constitución del derecho de superficie, arrendamiento de la construcción al propietario del suelo y reversión de la finca al final del plazo pactado), el TEAC señala que el criterio expresado por la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en consultas citadas por la Generalitat fue modificado en consulta V0193-07, de 25 de enero, criterio acogido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 19 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2011 así como el propio TEAC que en relación con la tributación del IVA en negocios jurídicos complejos, la cesión del inmueble en arrendamiento debe calificarse como entrega de bienes y el IVA se devenga cuando el inmueble se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del IVA que grava la operación, y en consecuencia no se devenga el impuesto con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento.

- En el caso examinado, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles, tributarían en el IVA, dado que el devengo correspondiente a las mimas tuvo lugar en periodos respecto de los que, en la fecha de presentación de la solicitud de devolución ya se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

- La Generalitat pudieron aplicar a las operaciones el criterio de la DGT vigente desde enero de 2007, confirmado por el TS en las sentencias dictadas en 2011 o el del TEAC recogido por primera vez en resolución de 21 de junio de 2012. La estimación de las pretensiones de la Generalitat daría lugar a que ni por las entregas de inmuebles se repercutiría e ingresaría el impuesto devengado, ni por el arrendamiento se ingresarían las cuotas repercutidas, dando lugar a un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo.

- Sobre la resolución dictada por la Administración Tributaria de 22 de noviembre de 2019, resolución desestimatoria de la devolución formulada por la Generalitat en relación con cuotas indebidamente repercutidas por la superficiaria SACYR CONSTRUCCIÓN SA, por haber sido devueltas a esta entidad, no afecta a las conclusiones alcanzadas en la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. Considera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie que pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal, ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

4. La recurrente estima que la decisión de la AEAT infringe el principio de regularización integra porque si se considera improcedente la facturación mutua que se practicaban la superficiante y la superficiaria correspondía que la Inspección procediera a anular las dos y en definitiva que no correspondía repercutir cuotas ni a una ni a la otra.

5. A mayor abundamiento, en este supuesto especifico procede la no sujeción a IVA por tratarse de una operación gratuita entre administraciones públicas y con una finalidad específica de dotación de recursos de un servicio público local ( articulo 7.8 LIVA)

6. Alega también que no se produce un enriquecimiento injusto ya que la causa que fundamenta el mismo sería la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, ni cabe dar prevalencia a dicho principio general sobre la normativa legal aplicable.

7. Manifiesta que no se produce un supuesto de infracción de la buena fe o abuso de derecho por parte de la Generalitat porque fue el TEAC el que declaró la nueva doctrina que establecía la improcedencia del devengo de cuotas por el arrendamiento y su consecuente repercusión e ingreso.

8. Por último, la AEAT ha variado el criterio en su resolución de 22 de noviembre de 2019 con relación a la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos que presentó la Generalitat en fecha 24 de noviembre de 2017, por cuantía de 1.800.512,15 euros.

9. La Administración demandada, con carácter previo opone la inadmisión del recurso por razón de litispendencia y al amparo del articulo 69 d) de la LJCA. A tal efecto, manifiesta que presente controversia tiene su origen en la práctica realizada por la Generalitat para la financiación y construcción de diversas infraestructuras. Dicha práctica consistía en que la GENERALITAT otorgaba a una constructora un derecho de superficie con el doble compromiso de que ésta edificara una determina infraestructura para, posteriormente, arrendársela a aquella.

10. En un primer momento la tributación por IVA de las citadas operaciones se realizaba fraccionadamente y con periodicidad anual para, posteriormente, concluirse que el devengo del IVA se produce con la puesta a disposición del inmueble.

11. Producido este cambio de criterio la GENERALITAT interesó la devolución del IVA devengado durante el periodo 2014-16 al considerar que, de acuerdo con el nuevo criterio, le había sido indebidamente repercutido. Dichas solicitudes fueron denegadas por la Hacienda Pública dando lugar a los procedimientos ordinarios tramitados ante esa Sala y Sección con los números de autos PO 1594, 1600, 1609, 1610, 1827, 1828, 1832, 1833 y 2150 de 2022.

12. El presente asunto versa sobre la liquidación girada por la Administración tributaria respecto del IVA que los arrendatarios y superficiarios repercutían a la GENERALITAT y que ésta última se deducía. A la vista de la liquidación la GENERALITAT cuestiona su legalidad no tanto porque defienda que es un IVA deducible sino por considerar que le ha sido indebidamente repercutido. Implica ello que plantea aquí la misma cuestión que en los citados procedimientos: la improcedencia de abonar cantidad alguna en concepto de IVA por estas operaciones. La única diferencia es que en el presente procedimiento solicita no pagar y en los otros que se le devuelva lo pagado pero no puede dudarse de que la pretensión es idéntica. No puede permitirse en el presente caso que la GENERALITAT solicite en un procedimiento no realizar un pago cuando simultáneamente en otro ha pedido la devolución de ese mismo pago.

13. Seguidamente expone los motivos por lo que se ha producido una incorrecta deducción por la Generalitat del IVA soportado por la entrega de bienes no afectos a actividades empresariales o profesionales.

- No cabe interesar la devolución de ingresos realizados en ejercicios prescritos, que provocaría un supuesto de enriquecimiento injusto, citando la resolución el TEAC de 26 de abril de 2022.

- El principio de neutralidad del IVA quedaría sin efecto si convalidáramos la tesis de la parte demandante. La afirmación de que en la operación examinada el devengo del IVA no se realiza con el pago de las rentas del arrendamiento sino en el momento de la entrega se subordina a que efectivamente en el momento de la entrega del inmueble se hubiera liquidado el IVA correspondiente. No siendo así no cabe pretender la devolución del IVA soportado con cada una de las rentas en cuanto ello implicaría el quebranto del principio de neutralidad.

- El planteamiento de la parte recurrente es constitutivo de un caso de abuso de derecho, con cita de la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo número 1336/2017 de 19 de julio.

- Inaplicabilidad de los precedentes invocados por referirse a un supuesto diferente: en aquel supuesto la Administración tributaria no convalidó el planteamiento ahora sostenido por la Generalitat sino que se limitó a, en ejecución del principio de regulación íntegra, adaptar la tributación de la Generalitat al resultado de las actuaciones de inspección y comprobación que habían sido seguidas contra SACYR. No existe, pues, un criterio divergente dado que no se nos acredita que la regularización practicada a SACYR fuera resultado de la asunción de planteamientos como los ahora defendidos por la Generalitat.

TERCERO.- Decisión del recurso.

14. El Abogado del Estado opone con carácter principal en su contestación a la demanda la inadmisibilidad del actual recurso por concurrir litispendencia.

15. La Generalitat niega la existencia de litispendencia en la medida que falta la identidad objetiva en todos los procedimientos señalados y tampoco comparten la misma causa de pedir.

16. La litispendencia y la cosa juzgada están expresamente recogidas como un supuesto de inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo que puede apreciarse en sentencia ex art. 69.d) de la LJCA o previamente en auto resolviendo una alegación previa ex arts. 58 y 59 de la LJCA. Están dirigidas a evitar, en aras del principio de seguridad jurídica, que sobre una misma controversia puedan ser dictadas dos resoluciones jurisdiccionales distintas y contradictorias, y opera con la concurrencia de las mismas identidades que establece el articulo 222 de la LEC.

17. La excepción de litispendencia, que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2001 (recurso 1887/1996) denomina «cosa juzgada en potencia», se basa en la existencia de un proceso pendiente y con ella pretende eliminarse el riesgo de que se pronuncien sentencias dispares en procesos en que concurran las identidades propias de la cosa juzgada , en aras de un elemental principio de seguridad jurídica, que impide que la misma resolución, entre las mismas partes y por los mismos motivos, pueda ser sometida a la consideración de los Tribunales en sucesivos procesos ya que, de lo contrario, jamás se conseguiría la certidumbre y la estabilidad en las relaciones jurídicas, ( Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Junio de 1983).

18. Como ha declarado la STS de 15 de junio de 2020, rec. 2340/2016 "para la concurrencia de la excepción procesal de litispendencia son requisitos indispensables la coexistencia de, al menos, dos procedimientos judiciales de que estén conociendo órganos jurisdiccionales del mismo orden jurisdiccional, que ambos Juzgados o Tribunales sean de la misma naturaleza, y que concurra identidad subjetiva o de personas, identidad de objeto litigioso e identidad de causa de pedir» ( STS 773/2020, de 15 de junio, rec. 2340/2016 ).

19. En el contencioso administrativo se da la peculiaridad de que basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de litispendencia.

20. El art. 43, párrafo primero, de la Ley de Enjuiciamiento Civil dispone que "cuando para resolver sobre el objeto del litigio sea necesario decidir acerca de alguna cuestión que, a su vez, constituya el objeto principal de otro proceso pendiente ante el mismo o distinto tribunal civil, si no fuere posible la acumulación de autos, el tribunal, a petición de ambas partes o de una de ellas, oída la contraria, podrá mediante auto decretar la suspensión del curso de las actuaciones, en el estado en que se hallen, hasta que finalice el proceso que tenga por objeto la cuestión prejudicial".Este precepto regula la prejudicialidad civil, perteneciente a la llamada prejudicialidad homogénea, habiéndose admitido por la Sala III del Tribunal Supremo Auto de 17 de septiembre de 2025, el recurso de casación número 97/2024, respecto de la siguiente cuestión: "Determinar si resulta de aplicación en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo el denominado mecanismo de la prejudicialidad homogénea regulado en el artículo 43 de la LEC cuando, para resolver sobre el objeto del litigio, sea necesario decidir acerca de alguna cuestión que, a su vez, constituya el objeto principal de otro proceso pendiente ante el mismo o distinto tribunal."

21. Entrando a examinar los motivos de impugnación del recurso, la Generalitat alega que las operaciones sobre derechos de superficie se realizaron con carácter gratuito por lo que se trataría de operaciones exentas con arreglo al articulo 7. Ocho de la LIVA.

22. El AL explica, y la Sala asume este criterio que no ha sido desvirtuado por la Generalitat que "el sujeto pasivo constituye y cede derechos de superficie con contraprestación, estando constituida ésta por las edificaciones que revertirán a su favor a la finalización de la cesión del derecho. En este momento, dichas edificaciones pasarán a ser propiedad del sujeto pasivo puesto que se encuentran en terrenos de su propiedad. Los términos cuantitativos de prestación y contraprestación se recogen de forma expresa en los contratos. En definitiva, no se trata de operaciones gratuitas, sino de operaciones con contraprestación no monetaria. Por otro lado, la naturaleza de las operaciones realizadas por la Generalitat para la explotación de terrenos de su propiedad hace que no se les pueda aplicar la no sujeción (que no exención) contemplada en el articulo 7. Ocho de la LIVA . Además esta pretensión se contradice con el contenido del informe de la Comissió d?Análisi IVA-ITP, que se invoca en el escrito de alegaciones".

23. La Generalitat manifiesta igualmente que la Administración Tributaria ha dictado el 22 de noviembre de 2019 que reconoce el derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por el arrendamiento de las fincas construidas sobre los distintos derechos de superficie y la AEAT ha devuelto a la superficiaria-arrendadora, sin oponerle ninguno de los motivos de denegación que fundamentan las resoluciones cuando es la Generalitat de Cataluña la solicitante.

24. La Resolución de 22 de noviembre de 2019 (Acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación) mencionada por la Generalitat y que fue aportado en el trámite de alegaciones ante el TEAC se refiere a la solicitud presentada por la Generalitat instando la rectificación de las autoliquidaciones del IVA presentadas por la entidad SACYR CONSTRUCCIÓN SAU, por los periodos comprendidos entre los meses de enero de 2013 y agosto de 2016, solicitando la devolución de las cuotas de IVA que esta última le repercutió, alegando que su repercusión fue indebida y con fundamento en el articulo 14.2 c) del RD 520/2005 de 13 de mayo.

25. La Resolución de 22 de noviembre de 2019 explica que las cuotas procedentes de las facturas a las que se refiere la solicitud presentada por la Generalitat fueron regularizadas por la entidad que efectuó la repercusión SACYR CONSTRUCCIÓN SAU con arreglo a lo dispuesto en el articulo 89 LIVA apartado Cinco, regularización que se efectuó en la autoliquidación modelo 322 de agosto de 2016 mediante la modificación a la baja de las bases y cuotas declaradas y todo ello se ejerció con anterioridad a la fecha en que la Generalitat presentó su solicitud de rectificación y devolución. La Generalitat basaba su pretensión en la existencia de un ingreso indebido que a la vista de lo expuesto, no existe por lo que no procede la rectificación ni por tanto la consecuente devolución solicitada por la misma (articulo 14.2 c) RGRVA).

26. Se evidencia pues de lo expuesto en el número anterior, que la situación fáctica que motiva la resolución de 22 de noviembre de 2019 es distinta a la que es objeto del presente procedimiento. Por tanto, no cabe alegar, cambio de criterio.

27. Respecto al resto de alegaciones formuladas por la Generalitat debemos necesariamente remitirnos a lo resuelto por esta Sección en los recursos números 1827/2022, 1828/2022, 1832/2022, 1600/2022 y 1609/2022, que ha examinado las cuestiones litigiosas que se plantean en este recurso, en concreto, nos referiremos a la Sentencia de esta Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022, por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley.

"SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019 ), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006 ), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA , esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007 ) y de 12 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011 , y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011 , citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERCERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponiblede prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad», por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de 13 de abril de 2011, recurso 1107/2006 .

Con arreglo artículo 89 de la LGT : «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularizaciónpor parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000 .

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT , por lo que estaría prescrito.

Respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones ) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005 ), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22 , resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT , y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes."

28. De cuanto antecede procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas.

29 En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del Acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2020 derivada de acta de disconformidad A02-73147122 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña ( Agencia Estatal de Administración Tributaria) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2014 a 2016.

2. El Acuerdo de liquidación (en adelante AL) se fundamenta en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos:

i. Por la Inspección de los Tributos del Estado, se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario GENERALITAT, el 29/01/2019, concepto IVA y periodos 12/2014 a 12/2016, incoándose Acta de disconformidad modelo A02, número 73147122, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 12/2014 a 12/2016.

ii. Respecto de los hechos con trascendencia tributaria se hace constar que las operaciones que motivan mayoritariamente las anotaciones que figuran en los registros de facturas emitidas y recibidas traen causa en cesiones de derechos de superficie sobre terrenos en los cuales la Generalitat actúa como superficiante y un tercero, normalmente empresas cuyo objeto social era la construcción de infraestructuras públicas como superficiarias.

iii. A fin de financiar la construcción de determinadas infraestructuras afectas a la realización de servicios públicos, la Generalitat utilizaba una fórmula consistente en constituir (actuando como superficiante), sobre el terreno destinado a albergar el equipamiento, un derecho de superficie a favor de un tercero (superficiario), por un periodo determinado, ostentando éste la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo del terreno manteniendo la propiedad temporal, durante la vigencia del contrato, de las construcciones o edificaciones realizadas, para revertirlas a favor de la Generalitat una vez transcurrido el plazo pactado para la operación. Ultimada la construcción, ésta era objeto de arrendamiento a la propia Generalitat (arrendataria), quien satisfacía por este negocio jurídico una cuota de alquiler mensual que, en algunos casos, incluía también el mantenimiento de la edificación arrendada. Las construcciones objeto de esta operativa consistían en diferentes tipologías, que correspondían a edificaciones destinadas a prisiones, comisarías de policía, colegios públicos o edificios de juzgados, utilizadas todos ellas por la Generalitat en el ejercicio de sus competencias en el ámbito penitenciario, de seguridad pública o educativas.

iv. Respecto al tratamiento otorgado a estas operaciones a efectos del IVA, se aportó a la inspección un escrito (folios 9 y 10 del AL), en cuya virtud la Generalitat el 31/12 de cada ejercicio, emitía una factura contra los superficiarios por la prestación de servicios consistentes en la cesión de un derecho a explotar el terreno objeto del derecho y construir sobre él. Simultáneamente los superficiarios expedían otra factura contra la Generalitat por idénticos importes a los girados por la Generalitat correspondiente al IVA devengado por el pago a cuenta de la futura entrega. La Generalitat dedujo las cuotas que le eran repercutidas por los superficiarios.

v. En los meses de diciembre de 2014 y 2015, se emitían facturas por el derecho de superficie y se recibían facturas por los devengos anticipados de las entregas de equipamiento. En diciembre de 2016, no constan facturas emitidas por los derechos de superficie ni facturas recibidas por las entregas de equipamiento.

vi. Además de estas facturas, los superficiarios, en su condición de arrendadores del equipamiento público construido a sus expensas, emite facturas periódicas correspondiente al canon por la utilización por la Generalitat de la edificación construida y en su caso de los servicios adicionales prestados. Estas facturas no fueron anotadas en los libros-registro de facturas recibidas ni las cuotas correspondientes objeto de deducción por parte de la Generalitat, por no corresponder a servicios afectos a actividades económicas.

vii. Entre la documentación aportada a la Inspección figuraba un contrato de cesión de derecho de superficie de fecha 17 de junio de 2016, actuando en calidad de superficiante la Generalitat y superficiario el Ayuntamiento de Barcelona por un periodo de 30 años, del terreno sito en el cruce de las calle Ramón Turró y Alaba 8 Barcelona para la construcción de una guardería y utilización por el Ayuntamiento de Barcelona, revirtiendo a favor de la Generalitat al término de la duración del contrato. El valor a efectos fiscales del derecho de superficie se fijó en 712.368 euros.

viii. El AL efectúa la siguiente regularización con arreglo al criterio jurisprudencial y del TEAC que se recoge a los folios 24 a 27, en concreto:

a) se deniega la devolución de las cuotas de IVA soportado porque las mismas resultan de operaciones que no se afectan a actividades empresariales del sujeto pasivo (artículos 94.Uno.1º a) y 95.Uno): de las autoliquidaciones presentadas, resulta que las cuotas soportadas en los periodos de liquidación se repercutieron por la entrega de los bienes a realizar en el momento de la reversión, a la finalización del derecho de superficie. Estos bienes constituyen equipamientos que corresponden exclusivamente a infraestructuras de uso público (prisiones, juzgados, comisarías de policía o colegios) por lo que los equipamientos no se destinaran a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

b) el criterio jurisprudencial asumido por el TEAC relativo al tratamiento a efectos del IVA de las operaciones de constitución de derechos de superficie en las que el superficiante es arrendatario y destinatario en la reversión de las edificaciones construidas, es la existencia de un único hecho imponible que da lugar a una entrega de bienes y que se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión de arrendatario. Por lo tanto, las cuotas soportadas por la Generalitat y que han sido calificadas como no deducibles, habrían sido soportadas de forma indebida.

c) la Generalitat no soportó de forma efectiva en el momento de su devengo las cuotas que le dieron ser repercutidas y que no eran deducibles con arreglo a lo anteriormente expuesto. En el caso de que se procediera a la devolución de las cuotas soportadas en los periodos 12/2014 y 12/2015 resultaría que la Generalitat no habría soportado carga alguna por operaciones cuyas cuotas no son deducibles.

d) cuotas devengadas en el periodo 12/2016 resultantes de contrato de cesión de derecho de superficie otorgado en junio de ese año a favor del Ayuntamiento de Barcelona, por plazo de 30 años, con destino a la construcción de un centro educativo cuya utilización corresponderá al Ayuntamiento. La sujeción de esta operación al impuesto resulta de la condición de empresario de la Generalitat de acuerdo con el articulo 5 de la LIVA. La cesión de derechos de superficie constituye una prestación de servicios a la vista del articulo 11 Dos 3º LIVA. En cuanto al devengo aplica la jurisprudencia de la Sala III del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia de 13 de abril de 2011, rec. 1107/2006 y 19 de octubre de 2011, recurso número 3949/2007, remitiéndose al articulo 75 apartado uno número 7 de la LIVA. El importe de la base imponible correspondiente a la cuota devengada en el ejercicio 2016 asciende a la porción atribuible a la valoración del contrato y referida al periodo comprendido entre el 17/06/2016 y el 31/12/2016, siendo el tipo impositivo aplicable el general del impuesto (21%) del articulo 90 LIVA.

ix. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la Generalitat formuló reclamación económico-administrativo, que fue desestimada por la resolución del TEAC ahora impugnada que resuelve en síntesis:

- La Administración practica regularización consistente en la minoración de cuotas soportadas consignadas en facturas emitidas anualmente por superficiarios en concepto de entrega de edificaciones, bien por devengos anticipados o en el momento de la reversión, al considerar que, dado que los citados inmuebles constituyen infraestructuras de uso público, no se destinarán a actividades empresariales o profesionales de la GENERALITAT y, por tanto, no son deducibles, conforme a los artículos 94.Uno y 95.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La entidad reclamante no cuestiona la minoración de las cuotas soportadas en el sentido indicado, sino que, en sus alegaciones, se centra exclusivamente en la procedencia de la devolución a su favor de dichas cuotas.

- Sobre la tributación de las operaciones en el ámbito del IVA( constitución del derecho de superficie, arrendamiento de la construcción al propietario del suelo y reversión de la finca al final del plazo pactado), el TEAC señala que el criterio expresado por la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en consultas citadas por la Generalitat fue modificado en consulta V0193-07, de 25 de enero, criterio acogido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 19 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2011 así como el propio TEAC que en relación con la tributación del IVA en negocios jurídicos complejos, la cesión del inmueble en arrendamiento debe calificarse como entrega de bienes y el IVA se devenga cuando el inmueble se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del IVA que grava la operación, y en consecuencia no se devenga el impuesto con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento.

- En el caso examinado, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles, tributarían en el IVA, dado que el devengo correspondiente a las mimas tuvo lugar en periodos respecto de los que, en la fecha de presentación de la solicitud de devolución ya se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

- La Generalitat pudieron aplicar a las operaciones el criterio de la DGT vigente desde enero de 2007, confirmado por el TS en las sentencias dictadas en 2011 o el del TEAC recogido por primera vez en resolución de 21 de junio de 2012. La estimación de las pretensiones de la Generalitat daría lugar a que ni por las entregas de inmuebles se repercutiría e ingresaría el impuesto devengado, ni por el arrendamiento se ingresarían las cuotas repercutidas, dando lugar a un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo.

- Sobre la resolución dictada por la Administración Tributaria de 22 de noviembre de 2019, resolución desestimatoria de la devolución formulada por la Generalitat en relación con cuotas indebidamente repercutidas por la superficiaria SACYR CONSTRUCCIÓN SA, por haber sido devueltas a esta entidad, no afecta a las conclusiones alcanzadas en la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. Considera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie que pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal, ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

4. La recurrente estima que la decisión de la AEAT infringe el principio de regularización integra porque si se considera improcedente la facturación mutua que se practicaban la superficiante y la superficiaria correspondía que la Inspección procediera a anular las dos y en definitiva que no correspondía repercutir cuotas ni a una ni a la otra.

5. A mayor abundamiento, en este supuesto especifico procede la no sujeción a IVA por tratarse de una operación gratuita entre administraciones públicas y con una finalidad específica de dotación de recursos de un servicio público local ( articulo 7.8 LIVA)

6. Alega también que no se produce un enriquecimiento injusto ya que la causa que fundamenta el mismo sería la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, ni cabe dar prevalencia a dicho principio general sobre la normativa legal aplicable.

7. Manifiesta que no se produce un supuesto de infracción de la buena fe o abuso de derecho por parte de la Generalitat porque fue el TEAC el que declaró la nueva doctrina que establecía la improcedencia del devengo de cuotas por el arrendamiento y su consecuente repercusión e ingreso.

8. Por último, la AEAT ha variado el criterio en su resolución de 22 de noviembre de 2019 con relación a la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos que presentó la Generalitat en fecha 24 de noviembre de 2017, por cuantía de 1.800.512,15 euros.

9. La Administración demandada, con carácter previo opone la inadmisión del recurso por razón de litispendencia y al amparo del articulo 69 d) de la LJCA. A tal efecto, manifiesta que presente controversia tiene su origen en la práctica realizada por la Generalitat para la financiación y construcción de diversas infraestructuras. Dicha práctica consistía en que la GENERALITAT otorgaba a una constructora un derecho de superficie con el doble compromiso de que ésta edificara una determina infraestructura para, posteriormente, arrendársela a aquella.

10. En un primer momento la tributación por IVA de las citadas operaciones se realizaba fraccionadamente y con periodicidad anual para, posteriormente, concluirse que el devengo del IVA se produce con la puesta a disposición del inmueble.

11. Producido este cambio de criterio la GENERALITAT interesó la devolución del IVA devengado durante el periodo 2014-16 al considerar que, de acuerdo con el nuevo criterio, le había sido indebidamente repercutido. Dichas solicitudes fueron denegadas por la Hacienda Pública dando lugar a los procedimientos ordinarios tramitados ante esa Sala y Sección con los números de autos PO 1594, 1600, 1609, 1610, 1827, 1828, 1832, 1833 y 2150 de 2022.

12. El presente asunto versa sobre la liquidación girada por la Administración tributaria respecto del IVA que los arrendatarios y superficiarios repercutían a la GENERALITAT y que ésta última se deducía. A la vista de la liquidación la GENERALITAT cuestiona su legalidad no tanto porque defienda que es un IVA deducible sino por considerar que le ha sido indebidamente repercutido. Implica ello que plantea aquí la misma cuestión que en los citados procedimientos: la improcedencia de abonar cantidad alguna en concepto de IVA por estas operaciones. La única diferencia es que en el presente procedimiento solicita no pagar y en los otros que se le devuelva lo pagado pero no puede dudarse de que la pretensión es idéntica. No puede permitirse en el presente caso que la GENERALITAT solicite en un procedimiento no realizar un pago cuando simultáneamente en otro ha pedido la devolución de ese mismo pago.

13. Seguidamente expone los motivos por lo que se ha producido una incorrecta deducción por la Generalitat del IVA soportado por la entrega de bienes no afectos a actividades empresariales o profesionales.

- No cabe interesar la devolución de ingresos realizados en ejercicios prescritos, que provocaría un supuesto de enriquecimiento injusto, citando la resolución el TEAC de 26 de abril de 2022.

- El principio de neutralidad del IVA quedaría sin efecto si convalidáramos la tesis de la parte demandante. La afirmación de que en la operación examinada el devengo del IVA no se realiza con el pago de las rentas del arrendamiento sino en el momento de la entrega se subordina a que efectivamente en el momento de la entrega del inmueble se hubiera liquidado el IVA correspondiente. No siendo así no cabe pretender la devolución del IVA soportado con cada una de las rentas en cuanto ello implicaría el quebranto del principio de neutralidad.

- El planteamiento de la parte recurrente es constitutivo de un caso de abuso de derecho, con cita de la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo número 1336/2017 de 19 de julio.

- Inaplicabilidad de los precedentes invocados por referirse a un supuesto diferente: en aquel supuesto la Administración tributaria no convalidó el planteamiento ahora sostenido por la Generalitat sino que se limitó a, en ejecución del principio de regulación íntegra, adaptar la tributación de la Generalitat al resultado de las actuaciones de inspección y comprobación que habían sido seguidas contra SACYR. No existe, pues, un criterio divergente dado que no se nos acredita que la regularización practicada a SACYR fuera resultado de la asunción de planteamientos como los ahora defendidos por la Generalitat.

TERCERO.- Decisión del recurso.

14. El Abogado del Estado opone con carácter principal en su contestación a la demanda la inadmisibilidad del actual recurso por concurrir litispendencia.

15. La Generalitat niega la existencia de litispendencia en la medida que falta la identidad objetiva en todos los procedimientos señalados y tampoco comparten la misma causa de pedir.

16. La litispendencia y la cosa juzgada están expresamente recogidas como un supuesto de inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo que puede apreciarse en sentencia ex art. 69.d) de la LJCA o previamente en auto resolviendo una alegación previa ex arts. 58 y 59 de la LJCA. Están dirigidas a evitar, en aras del principio de seguridad jurídica, que sobre una misma controversia puedan ser dictadas dos resoluciones jurisdiccionales distintas y contradictorias, y opera con la concurrencia de las mismas identidades que establece el articulo 222 de la LEC.

17. La excepción de litispendencia, que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2001 (recurso 1887/1996) denomina «cosa juzgada en potencia», se basa en la existencia de un proceso pendiente y con ella pretende eliminarse el riesgo de que se pronuncien sentencias dispares en procesos en que concurran las identidades propias de la cosa juzgada , en aras de un elemental principio de seguridad jurídica, que impide que la misma resolución, entre las mismas partes y por los mismos motivos, pueda ser sometida a la consideración de los Tribunales en sucesivos procesos ya que, de lo contrario, jamás se conseguiría la certidumbre y la estabilidad en las relaciones jurídicas, ( Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Junio de 1983).

18. Como ha declarado la STS de 15 de junio de 2020, rec. 2340/2016 "para la concurrencia de la excepción procesal de litispendencia son requisitos indispensables la coexistencia de, al menos, dos procedimientos judiciales de que estén conociendo órganos jurisdiccionales del mismo orden jurisdiccional, que ambos Juzgados o Tribunales sean de la misma naturaleza, y que concurra identidad subjetiva o de personas, identidad de objeto litigioso e identidad de causa de pedir» ( STS 773/2020, de 15 de junio, rec. 2340/2016 ).

19. En el contencioso administrativo se da la peculiaridad de que basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de litispendencia.

20. El art. 43, párrafo primero, de la Ley de Enjuiciamiento Civil dispone que "cuando para resolver sobre el objeto del litigio sea necesario decidir acerca de alguna cuestión que, a su vez, constituya el objeto principal de otro proceso pendiente ante el mismo o distinto tribunal civil, si no fuere posible la acumulación de autos, el tribunal, a petición de ambas partes o de una de ellas, oída la contraria, podrá mediante auto decretar la suspensión del curso de las actuaciones, en el estado en que se hallen, hasta que finalice el proceso que tenga por objeto la cuestión prejudicial".Este precepto regula la prejudicialidad civil, perteneciente a la llamada prejudicialidad homogénea, habiéndose admitido por la Sala III del Tribunal Supremo Auto de 17 de septiembre de 2025, el recurso de casación número 97/2024, respecto de la siguiente cuestión: "Determinar si resulta de aplicación en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo el denominado mecanismo de la prejudicialidad homogénea regulado en el artículo 43 de la LEC cuando, para resolver sobre el objeto del litigio, sea necesario decidir acerca de alguna cuestión que, a su vez, constituya el objeto principal de otro proceso pendiente ante el mismo o distinto tribunal."

21. Entrando a examinar los motivos de impugnación del recurso, la Generalitat alega que las operaciones sobre derechos de superficie se realizaron con carácter gratuito por lo que se trataría de operaciones exentas con arreglo al articulo 7. Ocho de la LIVA.

22. El AL explica, y la Sala asume este criterio que no ha sido desvirtuado por la Generalitat que "el sujeto pasivo constituye y cede derechos de superficie con contraprestación, estando constituida ésta por las edificaciones que revertirán a su favor a la finalización de la cesión del derecho. En este momento, dichas edificaciones pasarán a ser propiedad del sujeto pasivo puesto que se encuentran en terrenos de su propiedad. Los términos cuantitativos de prestación y contraprestación se recogen de forma expresa en los contratos. En definitiva, no se trata de operaciones gratuitas, sino de operaciones con contraprestación no monetaria. Por otro lado, la naturaleza de las operaciones realizadas por la Generalitat para la explotación de terrenos de su propiedad hace que no se les pueda aplicar la no sujeción (que no exención) contemplada en el articulo 7. Ocho de la LIVA . Además esta pretensión se contradice con el contenido del informe de la Comissió d?Análisi IVA-ITP, que se invoca en el escrito de alegaciones".

23. La Generalitat manifiesta igualmente que la Administración Tributaria ha dictado el 22 de noviembre de 2019 que reconoce el derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por el arrendamiento de las fincas construidas sobre los distintos derechos de superficie y la AEAT ha devuelto a la superficiaria-arrendadora, sin oponerle ninguno de los motivos de denegación que fundamentan las resoluciones cuando es la Generalitat de Cataluña la solicitante.

24. La Resolución de 22 de noviembre de 2019 (Acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación) mencionada por la Generalitat y que fue aportado en el trámite de alegaciones ante el TEAC se refiere a la solicitud presentada por la Generalitat instando la rectificación de las autoliquidaciones del IVA presentadas por la entidad SACYR CONSTRUCCIÓN SAU, por los periodos comprendidos entre los meses de enero de 2013 y agosto de 2016, solicitando la devolución de las cuotas de IVA que esta última le repercutió, alegando que su repercusión fue indebida y con fundamento en el articulo 14.2 c) del RD 520/2005 de 13 de mayo.

25. La Resolución de 22 de noviembre de 2019 explica que las cuotas procedentes de las facturas a las que se refiere la solicitud presentada por la Generalitat fueron regularizadas por la entidad que efectuó la repercusión SACYR CONSTRUCCIÓN SAU con arreglo a lo dispuesto en el articulo 89 LIVA apartado Cinco, regularización que se efectuó en la autoliquidación modelo 322 de agosto de 2016 mediante la modificación a la baja de las bases y cuotas declaradas y todo ello se ejerció con anterioridad a la fecha en que la Generalitat presentó su solicitud de rectificación y devolución. La Generalitat basaba su pretensión en la existencia de un ingreso indebido que a la vista de lo expuesto, no existe por lo que no procede la rectificación ni por tanto la consecuente devolución solicitada por la misma (articulo 14.2 c) RGRVA).

26. Se evidencia pues de lo expuesto en el número anterior, que la situación fáctica que motiva la resolución de 22 de noviembre de 2019 es distinta a la que es objeto del presente procedimiento. Por tanto, no cabe alegar, cambio de criterio.

27. Respecto al resto de alegaciones formuladas por la Generalitat debemos necesariamente remitirnos a lo resuelto por esta Sección en los recursos números 1827/2022, 1828/2022, 1832/2022, 1600/2022 y 1609/2022, que ha examinado las cuestiones litigiosas que se plantean en este recurso, en concreto, nos referiremos a la Sentencia de esta Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022, por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley.

"SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019 ), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006 ), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA , esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007 ) y de 12 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011 , y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011 , citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERCERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponiblede prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad», por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de 13 de abril de 2011, recurso 1107/2006 .

Con arreglo artículo 89 de la LGT : «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularizaciónpor parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000 .

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT , por lo que estaría prescrito.

Respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones ) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005 ), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22 , resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT , y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes."

28. De cuanto antecede procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas.

29 En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,