Sentencia Contencioso-Administrativo 398/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 503/2022 de 08 de julio del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso.

1. Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en fecha 22 de febrero de 2022, recaída en el recurso de alzada núm. 00/05304/2019, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (TEAR) de 8 de febrero de 2019, que, a su vez, había desestimado las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015.

2. De los antecedentes administrativos resulta que:

a)Mediante requerimiento de 9 de octubre de 2015, notificado en la dirección electrónica habilitada de la entidad, se inició procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA del ejercicio 2014 (periodos 1T a 4T), culminando con acuerdo de liquidación provisional de 21 de enero de 2016, en el que se procedió, entre otros extremos, a regularizar y minorar las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores. A tal efecto, la Administración razonaba "el 09-11-2011 se le notifica al contribuyente la inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada.

Por tanto, a partir de la fecha de recepción de esta notificación, estará obligada a recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria. Desde esa fecha se le ha notificado por este sistema Requerimiento, Propuesta de Liquidación Provisional y Liquidación Provisional referentes al 4T/2011 modelo 303.

En todos los casos se produjeron los efectos de la notificación por el transcurso del plazo de diez días naturales desde su puesta a disposición en dicha dirección sin que se haya accedido a las mismas.

En la liquidación provisional 4T/2011, no se admitía las cuotas de IVA soportadas por no haber sido justificadas al no atender el Requerimiento 4T/2011 ni realizar alegaciones o aportar documentación en el trámite de audiencia de la propuesta de liquidación.

La Liquidación Provisional 4T/2011 se notificó el 07/03/2014 teniendo el plazo de un mes para recurrirla.

Por tanto, dicho acto es firme en vía administrativa no pudiendo realizar alegaciones sobre la deducibilidad de cuotas a compensar de 2011 en el trámite de audiencia de la Propuesta de Liquidación NUM000.".

b) Frente a dicha liquidación se interpuso recurso de reposición, alegando la falta de validez de la comunicación correspondiente al expediente relativo al IVA del ejercicio 2011 dirigida a Dña. Apolonia, administradora concursal, habiendo cesado esta de sus funciones un año antes de producirse dicha comunicación. El recurso fue desestimado por acuerdo de 8 de mayo de 2016, y a tal efecto resolvió que "Los antecedentes que obran en poder de la Administración y los datos y pruebas aportadas por el recurrente, entre los cuales figuran los expedientes de comprobación limitada instruidos a la sociedad por el concepto de IVA y los ejercicios 2011, 2012 y 2013, ponen de manifiesto que todas las notificaciones de actos ( incluso los actos de trámite como requerimientos de documentación o trámites de audiencia) practicadas durante la instrucción y resolución de estos expedientes se han realizado a través de medios electrónicos siguiendo el procedimiento regulado en el art. 28 de la Ley 11/2007 , (...) ya que la sociedad está obligada recibir sus notificaciones por este medio y no consta que en relación a los expedientes anteriormente citados exista ninguna notificación o comunicación dirigida a Doña Apolonia.

Paralelamente señalar que no consta ninguna actuación de la sociedad tendente a impugnar, por vías ordinarias y/o extraordinarias, las liquidaciones provisionales trimestrales practicadas por los ejercicios 2011 a 2013.

De lo expuesto no se concluye en modo alguno que la liquidación provisional practicada por el 4T del ejercicio 2011, que motiva las posteriores liquidaciones practicadas por el ejercicio 2014 (objeto del recurso de reposición actual) haya sido anulada o declarada nula por tener algún tipo de vicio y en consecuencia no se aprecia que las alegaciones formuladas por el recurrente hayan desvirtuado el acto impugnado en la actualidad."

c) En relación con el ejercicio 2015, mediante requerimiento de 13 de julio de 2016 se inició nuevo procedimiento de comprobación limitada, que concluyó con acuerdo de liquidación provisional de 5 de octubre de 2016, igualmente con minoración de cuotas a compensar, siendo desestimado el recurso de reposición interpuesto contra dicho acuerdo mediante resolución de 20 de diciembre de 2016, por los motivos expuestos en el apartado b).

d) Contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Galicia, que fueron desestimadas por resolución de 8 de febrero de 2019, al considerar que las liquidaciones de 2014 y 2015 traían causa de liquidaciones previas (ejercicios 2011 a 2013) que no habían sido impugnadas y habían devenido firmes.

e) Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, este fue desestimado por la resolución ahora impugnada, que confirmó la resolución del TEAR al entender válidas las notificaciones electrónicas practicadas y firme la regularización previa de la que derivaban las liquidaciones ahora controvertidas. En concreto, "En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente resulta que, con fecha 9 de noviembre de 2011, se notifica a la entidad recurrente su inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada y la asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Dicha notificación fue recogida por uno de sus empleados en su domicilio social.

Igualmente, consta en el expediente certificación de notificación en dirección electrónica habilitada en la que se identifica al destinatario de la misma, la entidad recurrente, así como el acto objeto de notificación, Liquidación provisional IVA 2013.

(...)

Del mismo modo, en la certificación de notificación por vía electrónica de la liquidación provisional de IVA 2013, de la que traen causa los acuerdos ahora impugnados, se identifica expresamente el día y la hora en que el acto objeto de notificación se puso a disposición de la recurrente así como el día en que se entiende producida tal notificación por los efectos que conlleva el no haber accedido al mismo en el plazo de diez días naturales desde la puesta a disposición del precitado acto en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

(...)

A mayor abundamiento, debe señalarse que si bien en el recurso del que conocemos la recurrente sostiene la nulidad de la notificación del expediente NUM001 por haberse realizado dicha comunicación a la administradora concursal, habiendo esta cesado en su cargo, de la documentación aportada por la entidad puede deducirse que dicha notificación fue, igualmente, realizada al mismo, comunicándoselo así a la Administración concursal. En cualquier caso, la comunicación a la que se viene refiriendo la entidad no es el acuerdo de liquidación provisional relativo al IVA del ejercicio 2011 del que trae causa las liquidaciones posteriores, ni el de inicio del mismo, sino la contestación de la Administración a la comunicación de cumplimiento de los requisitos para la modificación de bases imponibles presentada por la propia entidad."

SEGUNDO.-Posición de las partes.

3. Sostiene la parte actora que las liquidaciones provisionales del IVA correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 deben ser declaradas nulas por traer causa de liquidaciones previas (ejercicios 2011 y 2012, con incidencia ulterior en 2013) que no le fueron válidamente notificadas, lo que le habría ocasionado una situación de indefensión material y la imposibilidad de reaccionar frente a tales actos.

4. En el plano fáctico, afirma que la Administración practicó una notificación en fecha 26 de marzo de 2012 dirigida a quien había sido administradora concursal ya cesada, careciendo ésta de representación, lo que, a su juicio, determina la nulidad de dicha notificación y de los actos subsiguientes. Aduce asimismo la inexistencia de conocimiento efectivo de los procedimientos de comprobación limitada de los ejercicios 2011 y 2012, y denuncia la incompletitud del expediente administrativo, singularmente en lo relativo a la acreditación de la puesta a disposición y acceso a las notificaciones electrónicas, así como irregularidades en el funcionamiento de la Dirección Electrónica Habilitada.

5. En apoyo de su pretensión invoca, además del artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria, la doctrina constitucional sobre el derecho de defensa y la exigencia de notificaciones eficaces, sosteniendo que la falta de conocimiento real de los actos administrativos lesionó su derecho a la tutela judicial efectiva.

6. Desde la perspectiva de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la actora se apoya en la doctrina consolidada conforme a la cual la notificación debe cumplir una función material de comunicación efectiva del acto, en términos que permitan al interesado conocer su contenido y reaccionar frente al mismo. En tal sentido, la jurisprudencia ha afirmado que no basta el mero cumplimiento formal si no se acredita el conocimiento real del acto, especialmente cuando se denuncia falta de recepción o defectos sustanciales en su práctica.

7. La Abogacía del Estado en primer término, opone desviación procesal, en cuanto la actora, aunque formalmente impugna las liquidaciones de 2014 y 2015, pretende en realidad la revisión de liquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores (2011 a 2013), que no constituyen el objeto del proceso y han devenido firmes. Invoca a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal Supremo -en particular la STS de 18 de marzo de 2002 (rec. 1956/2002)- sobre la necesaria correspondencia entre el acto impugnado en el escrito de interposición y el objeto de la demanda, que delimita el ámbito del proceso contencioso-administrativo.

8. En cuanto al fondo, sostiene que las notificaciones electrónicas son válidas y que la entidad estaba obligada a relacionarse electrónicamente con la Administración y que consta en el expediente la correcta puesta a disposición de los actos en la dirección electrónica habilitada, produciéndose los efectos de la notificación por el transcurso del plazo sin acceso, conforme al artículo 28 de la Ley 11/2007. No existe indefensión porque la parte actora tuvo conocimiento del procedimiento, al menos respecto del ejercicio 2013, participando en actuaciones de comprobación.

9. Alega que las liquidaciones de los ejercicios 2011 a 2013 no fueron recurridas en tiempo y forma, por lo que han adquirido firmeza, no siendo posible su revisión indirecta mediante la impugnación de actos posteriores que de ellas traen causa. Y niega eficacia probatoria a las actas notariales aportadas para acreditar defectos en las notificaciones, al no poder dar fe de actuaciones administrativas conforme al Reglamento Notarial.

10. La Administración invoca la doctrina reiterada del Tribunal Supremo sobre la finalidad material de las notificaciones, SSTS de 5 de mayo de 2011, rec. 3837/2011, y 11 de abril de 2019, rec. 1270/2019.

11. Asimismo, se apoya en la doctrina jurisprudencial -recogida, entre otras, en las SSTS de 16 de noviembre de 2016 (rec. 4991/2016) y 12 de febrero de 2020 (rec. 316/2020)- conforme a la cual la finalidad de la notificación es posibilitar la defensa del interesado, sin que pueda alegarse indefensión cuando el desconocimiento del acto resulta imputable a la propia conducta del administrado.

TERCERO.-Decisión del recurso.

12. Procede examinar en primer lugar si concurre la desviación procesal expuesta por la Administración, en cuanto que la entidad recurrente no solo pretende la anulación del acto impugnado (liquidaciones del IVA 2014 y 2015) sino que pretende asimismo "la retroacción al inicio de los procedimientos de comprobación limitada del IVA de los ejercicios 2011 y 2012", pues sostiene que las liquidaciones ahora impugnadas traen causa de aquéllas.

13. La resolución el TEAC impugnada examina el régimen de notificaciones a través de medios electrónicos:

- de la documentación que obra en el expediente resulta que, con fecha 9 de noviembre de 2011, se notifica a la entidad recurrente su inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada y la asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Dicha notificación fue recogida por uno de sus empleados en su domicilio social.

-Igualmente, advierte que en el expediente consta certificación de notificación en dirección electrónica habilitada en la que se identifica al destinatario de la misma, la entidad recurrente, así como el acto objeto de notificación, Liquidación provisional IVA 2013. Del mismo modo, en la certificación de notificación por vía electrónica de la liquidación provisional de IVA 2013, de la que traen causa los acuerdos ahora impugnados, se identifica expresamente el día y la hora en que el acto objeto de notificación se puso a disposición de la recurrente así como el día en que se entiende producida tal notificación por los efectos que conlleva el no haber accedido al mismo en el plazo de diez días naturales desde la puesta a disposición del precitado acto en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

-Constan en el expediente las certificaciones de notificación en dirección electrónica habilitada respecto de las comunicaciones de inicio, la propuesta de liquidación y de los acuerdos liquidatorios controvertidos.

- Sobre nulidad de la notificación del expediente NUM001 por haberse realizado dicha comunicación a la administradora concursal, habiendo esta cesado en su cargo, de la documentación aportada por la entidad puede deducirse que dicha notificación fue, igualmente, realizada al mismo, comunicándoselo a la Administración concursal. En cualquier caso, la comunicación a la que se viene refiriendo la entidad no es el acuerdo de liquidación provisional relativo al IVA del ejercicio 2011 del que trae causa las liquidaciones posteriores, ni el de inicio del mismo, sino la contestación de la Administración a la comunicación de cumplimiento de los requisitos para la modificación de bases imponibles presentada por la propia entidad.

14. El TEAC confirma la resolución dictada por el TEAR de Galicia y la entidad demandante fundamenta su pretensión en la nulidad del acuerdo de liquidación del IVA de 2011 por falta de notificación.

15. Por lo expuesto, no puede estimarse desviación procesal que viene referida a una alteración de manera indebida del objeto del proceso, introduciendo hechos, fundamentos o pretensiones nuevas que no estaban inicialmente, ya que, precisamente el recurso de alzada ha examinado y desestimado la misma pretensión.

16. No hay discordancia entre el petitum de la demanda y el escrito de interposición del recurso y la resolución del TEAC que desestima el recurso de alzada.

17. Es decir, como se deduce del Título III de la actual Ley reguladora de esta Jurisdicción, el objeto del recurso contencioso-administrativo está delimitado por la «actividad administrativa impugnable»(capítulo I) y por las «pretensiones de las partes»(capítulo II), debiendo de existir la debida correlación entre una y otras.

18. La pretensión de retroacción no es una nueva pretensión no incluida en el recurso de alzada, por lo que no cabe inadmitir el recurso contencioso-administrativo por desviación procesal.

19. Lo que debe resolverse es si cabe la impugnación indirecta de actos firmes y consentidos (declaraciones IVA 2011 a 2013) con fundamento en el articulo 217.1 a) de la LGT. La doctrina del acto consentido impide reabrir ahora, por la vía indirecta del recurso contra las liquidaciones de IVA de los ejercicios 2014 y 2015, salvo supuestos de nulidad de pleno derecho.

20. Procede remitirse a la doctrina del Tribunal Constitucional y de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en materia de notificaciones.

21. La STS de 17 de diciembre de 2024 rec.3605/2023 indica que el objeto del recurso de casación, consiste en determinar si resulta legítima y conforme con el principio de confianza legítima la práctica de notificaciones electrónicas a una persona jurídica por parte de una agencia tributaria regional una vez ha suscrito un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre para efectuar las comunicaciones mediante su dirección electrónica habilitada en el seno de un procedimiento iniciado mediante un acto notificado por vía de correo certificado sin que medie aviso del cambio de sistema de notificación.

"Procede recordar que, tal y como recoge el auto de admisión, resulta reveladora la doctrina constitucional, invocada por la recurrente en defensa de su pretensión, contenida en las SSTC de 27 de junio de 2022 (recurso de amparo nº 83/2021 ) y 29 de noviembre de 2022 (recurso de amparo nº 3209/2019 ), en las que, como hemos expuesto, se han introducido nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, previsto en el artículo 24.1 CE , en relación con las notificaciones electrónicas que, a pesar de haberse hecho con respeto a la ley y al procedimiento, no han surtido verdadero efecto al no haber logrado el conocimiento del acto por parte del interesado. Esta doctrina constitucional exige ponderar los niveles de diligencia de la administración tributaria y del obligado en orden a analizar si se ha conculcado o no el citado derecho fundamental.

(...)".

22. En el caso de la STC 84/2022, referido a un procedimiento sancionador, el interesado no sabía que le había sido asignada una dirección electrónica habilitada de oficio y en virtud de la concurrencia de otras circunstancias del caso, el TC estimó que la Administración "lleva a considerar que, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, (...)"

23. En la STC 147/22 la notificación de inclusión de la demandante de amparo en el sistema de dirección electrónica habilitada no se había efectuado al representante legal de la empresa o a algún empleado.

24. No estamos ante supuestos comparables con los abordados por la STS y Sentencias del Tribunal Constitucional.

25. Del expediente administrativo, sin ánimo de ser reiterativos, entre otros extremos consta:

- notificación de la inclusión en la DEH a la entidad recurrente de fecha 4 de enero de 2011 y 26 de octubre de 2011, siendo está última notificada el 9 de noviembre de 2011 a un empleado identificado con su DNI.

-con relación al ejercicio 2011 figura la resolución con liquidación provisional correspondiente al IVA ejercicio 2011 4T de fecha 21 de febrero de 2014 y certificado de notificación en la DEH de 7 de marzo de 2014, y transcurrido diex días naturales desde la puesta a disposición sin que haya accedido a su contenido, la notificación se entendió rechazada con fecha 7 de marzo de 2014. La resolución indica que en el curso del procedimiento de comprobación limitada se han practicado dos requerimientos de 1 de octubre de 2013 y 15 de noviembre de 2013, figurando la certificación de la notificación en la DEH entendiéndose notificados el 12 de octubre y 26 de noviembre de 2013 respectivamente así como propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones de fecha 3 de enero de 2014, figurando igualmente la certificación de la notificación en la DEH entendiéndose notificada el 18 de enero de 2014. La resolución rechaza la compensación del saldo declarado de 172.764,05 euros indicándose "Finalizado el plazo para la atención del requerimiento, no consta que haya aportado los justificantes que en él se solicitaban, se procede a dictar la siguiente propuesta de liquidación provisional en la cual se minora el I.V.A deducible como consecuencia de la falta de atención del requerimiento, y por lo tanto la falta de acreditación de las cuotas de I.V.A deducible y del registro de dichas cuotas, dentro del plazo legal. Del artículo 97.uno de la Ley 37/1992 se desprende que el sujeto pasivo ha de estar en posesión del documento justificativo para ejercer el derecho a la deducción y del artículo 99.tres del mismo texto legal que sólo serán deducibles las cuotas soportadas que figuren registradas en el libro reglamentario, por lo que la falta de tales documentos cuando han sido requeridos por la Administración Tributaria determina la pérdida del derecho a deducción de las cuotas soportadas consignadas."

- en relación con el IVA ejercicio 2012, periodos1T,2T,3T,4T, figura notificación de la resolución con liquidación provisional de 12 de agosto de 2014 que fue puesta a su disposición en el buzón electrónico asociado a su DEH y transcurrido diez días desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente hubiera accedido a su contenido, se entiende que la notificación fue rechazada con fecha 25 de agosto de 2014. Entre otros extremos, la regularización se justifica porque la cuota pendiente de compensar que se arrastra del ejercicio 2011-4T asciende a 0,00 euros, según resulta de la liquidación provisional notificada el 7 de marzo de 2014.

-en relación con el IVA ejercicio 2013, periodos 1T,2T,3T,4T figura la notificación de la resolución con liquidación provisional de 29 de abril de 2015, que fue puesta a su disposición en el buzón electrónico asociado a su DEH y transcurrido diez días desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente hubiera accedido a su contenido, se entiende que la notificación fue rechazada con fecha 10 de mayo de 2015. La resolución motiva la regularización, entre otros motivos, porque trae causa de la liquidación del ejercicio 2012 anulando la compensación. En cuanto a las actuaciones realizadas figura la i) la notificación del requerimiento de fecha 10 de febrero de 2015; ii) comparecencia de Damaso , en calidad de representante, con fecha 23 de marzo de 2015; iii) formalización de diligencia con fecha 23 de marzo de 2015; iv) notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 6 de abril de 2015.

-la parte recurrente reconoce en su escrito de demanda, que con fecha 11 de octubre de 2015 la AEAT dicta resolución con número de referencia NUM002, correspondiente a la resolución del expediente sancionador sin imposición de sanción. Dicho expediente sancionador trae causa de la resolución con liquidación provisional de fecha 29 de abril de 2015 correspondiente al ejercicio 2013.

- En el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación del ejercicio 2014, la entidad recurrente, alude a la comunicación correspondiente al expediente nº NUM001 dirigido a Dña. Apolonia, por carecer la misma de representación legal y haber cesado en sus funciones un año antes de producirse dicha comunicación. Entre la documentación aportada figura como documento número 1, la notificación que la Dependencia Regional de Gestión efectúa a la administradora concursal con fecha 26 de marzo de 2012 (referencia NUM003 ), en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 108.2 del Real Decreto 1065/2007 indicando " como quiera que figura ud nombrado como Administrador concursal en el concurso que arriba indicamos, procedemos a notificarle el acto o resolución administrativa que se adjunta, el cual ha sido también remitido al concursado para su notificación al mismo".En concreto es una Comunicación referida al expediente NUM001, de 23 de marzo de 2012. En dicho escrito, la Dependencia Regional de Gestión le comunica que "recibida la comunicación de modificación de la base imponible de facturas emitidas a la entidad "acciona infraestructura SA" ... a juicio de este órgano en la documentación remitida se han apreciado las siguientes deficiencias (...)".Por tanto, tal y como la Administración razonó la comunicación referida al expediente NUM001, de 23 de marzo de 2012, no tienen ninguna relación con el acuerdo de liquidación del IVA de 2011.

-el 11 de octubre de 2015, la Delegación Especial de Galicia dicta Resolución del expediente sancionador correspondiente al ejercicio 2013 sin imposición de sanción, por estimar que se practicó una regularización correspondiente a 2011 con aplicación en 2012 y siguientes, ya sancionada.

- el 29 de abril de 2015 la Delegación Especial de Galicia dicta resolución con liquidación provisional correspondiente IVA ejercicio 2013, que fue puesto a disposición de la recurrente el 29 de abril de 2015 en la DEH y transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición sin que hubiera accedido a su contenido se entendió rechazada la notificación el 10 de mayo de 2015.

26. No acceder a las notificaciones durante un periodo en el que la sociedad podía ser objeto de comprobación (plazo de prescripción) constituye una omisión de la diligencia debida que solo es imputable al propio recurrente. No hay indefensión cuando la falta de conocimiento del acto administrativo se debe a la voluntaria desatención de los canales legales de comunicación por parte del obligado. Ni la doctrina del TS ni las Sentencias del Tribunal Constitucional son trasladables al presente supuesto de hecho que no guarda identidad.

27. Finalmente poco valor probatorio podemos otorgar al acta notarial de 29 de diciembre de 2016 y 23 de febrero de 2017 levantadas a instancia de la entidad demandante para "dejar constancia de parte del contenido de los expedientes electrónicos y notificaciones electrónicas de la empresa requirente en la Sede Electrónica de la página web de la Agencia Estatal Tributaria, a los efectos que procedan". arreglo a lo dispuesto en el articulo 319 de la LEC. En lo concerniente a las acta de manifestaciones notariales, ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en STS de 1 de marzo de 2017 (rec. 2708/2014), que «debemos atribuir a las mismas, el valor probatorio de hacerse ante fedatario público, sin que puedan atribuirse a las mismas otro valor que el de meras manifestaciones de parte interviniente, realizadas en la fecha que incorporan»y, por tanto, no podemos considerar dichas manifestaciones, con fuerza y valor probatorio para enervar los datos que constan en el expediente administrativo.

CUARTO.-Costas procesales.

28. Procede la imposición de costas de esta instancia a la entidad demandante en aplicación de lo establecido en el articulo 139.1 de la LJCA

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito,

PRIMERO.-Objeto del recurso.

1. Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en fecha 22 de febrero de 2022, recaída en el recurso de alzada núm. 00/05304/2019, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (TEAR) de 8 de febrero de 2019, que, a su vez, había desestimado las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015.

2. De los antecedentes administrativos resulta que:

a)Mediante requerimiento de 9 de octubre de 2015, notificado en la dirección electrónica habilitada de la entidad, se inició procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA del ejercicio 2014 (periodos 1T a 4T), culminando con acuerdo de liquidación provisional de 21 de enero de 2016, en el que se procedió, entre otros extremos, a regularizar y minorar las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores. A tal efecto, la Administración razonaba "el 09-11-2011 se le notifica al contribuyente la inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada.

Por tanto, a partir de la fecha de recepción de esta notificación, estará obligada a recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria. Desde esa fecha se le ha notificado por este sistema Requerimiento, Propuesta de Liquidación Provisional y Liquidación Provisional referentes al 4T/2011 modelo 303.

En todos los casos se produjeron los efectos de la notificación por el transcurso del plazo de diez días naturales desde su puesta a disposición en dicha dirección sin que se haya accedido a las mismas.

En la liquidación provisional 4T/2011, no se admitía las cuotas de IVA soportadas por no haber sido justificadas al no atender el Requerimiento 4T/2011 ni realizar alegaciones o aportar documentación en el trámite de audiencia de la propuesta de liquidación.

La Liquidación Provisional 4T/2011 se notificó el 07/03/2014 teniendo el plazo de un mes para recurrirla.

Por tanto, dicho acto es firme en vía administrativa no pudiendo realizar alegaciones sobre la deducibilidad de cuotas a compensar de 2011 en el trámite de audiencia de la Propuesta de Liquidación NUM000.".

b) Frente a dicha liquidación se interpuso recurso de reposición, alegando la falta de validez de la comunicación correspondiente al expediente relativo al IVA del ejercicio 2011 dirigida a Dña. Apolonia, administradora concursal, habiendo cesado esta de sus funciones un año antes de producirse dicha comunicación. El recurso fue desestimado por acuerdo de 8 de mayo de 2016, y a tal efecto resolvió que "Los antecedentes que obran en poder de la Administración y los datos y pruebas aportadas por el recurrente, entre los cuales figuran los expedientes de comprobación limitada instruidos a la sociedad por el concepto de IVA y los ejercicios 2011, 2012 y 2013, ponen de manifiesto que todas las notificaciones de actos ( incluso los actos de trámite como requerimientos de documentación o trámites de audiencia) practicadas durante la instrucción y resolución de estos expedientes se han realizado a través de medios electrónicos siguiendo el procedimiento regulado en el art. 28 de la Ley 11/2007 , (...) ya que la sociedad está obligada recibir sus notificaciones por este medio y no consta que en relación a los expedientes anteriormente citados exista ninguna notificación o comunicación dirigida a Doña Apolonia.

Paralelamente señalar que no consta ninguna actuación de la sociedad tendente a impugnar, por vías ordinarias y/o extraordinarias, las liquidaciones provisionales trimestrales practicadas por los ejercicios 2011 a 2013.

De lo expuesto no se concluye en modo alguno que la liquidación provisional practicada por el 4T del ejercicio 2011, que motiva las posteriores liquidaciones practicadas por el ejercicio 2014 (objeto del recurso de reposición actual) haya sido anulada o declarada nula por tener algún tipo de vicio y en consecuencia no se aprecia que las alegaciones formuladas por el recurrente hayan desvirtuado el acto impugnado en la actualidad."

c) En relación con el ejercicio 2015, mediante requerimiento de 13 de julio de 2016 se inició nuevo procedimiento de comprobación limitada, que concluyó con acuerdo de liquidación provisional de 5 de octubre de 2016, igualmente con minoración de cuotas a compensar, siendo desestimado el recurso de reposición interpuesto contra dicho acuerdo mediante resolución de 20 de diciembre de 2016, por los motivos expuestos en el apartado b).

d) Contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Galicia, que fueron desestimadas por resolución de 8 de febrero de 2019, al considerar que las liquidaciones de 2014 y 2015 traían causa de liquidaciones previas (ejercicios 2011 a 2013) que no habían sido impugnadas y habían devenido firmes.

e) Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, este fue desestimado por la resolución ahora impugnada, que confirmó la resolución del TEAR al entender válidas las notificaciones electrónicas practicadas y firme la regularización previa de la que derivaban las liquidaciones ahora controvertidas. En concreto, "En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente resulta que, con fecha 9 de noviembre de 2011, se notifica a la entidad recurrente su inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada y la asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Dicha notificación fue recogida por uno de sus empleados en su domicilio social.

Igualmente, consta en el expediente certificación de notificación en dirección electrónica habilitada en la que se identifica al destinatario de la misma, la entidad recurrente, así como el acto objeto de notificación, Liquidación provisional IVA 2013.

(...)

Del mismo modo, en la certificación de notificación por vía electrónica de la liquidación provisional de IVA 2013, de la que traen causa los acuerdos ahora impugnados, se identifica expresamente el día y la hora en que el acto objeto de notificación se puso a disposición de la recurrente así como el día en que se entiende producida tal notificación por los efectos que conlleva el no haber accedido al mismo en el plazo de diez días naturales desde la puesta a disposición del precitado acto en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

(...)

A mayor abundamiento, debe señalarse que si bien en el recurso del que conocemos la recurrente sostiene la nulidad de la notificación del expediente NUM001 por haberse realizado dicha comunicación a la administradora concursal, habiendo esta cesado en su cargo, de la documentación aportada por la entidad puede deducirse que dicha notificación fue, igualmente, realizada al mismo, comunicándoselo así a la Administración concursal. En cualquier caso, la comunicación a la que se viene refiriendo la entidad no es el acuerdo de liquidación provisional relativo al IVA del ejercicio 2011 del que trae causa las liquidaciones posteriores, ni el de inicio del mismo, sino la contestación de la Administración a la comunicación de cumplimiento de los requisitos para la modificación de bases imponibles presentada por la propia entidad."

SEGUNDO.-Posición de las partes.

3. Sostiene la parte actora que las liquidaciones provisionales del IVA correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 deben ser declaradas nulas por traer causa de liquidaciones previas (ejercicios 2011 y 2012, con incidencia ulterior en 2013) que no le fueron válidamente notificadas, lo que le habría ocasionado una situación de indefensión material y la imposibilidad de reaccionar frente a tales actos.

4. En el plano fáctico, afirma que la Administración practicó una notificación en fecha 26 de marzo de 2012 dirigida a quien había sido administradora concursal ya cesada, careciendo ésta de representación, lo que, a su juicio, determina la nulidad de dicha notificación y de los actos subsiguientes. Aduce asimismo la inexistencia de conocimiento efectivo de los procedimientos de comprobación limitada de los ejercicios 2011 y 2012, y denuncia la incompletitud del expediente administrativo, singularmente en lo relativo a la acreditación de la puesta a disposición y acceso a las notificaciones electrónicas, así como irregularidades en el funcionamiento de la Dirección Electrónica Habilitada.

5. En apoyo de su pretensión invoca, además del artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria, la doctrina constitucional sobre el derecho de defensa y la exigencia de notificaciones eficaces, sosteniendo que la falta de conocimiento real de los actos administrativos lesionó su derecho a la tutela judicial efectiva.

6. Desde la perspectiva de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la actora se apoya en la doctrina consolidada conforme a la cual la notificación debe cumplir una función material de comunicación efectiva del acto, en términos que permitan al interesado conocer su contenido y reaccionar frente al mismo. En tal sentido, la jurisprudencia ha afirmado que no basta el mero cumplimiento formal si no se acredita el conocimiento real del acto, especialmente cuando se denuncia falta de recepción o defectos sustanciales en su práctica.

7. La Abogacía del Estado en primer término, opone desviación procesal, en cuanto la actora, aunque formalmente impugna las liquidaciones de 2014 y 2015, pretende en realidad la revisión de liquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores (2011 a 2013), que no constituyen el objeto del proceso y han devenido firmes. Invoca a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal Supremo -en particular la STS de 18 de marzo de 2002 (rec. 1956/2002)- sobre la necesaria correspondencia entre el acto impugnado en el escrito de interposición y el objeto de la demanda, que delimita el ámbito del proceso contencioso-administrativo.

8. En cuanto al fondo, sostiene que las notificaciones electrónicas son válidas y que la entidad estaba obligada a relacionarse electrónicamente con la Administración y que consta en el expediente la correcta puesta a disposición de los actos en la dirección electrónica habilitada, produciéndose los efectos de la notificación por el transcurso del plazo sin acceso, conforme al artículo 28 de la Ley 11/2007. No existe indefensión porque la parte actora tuvo conocimiento del procedimiento, al menos respecto del ejercicio 2013, participando en actuaciones de comprobación.

9. Alega que las liquidaciones de los ejercicios 2011 a 2013 no fueron recurridas en tiempo y forma, por lo que han adquirido firmeza, no siendo posible su revisión indirecta mediante la impugnación de actos posteriores que de ellas traen causa. Y niega eficacia probatoria a las actas notariales aportadas para acreditar defectos en las notificaciones, al no poder dar fe de actuaciones administrativas conforme al Reglamento Notarial.

10. La Administración invoca la doctrina reiterada del Tribunal Supremo sobre la finalidad material de las notificaciones, SSTS de 5 de mayo de 2011, rec. 3837/2011, y 11 de abril de 2019, rec. 1270/2019.

11. Asimismo, se apoya en la doctrina jurisprudencial -recogida, entre otras, en las SSTS de 16 de noviembre de 2016 (rec. 4991/2016) y 12 de febrero de 2020 (rec. 316/2020)- conforme a la cual la finalidad de la notificación es posibilitar la defensa del interesado, sin que pueda alegarse indefensión cuando el desconocimiento del acto resulta imputable a la propia conducta del administrado.

TERCERO.-Decisión del recurso.

12. Procede examinar en primer lugar si concurre la desviación procesal expuesta por la Administración, en cuanto que la entidad recurrente no solo pretende la anulación del acto impugnado (liquidaciones del IVA 2014 y 2015) sino que pretende asimismo "la retroacción al inicio de los procedimientos de comprobación limitada del IVA de los ejercicios 2011 y 2012", pues sostiene que las liquidaciones ahora impugnadas traen causa de aquéllas.

13. La resolución el TEAC impugnada examina el régimen de notificaciones a través de medios electrónicos:

- de la documentación que obra en el expediente resulta que, con fecha 9 de noviembre de 2011, se notifica a la entidad recurrente su inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada y la asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Dicha notificación fue recogida por uno de sus empleados en su domicilio social.

-Igualmente, advierte que en el expediente consta certificación de notificación en dirección electrónica habilitada en la que se identifica al destinatario de la misma, la entidad recurrente, así como el acto objeto de notificación, Liquidación provisional IVA 2013. Del mismo modo, en la certificación de notificación por vía electrónica de la liquidación provisional de IVA 2013, de la que traen causa los acuerdos ahora impugnados, se identifica expresamente el día y la hora en que el acto objeto de notificación se puso a disposición de la recurrente así como el día en que se entiende producida tal notificación por los efectos que conlleva el no haber accedido al mismo en el plazo de diez días naturales desde la puesta a disposición del precitado acto en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

-Constan en el expediente las certificaciones de notificación en dirección electrónica habilitada respecto de las comunicaciones de inicio, la propuesta de liquidación y de los acuerdos liquidatorios controvertidos.

- Sobre nulidad de la notificación del expediente NUM001 por haberse realizado dicha comunicación a la administradora concursal, habiendo esta cesado en su cargo, de la documentación aportada por la entidad puede deducirse que dicha notificación fue, igualmente, realizada al mismo, comunicándoselo a la Administración concursal. En cualquier caso, la comunicación a la que se viene refiriendo la entidad no es el acuerdo de liquidación provisional relativo al IVA del ejercicio 2011 del que trae causa las liquidaciones posteriores, ni el de inicio del mismo, sino la contestación de la Administración a la comunicación de cumplimiento de los requisitos para la modificación de bases imponibles presentada por la propia entidad.

14. El TEAC confirma la resolución dictada por el TEAR de Galicia y la entidad demandante fundamenta su pretensión en la nulidad del acuerdo de liquidación del IVA de 2011 por falta de notificación.

15. Por lo expuesto, no puede estimarse desviación procesal que viene referida a una alteración de manera indebida del objeto del proceso, introduciendo hechos, fundamentos o pretensiones nuevas que no estaban inicialmente, ya que, precisamente el recurso de alzada ha examinado y desestimado la misma pretensión.

16. No hay discordancia entre el petitum de la demanda y el escrito de interposición del recurso y la resolución del TEAC que desestima el recurso de alzada.

17. Es decir, como se deduce del Título III de la actual Ley reguladora de esta Jurisdicción, el objeto del recurso contencioso-administrativo está delimitado por la «actividad administrativa impugnable»(capítulo I) y por las «pretensiones de las partes»(capítulo II), debiendo de existir la debida correlación entre una y otras.

18. La pretensión de retroacción no es una nueva pretensión no incluida en el recurso de alzada, por lo que no cabe inadmitir el recurso contencioso-administrativo por desviación procesal.

19. Lo que debe resolverse es si cabe la impugnación indirecta de actos firmes y consentidos (declaraciones IVA 2011 a 2013) con fundamento en el articulo 217.1 a) de la LGT. La doctrina del acto consentido impide reabrir ahora, por la vía indirecta del recurso contra las liquidaciones de IVA de los ejercicios 2014 y 2015, salvo supuestos de nulidad de pleno derecho.

20. Procede remitirse a la doctrina del Tribunal Constitucional y de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en materia de notificaciones.

21. La STS de 17 de diciembre de 2024 rec.3605/2023 indica que el objeto del recurso de casación, consiste en determinar si resulta legítima y conforme con el principio de confianza legítima la práctica de notificaciones electrónicas a una persona jurídica por parte de una agencia tributaria regional una vez ha suscrito un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre para efectuar las comunicaciones mediante su dirección electrónica habilitada en el seno de un procedimiento iniciado mediante un acto notificado por vía de correo certificado sin que medie aviso del cambio de sistema de notificación.

"Procede recordar que, tal y como recoge el auto de admisión, resulta reveladora la doctrina constitucional, invocada por la recurrente en defensa de su pretensión, contenida en las SSTC de 27 de junio de 2022 (recurso de amparo nº 83/2021 ) y 29 de noviembre de 2022 (recurso de amparo nº 3209/2019 ), en las que, como hemos expuesto, se han introducido nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, previsto en el artículo 24.1 CE , en relación con las notificaciones electrónicas que, a pesar de haberse hecho con respeto a la ley y al procedimiento, no han surtido verdadero efecto al no haber logrado el conocimiento del acto por parte del interesado. Esta doctrina constitucional exige ponderar los niveles de diligencia de la administración tributaria y del obligado en orden a analizar si se ha conculcado o no el citado derecho fundamental.

(...)".

22. En el caso de la STC 84/2022, referido a un procedimiento sancionador, el interesado no sabía que le había sido asignada una dirección electrónica habilitada de oficio y en virtud de la concurrencia de otras circunstancias del caso, el TC estimó que la Administración "lleva a considerar que, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, (...)"

23. En la STC 147/22 la notificación de inclusión de la demandante de amparo en el sistema de dirección electrónica habilitada no se había efectuado al representante legal de la empresa o a algún empleado.

24. No estamos ante supuestos comparables con los abordados por la STS y Sentencias del Tribunal Constitucional.

25. Del expediente administrativo, sin ánimo de ser reiterativos, entre otros extremos consta:

- notificación de la inclusión en la DEH a la entidad recurrente de fecha 4 de enero de 2011 y 26 de octubre de 2011, siendo está última notificada el 9 de noviembre de 2011 a un empleado identificado con su DNI.

-con relación al ejercicio 2011 figura la resolución con liquidación provisional correspondiente al IVA ejercicio 2011 4T de fecha 21 de febrero de 2014 y certificado de notificación en la DEH de 7 de marzo de 2014, y transcurrido diex días naturales desde la puesta a disposición sin que haya accedido a su contenido, la notificación se entendió rechazada con fecha 7 de marzo de 2014. La resolución indica que en el curso del procedimiento de comprobación limitada se han practicado dos requerimientos de 1 de octubre de 2013 y 15 de noviembre de 2013, figurando la certificación de la notificación en la DEH entendiéndose notificados el 12 de octubre y 26 de noviembre de 2013 respectivamente así como propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones de fecha 3 de enero de 2014, figurando igualmente la certificación de la notificación en la DEH entendiéndose notificada el 18 de enero de 2014. La resolución rechaza la compensación del saldo declarado de 172.764,05 euros indicándose "Finalizado el plazo para la atención del requerimiento, no consta que haya aportado los justificantes que en él se solicitaban, se procede a dictar la siguiente propuesta de liquidación provisional en la cual se minora el I.V.A deducible como consecuencia de la falta de atención del requerimiento, y por lo tanto la falta de acreditación de las cuotas de I.V.A deducible y del registro de dichas cuotas, dentro del plazo legal. Del artículo 97.uno de la Ley 37/1992 se desprende que el sujeto pasivo ha de estar en posesión del documento justificativo para ejercer el derecho a la deducción y del artículo 99.tres del mismo texto legal que sólo serán deducibles las cuotas soportadas que figuren registradas en el libro reglamentario, por lo que la falta de tales documentos cuando han sido requeridos por la Administración Tributaria determina la pérdida del derecho a deducción de las cuotas soportadas consignadas."

- en relación con el IVA ejercicio 2012, periodos1T,2T,3T,4T, figura notificación de la resolución con liquidación provisional de 12 de agosto de 2014 que fue puesta a su disposición en el buzón electrónico asociado a su DEH y transcurrido diez días desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente hubiera accedido a su contenido, se entiende que la notificación fue rechazada con fecha 25 de agosto de 2014. Entre otros extremos, la regularización se justifica porque la cuota pendiente de compensar que se arrastra del ejercicio 2011-4T asciende a 0,00 euros, según resulta de la liquidación provisional notificada el 7 de marzo de 2014.

-en relación con el IVA ejercicio 2013, periodos 1T,2T,3T,4T figura la notificación de la resolución con liquidación provisional de 29 de abril de 2015, que fue puesta a su disposición en el buzón electrónico asociado a su DEH y transcurrido diez días desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente hubiera accedido a su contenido, se entiende que la notificación fue rechazada con fecha 10 de mayo de 2015. La resolución motiva la regularización, entre otros motivos, porque trae causa de la liquidación del ejercicio 2012 anulando la compensación. En cuanto a las actuaciones realizadas figura la i) la notificación del requerimiento de fecha 10 de febrero de 2015; ii) comparecencia de Damaso , en calidad de representante, con fecha 23 de marzo de 2015; iii) formalización de diligencia con fecha 23 de marzo de 2015; iv) notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 6 de abril de 2015.

-la parte recurrente reconoce en su escrito de demanda, que con fecha 11 de octubre de 2015 la AEAT dicta resolución con número de referencia NUM002, correspondiente a la resolución del expediente sancionador sin imposición de sanción. Dicho expediente sancionador trae causa de la resolución con liquidación provisional de fecha 29 de abril de 2015 correspondiente al ejercicio 2013.

- En el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación del ejercicio 2014, la entidad recurrente, alude a la comunicación correspondiente al expediente nº NUM001 dirigido a Dña. Apolonia, por carecer la misma de representación legal y haber cesado en sus funciones un año antes de producirse dicha comunicación. Entre la documentación aportada figura como documento número 1, la notificación que la Dependencia Regional de Gestión efectúa a la administradora concursal con fecha 26 de marzo de 2012 (referencia NUM003 ), en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 108.2 del Real Decreto 1065/2007 indicando " como quiera que figura ud nombrado como Administrador concursal en el concurso que arriba indicamos, procedemos a notificarle el acto o resolución administrativa que se adjunta, el cual ha sido también remitido al concursado para su notificación al mismo".En concreto es una Comunicación referida al expediente NUM001, de 23 de marzo de 2012. En dicho escrito, la Dependencia Regional de Gestión le comunica que "recibida la comunicación de modificación de la base imponible de facturas emitidas a la entidad "acciona infraestructura SA" ... a juicio de este órgano en la documentación remitida se han apreciado las siguientes deficiencias (...)".Por tanto, tal y como la Administración razonó la comunicación referida al expediente NUM001, de 23 de marzo de 2012, no tienen ninguna relación con el acuerdo de liquidación del IVA de 2011.

-el 11 de octubre de 2015, la Delegación Especial de Galicia dicta Resolución del expediente sancionador correspondiente al ejercicio 2013 sin imposición de sanción, por estimar que se practicó una regularización correspondiente a 2011 con aplicación en 2012 y siguientes, ya sancionada.

- el 29 de abril de 2015 la Delegación Especial de Galicia dicta resolución con liquidación provisional correspondiente IVA ejercicio 2013, que fue puesto a disposición de la recurrente el 29 de abril de 2015 en la DEH y transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición sin que hubiera accedido a su contenido se entendió rechazada la notificación el 10 de mayo de 2015.

26. No acceder a las notificaciones durante un periodo en el que la sociedad podía ser objeto de comprobación (plazo de prescripción) constituye una omisión de la diligencia debida que solo es imputable al propio recurrente. No hay indefensión cuando la falta de conocimiento del acto administrativo se debe a la voluntaria desatención de los canales legales de comunicación por parte del obligado. Ni la doctrina del TS ni las Sentencias del Tribunal Constitucional son trasladables al presente supuesto de hecho que no guarda identidad.

27. Finalmente poco valor probatorio podemos otorgar al acta notarial de 29 de diciembre de 2016 y 23 de febrero de 2017 levantadas a instancia de la entidad demandante para "dejar constancia de parte del contenido de los expedientes electrónicos y notificaciones electrónicas de la empresa requirente en la Sede Electrónica de la página web de la Agencia Estatal Tributaria, a los efectos que procedan". arreglo a lo dispuesto en el articulo 319 de la LEC. En lo concerniente a las acta de manifestaciones notariales, ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en STS de 1 de marzo de 2017 (rec. 2708/2014), que «debemos atribuir a las mismas, el valor probatorio de hacerse ante fedatario público, sin que puedan atribuirse a las mismas otro valor que el de meras manifestaciones de parte interviniente, realizadas en la fecha que incorporan»y, por tanto, no podemos considerar dichas manifestaciones, con fuerza y valor probatorio para enervar los datos que constan en el expediente administrativo.

CUARTO.-Costas procesales.

28. Procede la imposición de costas de esta instancia a la entidad demandante en aplicación de lo establecido en el articulo 139.1 de la LJCA

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito,

PRIMERO.-Objeto del recurso.

1. Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en fecha 22 de febrero de 2022, recaída en el recurso de alzada núm. 00/05304/2019, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (TEAR) de 8 de febrero de 2019, que, a su vez, había desestimado las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015.

2. De los antecedentes administrativos resulta que:

a)Mediante requerimiento de 9 de octubre de 2015, notificado en la dirección electrónica habilitada de la entidad, se inició procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA del ejercicio 2014 (periodos 1T a 4T), culminando con acuerdo de liquidación provisional de 21 de enero de 2016, en el que se procedió, entre otros extremos, a regularizar y minorar las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores. A tal efecto, la Administración razonaba "el 09-11-2011 se le notifica al contribuyente la inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada.

Por tanto, a partir de la fecha de recepción de esta notificación, estará obligada a recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria. Desde esa fecha se le ha notificado por este sistema Requerimiento, Propuesta de Liquidación Provisional y Liquidación Provisional referentes al 4T/2011 modelo 303.

En todos los casos se produjeron los efectos de la notificación por el transcurso del plazo de diez días naturales desde su puesta a disposición en dicha dirección sin que se haya accedido a las mismas.

En la liquidación provisional 4T/2011, no se admitía las cuotas de IVA soportadas por no haber sido justificadas al no atender el Requerimiento 4T/2011 ni realizar alegaciones o aportar documentación en el trámite de audiencia de la propuesta de liquidación.

La Liquidación Provisional 4T/2011 se notificó el 07/03/2014 teniendo el plazo de un mes para recurrirla.

Por tanto, dicho acto es firme en vía administrativa no pudiendo realizar alegaciones sobre la deducibilidad de cuotas a compensar de 2011 en el trámite de audiencia de la Propuesta de Liquidación NUM000.".

b) Frente a dicha liquidación se interpuso recurso de reposición, alegando la falta de validez de la comunicación correspondiente al expediente relativo al IVA del ejercicio 2011 dirigida a Dña. Apolonia, administradora concursal, habiendo cesado esta de sus funciones un año antes de producirse dicha comunicación. El recurso fue desestimado por acuerdo de 8 de mayo de 2016, y a tal efecto resolvió que "Los antecedentes que obran en poder de la Administración y los datos y pruebas aportadas por el recurrente, entre los cuales figuran los expedientes de comprobación limitada instruidos a la sociedad por el concepto de IVA y los ejercicios 2011, 2012 y 2013, ponen de manifiesto que todas las notificaciones de actos ( incluso los actos de trámite como requerimientos de documentación o trámites de audiencia) practicadas durante la instrucción y resolución de estos expedientes se han realizado a través de medios electrónicos siguiendo el procedimiento regulado en el art. 28 de la Ley 11/2007 , (...) ya que la sociedad está obligada recibir sus notificaciones por este medio y no consta que en relación a los expedientes anteriormente citados exista ninguna notificación o comunicación dirigida a Doña Apolonia.

Paralelamente señalar que no consta ninguna actuación de la sociedad tendente a impugnar, por vías ordinarias y/o extraordinarias, las liquidaciones provisionales trimestrales practicadas por los ejercicios 2011 a 2013.

De lo expuesto no se concluye en modo alguno que la liquidación provisional practicada por el 4T del ejercicio 2011, que motiva las posteriores liquidaciones practicadas por el ejercicio 2014 (objeto del recurso de reposición actual) haya sido anulada o declarada nula por tener algún tipo de vicio y en consecuencia no se aprecia que las alegaciones formuladas por el recurrente hayan desvirtuado el acto impugnado en la actualidad."

c) En relación con el ejercicio 2015, mediante requerimiento de 13 de julio de 2016 se inició nuevo procedimiento de comprobación limitada, que concluyó con acuerdo de liquidación provisional de 5 de octubre de 2016, igualmente con minoración de cuotas a compensar, siendo desestimado el recurso de reposición interpuesto contra dicho acuerdo mediante resolución de 20 de diciembre de 2016, por los motivos expuestos en el apartado b).

d) Contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Galicia, que fueron desestimadas por resolución de 8 de febrero de 2019, al considerar que las liquidaciones de 2014 y 2015 traían causa de liquidaciones previas (ejercicios 2011 a 2013) que no habían sido impugnadas y habían devenido firmes.

e) Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, este fue desestimado por la resolución ahora impugnada, que confirmó la resolución del TEAR al entender válidas las notificaciones electrónicas practicadas y firme la regularización previa de la que derivaban las liquidaciones ahora controvertidas. En concreto, "En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente resulta que, con fecha 9 de noviembre de 2011, se notifica a la entidad recurrente su inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada y la asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Dicha notificación fue recogida por uno de sus empleados en su domicilio social.

Igualmente, consta en el expediente certificación de notificación en dirección electrónica habilitada en la que se identifica al destinatario de la misma, la entidad recurrente, así como el acto objeto de notificación, Liquidación provisional IVA 2013.

(...)

Del mismo modo, en la certificación de notificación por vía electrónica de la liquidación provisional de IVA 2013, de la que traen causa los acuerdos ahora impugnados, se identifica expresamente el día y la hora en que el acto objeto de notificación se puso a disposición de la recurrente así como el día en que se entiende producida tal notificación por los efectos que conlleva el no haber accedido al mismo en el plazo de diez días naturales desde la puesta a disposición del precitado acto en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

(...)

A mayor abundamiento, debe señalarse que si bien en el recurso del que conocemos la recurrente sostiene la nulidad de la notificación del expediente NUM001 por haberse realizado dicha comunicación a la administradora concursal, habiendo esta cesado en su cargo, de la documentación aportada por la entidad puede deducirse que dicha notificación fue, igualmente, realizada al mismo, comunicándoselo así a la Administración concursal. En cualquier caso, la comunicación a la que se viene refiriendo la entidad no es el acuerdo de liquidación provisional relativo al IVA del ejercicio 2011 del que trae causa las liquidaciones posteriores, ni el de inicio del mismo, sino la contestación de la Administración a la comunicación de cumplimiento de los requisitos para la modificación de bases imponibles presentada por la propia entidad."

SEGUNDO.-Posición de las partes.

3. Sostiene la parte actora que las liquidaciones provisionales del IVA correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 deben ser declaradas nulas por traer causa de liquidaciones previas (ejercicios 2011 y 2012, con incidencia ulterior en 2013) que no le fueron válidamente notificadas, lo que le habría ocasionado una situación de indefensión material y la imposibilidad de reaccionar frente a tales actos.

4. En el plano fáctico, afirma que la Administración practicó una notificación en fecha 26 de marzo de 2012 dirigida a quien había sido administradora concursal ya cesada, careciendo ésta de representación, lo que, a su juicio, determina la nulidad de dicha notificación y de los actos subsiguientes. Aduce asimismo la inexistencia de conocimiento efectivo de los procedimientos de comprobación limitada de los ejercicios 2011 y 2012, y denuncia la incompletitud del expediente administrativo, singularmente en lo relativo a la acreditación de la puesta a disposición y acceso a las notificaciones electrónicas, así como irregularidades en el funcionamiento de la Dirección Electrónica Habilitada.

5. En apoyo de su pretensión invoca, además del artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria, la doctrina constitucional sobre el derecho de defensa y la exigencia de notificaciones eficaces, sosteniendo que la falta de conocimiento real de los actos administrativos lesionó su derecho a la tutela judicial efectiva.

6. Desde la perspectiva de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la actora se apoya en la doctrina consolidada conforme a la cual la notificación debe cumplir una función material de comunicación efectiva del acto, en términos que permitan al interesado conocer su contenido y reaccionar frente al mismo. En tal sentido, la jurisprudencia ha afirmado que no basta el mero cumplimiento formal si no se acredita el conocimiento real del acto, especialmente cuando se denuncia falta de recepción o defectos sustanciales en su práctica.

7. La Abogacía del Estado en primer término, opone desviación procesal, en cuanto la actora, aunque formalmente impugna las liquidaciones de 2014 y 2015, pretende en realidad la revisión de liquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores (2011 a 2013), que no constituyen el objeto del proceso y han devenido firmes. Invoca a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal Supremo -en particular la STS de 18 de marzo de 2002 (rec. 1956/2002)- sobre la necesaria correspondencia entre el acto impugnado en el escrito de interposición y el objeto de la demanda, que delimita el ámbito del proceso contencioso-administrativo.

8. En cuanto al fondo, sostiene que las notificaciones electrónicas son válidas y que la entidad estaba obligada a relacionarse electrónicamente con la Administración y que consta en el expediente la correcta puesta a disposición de los actos en la dirección electrónica habilitada, produciéndose los efectos de la notificación por el transcurso del plazo sin acceso, conforme al artículo 28 de la Ley 11/2007. No existe indefensión porque la parte actora tuvo conocimiento del procedimiento, al menos respecto del ejercicio 2013, participando en actuaciones de comprobación.

9. Alega que las liquidaciones de los ejercicios 2011 a 2013 no fueron recurridas en tiempo y forma, por lo que han adquirido firmeza, no siendo posible su revisión indirecta mediante la impugnación de actos posteriores que de ellas traen causa. Y niega eficacia probatoria a las actas notariales aportadas para acreditar defectos en las notificaciones, al no poder dar fe de actuaciones administrativas conforme al Reglamento Notarial.

10. La Administración invoca la doctrina reiterada del Tribunal Supremo sobre la finalidad material de las notificaciones, SSTS de 5 de mayo de 2011, rec. 3837/2011, y 11 de abril de 2019, rec. 1270/2019.

11. Asimismo, se apoya en la doctrina jurisprudencial -recogida, entre otras, en las SSTS de 16 de noviembre de 2016 (rec. 4991/2016) y 12 de febrero de 2020 (rec. 316/2020)- conforme a la cual la finalidad de la notificación es posibilitar la defensa del interesado, sin que pueda alegarse indefensión cuando el desconocimiento del acto resulta imputable a la propia conducta del administrado.

TERCERO.-Decisión del recurso.

12. Procede examinar en primer lugar si concurre la desviación procesal expuesta por la Administración, en cuanto que la entidad recurrente no solo pretende la anulación del acto impugnado (liquidaciones del IVA 2014 y 2015) sino que pretende asimismo "la retroacción al inicio de los procedimientos de comprobación limitada del IVA de los ejercicios 2011 y 2012", pues sostiene que las liquidaciones ahora impugnadas traen causa de aquéllas.

13. La resolución el TEAC impugnada examina el régimen de notificaciones a través de medios electrónicos:

- de la documentación que obra en el expediente resulta que, con fecha 9 de noviembre de 2011, se notifica a la entidad recurrente su inclusión obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada y la asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Dicha notificación fue recogida por uno de sus empleados en su domicilio social.

-Igualmente, advierte que en el expediente consta certificación de notificación en dirección electrónica habilitada en la que se identifica al destinatario de la misma, la entidad recurrente, así como el acto objeto de notificación, Liquidación provisional IVA 2013. Del mismo modo, en la certificación de notificación por vía electrónica de la liquidación provisional de IVA 2013, de la que traen causa los acuerdos ahora impugnados, se identifica expresamente el día y la hora en que el acto objeto de notificación se puso a disposición de la recurrente así como el día en que se entiende producida tal notificación por los efectos que conlleva el no haber accedido al mismo en el plazo de diez días naturales desde la puesta a disposición del precitado acto en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

-Constan en el expediente las certificaciones de notificación en dirección electrónica habilitada respecto de las comunicaciones de inicio, la propuesta de liquidación y de los acuerdos liquidatorios controvertidos.

- Sobre nulidad de la notificación del expediente NUM001 por haberse realizado dicha comunicación a la administradora concursal, habiendo esta cesado en su cargo, de la documentación aportada por la entidad puede deducirse que dicha notificación fue, igualmente, realizada al mismo, comunicándoselo a la Administración concursal. En cualquier caso, la comunicación a la que se viene refiriendo la entidad no es el acuerdo de liquidación provisional relativo al IVA del ejercicio 2011 del que trae causa las liquidaciones posteriores, ni el de inicio del mismo, sino la contestación de la Administración a la comunicación de cumplimiento de los requisitos para la modificación de bases imponibles presentada por la propia entidad.

14. El TEAC confirma la resolución dictada por el TEAR de Galicia y la entidad demandante fundamenta su pretensión en la nulidad del acuerdo de liquidación del IVA de 2011 por falta de notificación.

15. Por lo expuesto, no puede estimarse desviación procesal que viene referida a una alteración de manera indebida del objeto del proceso, introduciendo hechos, fundamentos o pretensiones nuevas que no estaban inicialmente, ya que, precisamente el recurso de alzada ha examinado y desestimado la misma pretensión.

16. No hay discordancia entre el petitum de la demanda y el escrito de interposición del recurso y la resolución del TEAC que desestima el recurso de alzada.

17. Es decir, como se deduce del Título III de la actual Ley reguladora de esta Jurisdicción, el objeto del recurso contencioso-administrativo está delimitado por la «actividad administrativa impugnable»(capítulo I) y por las «pretensiones de las partes»(capítulo II), debiendo de existir la debida correlación entre una y otras.

18. La pretensión de retroacción no es una nueva pretensión no incluida en el recurso de alzada, por lo que no cabe inadmitir el recurso contencioso-administrativo por desviación procesal.

19. Lo que debe resolverse es si cabe la impugnación indirecta de actos firmes y consentidos (declaraciones IVA 2011 a 2013) con fundamento en el articulo 217.1 a) de la LGT. La doctrina del acto consentido impide reabrir ahora, por la vía indirecta del recurso contra las liquidaciones de IVA de los ejercicios 2014 y 2015, salvo supuestos de nulidad de pleno derecho.

20. Procede remitirse a la doctrina del Tribunal Constitucional y de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en materia de notificaciones.

21. La STS de 17 de diciembre de 2024 rec.3605/2023 indica que el objeto del recurso de casación, consiste en determinar si resulta legítima y conforme con el principio de confianza legítima la práctica de notificaciones electrónicas a una persona jurídica por parte de una agencia tributaria regional una vez ha suscrito un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre para efectuar las comunicaciones mediante su dirección electrónica habilitada en el seno de un procedimiento iniciado mediante un acto notificado por vía de correo certificado sin que medie aviso del cambio de sistema de notificación.

"Procede recordar que, tal y como recoge el auto de admisión, resulta reveladora la doctrina constitucional, invocada por la recurrente en defensa de su pretensión, contenida en las SSTC de 27 de junio de 2022 (recurso de amparo nº 83/2021 ) y 29 de noviembre de 2022 (recurso de amparo nº 3209/2019 ), en las que, como hemos expuesto, se han introducido nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, previsto en el artículo 24.1 CE , en relación con las notificaciones electrónicas que, a pesar de haberse hecho con respeto a la ley y al procedimiento, no han surtido verdadero efecto al no haber logrado el conocimiento del acto por parte del interesado. Esta doctrina constitucional exige ponderar los niveles de diligencia de la administración tributaria y del obligado en orden a analizar si se ha conculcado o no el citado derecho fundamental.

(...)".

22. En el caso de la STC 84/2022, referido a un procedimiento sancionador, el interesado no sabía que le había sido asignada una dirección electrónica habilitada de oficio y en virtud de la concurrencia de otras circunstancias del caso, el TC estimó que la Administración "lleva a considerar que, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, (...)"

23. En la STC 147/22 la notificación de inclusión de la demandante de amparo en el sistema de dirección electrónica habilitada no se había efectuado al representante legal de la empresa o a algún empleado.

24. No estamos ante supuestos comparables con los abordados por la STS y Sentencias del Tribunal Constitucional.

25. Del expediente administrativo, sin ánimo de ser reiterativos, entre otros extremos consta:

- notificación de la inclusión en la DEH a la entidad recurrente de fecha 4 de enero de 2011 y 26 de octubre de 2011, siendo está última notificada el 9 de noviembre de 2011 a un empleado identificado con su DNI.

-con relación al ejercicio 2011 figura la resolución con liquidación provisional correspondiente al IVA ejercicio 2011 4T de fecha 21 de febrero de 2014 y certificado de notificación en la DEH de 7 de marzo de 2014, y transcurrido diex días naturales desde la puesta a disposición sin que haya accedido a su contenido, la notificación se entendió rechazada con fecha 7 de marzo de 2014. La resolución indica que en el curso del procedimiento de comprobación limitada se han practicado dos requerimientos de 1 de octubre de 2013 y 15 de noviembre de 2013, figurando la certificación de la notificación en la DEH entendiéndose notificados el 12 de octubre y 26 de noviembre de 2013 respectivamente así como propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones de fecha 3 de enero de 2014, figurando igualmente la certificación de la notificación en la DEH entendiéndose notificada el 18 de enero de 2014. La resolución rechaza la compensación del saldo declarado de 172.764,05 euros indicándose "Finalizado el plazo para la atención del requerimiento, no consta que haya aportado los justificantes que en él se solicitaban, se procede a dictar la siguiente propuesta de liquidación provisional en la cual se minora el I.V.A deducible como consecuencia de la falta de atención del requerimiento, y por lo tanto la falta de acreditación de las cuotas de I.V.A deducible y del registro de dichas cuotas, dentro del plazo legal. Del artículo 97.uno de la Ley 37/1992 se desprende que el sujeto pasivo ha de estar en posesión del documento justificativo para ejercer el derecho a la deducción y del artículo 99.tres del mismo texto legal que sólo serán deducibles las cuotas soportadas que figuren registradas en el libro reglamentario, por lo que la falta de tales documentos cuando han sido requeridos por la Administración Tributaria determina la pérdida del derecho a deducción de las cuotas soportadas consignadas."

- en relación con el IVA ejercicio 2012, periodos1T,2T,3T,4T, figura notificación de la resolución con liquidación provisional de 12 de agosto de 2014 que fue puesta a su disposición en el buzón electrónico asociado a su DEH y transcurrido diez días desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente hubiera accedido a su contenido, se entiende que la notificación fue rechazada con fecha 25 de agosto de 2014. Entre otros extremos, la regularización se justifica porque la cuota pendiente de compensar que se arrastra del ejercicio 2011-4T asciende a 0,00 euros, según resulta de la liquidación provisional notificada el 7 de marzo de 2014.

-en relación con el IVA ejercicio 2013, periodos 1T,2T,3T,4T figura la notificación de la resolución con liquidación provisional de 29 de abril de 2015, que fue puesta a su disposición en el buzón electrónico asociado a su DEH y transcurrido diez días desde la puesta a disposición sin que la entidad recurrente hubiera accedido a su contenido, se entiende que la notificación fue rechazada con fecha 10 de mayo de 2015. La resolución motiva la regularización, entre otros motivos, porque trae causa de la liquidación del ejercicio 2012 anulando la compensación. En cuanto a las actuaciones realizadas figura la i) la notificación del requerimiento de fecha 10 de febrero de 2015; ii) comparecencia de Damaso , en calidad de representante, con fecha 23 de marzo de 2015; iii) formalización de diligencia con fecha 23 de marzo de 2015; iv) notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 6 de abril de 2015.

-la parte recurrente reconoce en su escrito de demanda, que con fecha 11 de octubre de 2015 la AEAT dicta resolución con número de referencia NUM002, correspondiente a la resolución del expediente sancionador sin imposición de sanción. Dicho expediente sancionador trae causa de la resolución con liquidación provisional de fecha 29 de abril de 2015 correspondiente al ejercicio 2013.

- En el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación del ejercicio 2014, la entidad recurrente, alude a la comunicación correspondiente al expediente nº NUM001 dirigido a Dña. Apolonia, por carecer la misma de representación legal y haber cesado en sus funciones un año antes de producirse dicha comunicación. Entre la documentación aportada figura como documento número 1, la notificación que la Dependencia Regional de Gestión efectúa a la administradora concursal con fecha 26 de marzo de 2012 (referencia NUM003 ), en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 108.2 del Real Decreto 1065/2007 indicando " como quiera que figura ud nombrado como Administrador concursal en el concurso que arriba indicamos, procedemos a notificarle el acto o resolución administrativa que se adjunta, el cual ha sido también remitido al concursado para su notificación al mismo".En concreto es una Comunicación referida al expediente NUM001, de 23 de marzo de 2012. En dicho escrito, la Dependencia Regional de Gestión le comunica que "recibida la comunicación de modificación de la base imponible de facturas emitidas a la entidad "acciona infraestructura SA" ... a juicio de este órgano en la documentación remitida se han apreciado las siguientes deficiencias (...)".Por tanto, tal y como la Administración razonó la comunicación referida al expediente NUM001, de 23 de marzo de 2012, no tienen ninguna relación con el acuerdo de liquidación del IVA de 2011.

-el 11 de octubre de 2015, la Delegación Especial de Galicia dicta Resolución del expediente sancionador correspondiente al ejercicio 2013 sin imposición de sanción, por estimar que se practicó una regularización correspondiente a 2011 con aplicación en 2012 y siguientes, ya sancionada.

- el 29 de abril de 2015 la Delegación Especial de Galicia dicta resolución con liquidación provisional correspondiente IVA ejercicio 2013, que fue puesto a disposición de la recurrente el 29 de abril de 2015 en la DEH y transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición sin que hubiera accedido a su contenido se entendió rechazada la notificación el 10 de mayo de 2015.

26. No acceder a las notificaciones durante un periodo en el que la sociedad podía ser objeto de comprobación (plazo de prescripción) constituye una omisión de la diligencia debida que solo es imputable al propio recurrente. No hay indefensión cuando la falta de conocimiento del acto administrativo se debe a la voluntaria desatención de los canales legales de comunicación por parte del obligado. Ni la doctrina del TS ni las Sentencias del Tribunal Constitucional son trasladables al presente supuesto de hecho que no guarda identidad.

27. Finalmente poco valor probatorio podemos otorgar al acta notarial de 29 de diciembre de 2016 y 23 de febrero de 2017 levantadas a instancia de la entidad demandante para "dejar constancia de parte del contenido de los expedientes electrónicos y notificaciones electrónicas de la empresa requirente en la Sede Electrónica de la página web de la Agencia Estatal Tributaria, a los efectos que procedan". arreglo a lo dispuesto en el articulo 319 de la LEC. En lo concerniente a las acta de manifestaciones notariales, ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en STS de 1 de marzo de 2017 (rec. 2708/2014), que «debemos atribuir a las mismas, el valor probatorio de hacerse ante fedatario público, sin que puedan atribuirse a las mismas otro valor que el de meras manifestaciones de parte interviniente, realizadas en la fecha que incorporan»y, por tanto, no podemos considerar dichas manifestaciones, con fuerza y valor probatorio para enervar los datos que constan en el expediente administrativo.

CUARTO.-Costas procesales.

28. Procede la imposición de costas de esta instancia a la entidad demandante en aplicación de lo establecido en el articulo 139.1 de la LJCA

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito,