Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 714/2024 de 10 de octubre del 2025

1. Objeto del recurso; contenido de la regularización y antecedentes relevantes.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 20 de marzo de 2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado con fecha 21 de diciembre de 2020 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014 y 2015; así como contra el acuerdo sancionador derivado de aquél, de fecha 29 de julio de 2021 y relativo a los mismos ejercicios del Impuesto sobre Sociedades.

Por la referida Dependencia se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Grupo Fiscal 353/2013, cuya sociedad dominante era, en los ejercicios objeto del procedimiento, ISOLUX INFRASTRUC NEDHERL BV SUC ESPAÑA, que tuvieron por objeto, entre otros conceptos, el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 a 2015.

Dichas actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada a ROADIS TRANSPORTATION HOLDING SL (NIF: B87710232), en calidad de sucesora de la entidad ISOLUX, el 9 de julio de 2018, según consta en el certificado de notificación en la dirección electrónica habilitada.

Durante los periodos objeto de comprobación, el grupo fiscal estaba integrado por las siguientes entidades: ISOLUX INFRASTUCT NETHERL BV SUC ESP (10037233D), ISOLUX CORSAN CONCESIONES S.A. (A84464247), ISOLUX CORSAN CONCESIONES DE INFRAESTRUC (B85326163), ISOLUX CORSAN BRASILEÑA DE INFRAESTRUCTU (B85988988), ISOLUX CORSAN MEXICANA DE INFRAESTRUCTUR (B85768760), ISOLUX ENERGY INVESTMENTS S.L. (B86846136), GOBAL ELEFANTINA S.L. (B85316891), GRUPO T-SOLAR GLOBAL S.A. (A86169620), TZ BUENAVISTA 7 S.L.U. (B85460749) Y TZ MORON 2 S.L.U. (B85240497).

En las actuaciones se citaron, además de la entidad dominante, a las siguientes dependientes de las anteriormente señaladas:

- ROADIS CONCESIONES INFRAESTRUCTURAS, S.L. (previamente ISOLUX CORSAN CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURAS) NIF: B85326163 y

- ROADIS CONCESIONES, S.L (previamente ISOLUX CORSAN CONCESIONES). NIF A84464247.

- GRUPO T-SOLAR GLOBAL, S.A. NIF: A86169620

Posteriormente, en fecha 21 de enero de 2019, se comunicó al obligado tributario la ampliación de las actuaciones de comprobación de los distintos conceptos investigados al periodo de 2016, salvo, precisamente, el IS cuya comprobación permaneció limitada a los periodos de 2013 a 2015, quedando, finalmente, los siguientes conceptos tributarios y periodos como objeto del procedimiento:

- Impuesto sobre Sociedades (2013 a 2015).

- Impuesto sobre la Renta de No Residentes (2013 a 2016)

- Impuesto sobre el Valor Añadido (04/2014 a 12/2016)

- Retenciones/Ingresos a cuenta capital mobiliario (04/2014 a 12/2016)

- Retenciones/Ingresos a cuenta rendimientos del trabajo/profesional (04/2014 a 12/2016)

- Retenciones/Ingresos a cuenta arrendamiento inmobiliario (04/2014 a 12/2016)

- Retenciones a cuenta imposición no residentes (04/2014 a 12/2016)

- Declaración anual de operaciones (04/2014 a 12/2016)

- Declaración recapitulativa entrega y adquisiciones intracomunitarias de bienes 04/2014 a 12/2016)

Como consecuencia de las referidas actuaciones se formalizaron, en relación al IS de los ejercicios 2013 - 2015, con fecha 20 de agosto de 2020, las siguientes actas:

- Acta de disconformidad A02- 73202440, en la que se incluyó la propuesta de regularización que el equipo actuario consideró procedente, en relación con el tributo y ejercicios señalados, por los ajustes a practicar en relación a determinadas operaciones efectuadas entre entidades vinculadas, proponiendo el actuario incrementar la base imponible del grupo en el importe del valor de mercado de los servicios de apoyo a la gestión que consideró prestados, y no facturados, por la entidad dominante y tres de sus dependientes a favor de las filiales operativas no integradas en el perímetro de consolidación.

- Acta de disconformidad A02- 73202693, en la que se incluyó la propuesta de regularización que el equipo actuario consideró procedente, en relación con el tributo y ejercicios señalados, incluyendo el resto de los ajustes no relacionados con operaciones con entidades vinculadas. Respecto a esta propuesta, y una vez recibidas las correspondientes alegaciones, se emitió el acuerdo de liquidación con referencia A23-73202693 el 21/12/2020, que fue notificado de forma efectiva el 30/12/2020, contra la que se dirigió la precedente reclamación económico-administrativa tramitada con el número R.G. 266/2021 que precedió al presente recurso.

En relación con la precedente acta se interpuso también ante esta misma Sala y Sección el recurso nº 1204/2022 que ha sido desestimado mediante Sentencia de 8 de julio de 2025.

Los ajustes que dieron lugar a la regularización del caso se refieren a la no deducibilidad de gastos de explotación, gastos financieros, ingresos financieros no declarados, diferencias de cambio negativas, gastos no registrados contablemente, disminución de la exención de doble imposición de dividendos.

También se regularizaron las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores del GRUPO T SOLAR GLOBAL, S.A.

Y, por último, se dictó acuerdo sancionador, imponiendo una sanción a ingresar por importe total de 22.855.555,91 €.

2. Cuestiones suscitadas.

La recurrente plantea en su demanda las mismas cuestiones que ya planteara en la vía económico-administrativa previa; a saber:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2013 y 2014 y prescripción del derecho a sancionar en relación al ejercicio 2015.

- Cuestión de fondo: la deducibilidad de determinados gastos.

- La legalidad del acuerdo sancionador.

3. Sobre la prescripción alegada.

Como primera cuestión, en la demanda se alega la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2013 y 2014, así como prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio 2015.

La demandante manifiesta que respecto al ejercicio 2015, en coherencia con lo que ya hiciera en el PO 1204/2022, no va a seguir defendiendo la prescripción del derecho a liquidar de la Administración. No así lo mismo respecto de la acción sancionadora.

Y centrado este primer motivo de recurso en la prescripción respecto de los ejercicios 2013 y 2014, se alega, en primer lugar, que el Impuesto sobre Sociedades no se incluyó en la "comunicación de inicio de actuaciones de 3 de junio de 2018",por lo que cuando se realizó la primera comparecencia ya se habría producido la prescripción.

Sin embargo, y como ya se puso de manifiesto en el acuerdo de liquidación, la comunicación de inicio de actuaciones de 9 de julio de 2018 incluyó la comprobación de dos conceptos impositivos: Impuesto sobre la Renta de No Residentes (ejercicios 2013 a 2015) individualmente (modelo 200) e Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal 353/13 como entidad dominante del mismo (modelo 220).

Y si bien es cierto que posteriormente, el 28 de enero de 2019, se amplió el objeto de las actuaciones para incluir períodos posteriores a los inicialmente incluidos, entendemos que ello no es óbice a su inclusión en la comunicación de inicio que, por tanto, había interrumpido el plazo de prescripción conforme al artículo 68 de la LGT.

En segundo lugar, en la demanda se trae a colación la propuesta de regularización contenida en otro acta de inspección, la que se refiere el recurso nº 1204/2022, actuaciones que por haber superado el plazo máximo de veintisiete meses dio lugar a la prescripción relativa a los ejercicios 2013 y 2014, quedando limitada la liquidación al ejercicio 2015 que, efectivamente, se consideró ya por la Sala en la sentencia desestimatoria de fecha 8 de julio de 2025 recaída en ese otro recurso .Es decir lo que pretende la recurrente es que la prescripción declarada en relación con la liquidación referida a determinadas operaciones entre entidades vinculadas conlleve también, con independencia de las vicisitudes de los concretos procedimientos, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IS de los ejercicios 2013 y 2014 objeto del presente recurso y de la precedente reclamación económico-administrativa.

Pero tampoco, a juicio de la Sala procede acoger tal pretensión teniendo en cuenta los concretos pormenores de este procedimiento y a la vista de la fecha en que fue notificada la liquidación (el 21 de diciembre de 2020), sin que hubiese excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras que era de 27 de meses en virtud del artículo 150.1 b) de la LGT.

En definitiva concluimos con el TEAC que el procedimiento inspector, iniciado el día 9 de julio de 2018, notificado a la sociedad dependiente, ISOLUX CORSAN CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURAS SL, y afirmando expresamente que en esa misma fecha se habían iniciado las actuaciones de comprobación en relación a ese grupo fiscal con la entidad dominante del mismo, dicha comunicación interrumpió el plazo de prescripción tanto para liquidar y sancionar por los ejercicios 2013 a 2015 y, por tanto, cuando se puso a disposición la notificación en la sede electrónica de la titular, no se había sobrepasado el plazo máximo de duración ( artículo 150.1 b) de la LGT) y, en consecuencia, el procedimiento de inspección tuvo plenos efectos interruptivos, lo que impidió que, en definitiva, transcurriese el respectivo plazo legal de prescripción.

Así lo viene considerando la Sala, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por todas la STS de 10 de noviembre de 2021 (rc 4886/2020) en la que se fija la doctrina sobre cuando debe entenderse cumplida la obligación de notificar a efectos del dies a quemdel plazo de doce meses establecido por el artículo 42.4 de la LGT en las notificaciones por medios electrónicos y de conformidad con los artículos 40.4 y 43.3 de la Ley 39/2015 y 45.3 del RD 203/2021, en las notificaciones practicadas por medios electrónicos y éste también ha sido el criterio reiterado de la Sala sobre los defectos del procedimiento inspector y la prescripción del derecho a liquidar que también nos han planteado las empresas del Grupo y que debemos una vez más reiterar lo ya declarado en nuestras SSAN dictadas en los recursos 1204/22, 299/23 y 1996/22, razonamientos que damos aquí por reproducidos en aras de la brevedad y que ambas partes conocen.

4. Sobre la procedencia de los ajustes relativos a los gastos regularizados.

En cuanto al fondo propiamente del asunto, en la demanda se discrepa de la regularización contenida en el acuerdo de liquidación en relación con el tratamiento y calificación efectuado por la Inspección, y confirmado posteriormente por el TEAC, en relación con determinados gastos incluidos en la base imponible del Impuesto en los ejercicios comprobados, no sin antes hacer la siguiente puntualización preliminar:

"ISOLUX INFRAESTRUCTURE NETHERLANDS, BV SUCURSAL EN ESPAÑA (en adelante "la sucursal"), era una sucursal de la entidad con residencia fiscal en Países Bajos ISOLUX INFRAESTRUCTURE NETHERLANDS, BV. Dicha sucursal fue constituida el 3 de agosto de 2012 con el mismo objeto social de la entidad principal; incluyendo, según consta la certificación del Registro Mercantil al depósito de cuentas de la sucursal, "participar o de cualquier otra forma tener intereses en y llevar la administración de otras empresas de cualquier naturaleza, asimismo financiar terceros, dar garantías de cualquier forma, etc.".

En efecto, en cumplimiento de dichos fines, la sucursal fue provisionada con la titularidad de participaciones en el grupo Isolux, según ha quedado acreditado en las actuaciones y consta en el expediente administrativo. En consecuencia, la sucursal quedó a cargo de la gestión de las participaciones en entidades residentes en territorio español adquiridas con fecha 29 de octubre de 2012 por su sociedad matriz ISOLUX INFRAESTRUCTURE NETHERLANDS, BV (en adelante, IINBV).

Asimismo, para el cumplimiento de los fines del objeto social de la sucursal, esta fue dotada de una serie de elementos materiales y recursos humanos. A título ejemplificativo, encontramos trabajadores adscritos a la sucursal en todos los ejercicios comprobados, así como gastos de oficina, arrendamientos y financiación, todos ellos destinados al cumplimiento del objeto de la sucursal. Cuestiones estas que no han sido discutidas por la Inspección, cuestionando únicamente la deducibilidad de determinadas partidas de gasto.

En lo que se refiere al posterior cierre de la sucursal según escritura pública de 16 de diciembre de 2016, ésta viene motivada por el traslado del domicilio social de matriz holandesa "ROADIS TRANSPORTATION HOLDING BV" a España, registrándose bajo la denominación ""ROADIS TRANSPORTATION HOLDING SL". A tal fin, la entidad española resultante asumiría el objeto social de la sucursal al ser ésta la titular de las participaciones ya ostentada como casa matriz con residencia en Holanda. Dicho hecho ha quedado acreditado en las actuaciones y se desprende las escrituras obrantes en este expediente".

La Inspección negó la deducibilidad de determinados gastos de explotación soportados por la Sucursal cabecera del grupo durante los ejercicios considerados. En concreto, se ha negado la deducibilidad de los siguientes gastos:

A) Gastos "PROYECTO INSOMNIA".

La Inspección cuestionó la deducibilidad de determinadas facturas relacionadas con un proyecto empresarial celebrado entre diversas entidades a fin de canalizar las inversiones del grupo en España. En particular, considerando las facturas que obran en el expediente referidas a dicho proyecto destinado a la canalización de las inversiones de una entidad canadiense accionista único de IINBV en España, incorporando gastos de honorarios sobre el asesoramiento legal y financiero para la formación de un acuerdo con Grupo Isolux Corsan S.A.

A) No deducción de gastos por el Proyecto "Imsonmia", gastos de auditoría de la casa central de Países Bajos.

El expediente muestra como los gastos del PROYECTO INSOMNIA eran gastos destinados a la canalización de inversión de la entidad canadiense PSPIB, (Public Sector Pension Investment Board), accionista único de la matriz entonces holandesa, en concepto de honorarios por asesoramiento legal y financiero para la formalización de un acuerdo con el GRUPO ISOLUX CORSAN SA. Se trata, evidentemente, de gastos no correlacionados con ingresos de la demandante porque son gastos que deben ser atribuidos a la casa central de Países Bajos o al accionista de la misma, pero no a la sucursal que era la dominante del grupo fiscal español.

Por lo tanto, poco importa que estén contabilizados y documentados en sede de la Sucursal, porque no es un gasto propio de ella sino de la casa central de Países Bajos, de ahí la regularización practicada por la Inspección. La demanda sugiere que la actividad de matriz la desarrollaba en exclusiva el EP y no su casa central, como argumento de convicción que niega a fortiorila eficacia de las reglas de imputación contable o el principio de la personalidad jurídica de las entidades mercantiles, o el régimen de tributación de los establecimientos permanentes, proponiendo una particular rotura del velo en interés del accionista de la casa central en los Países Bajos, en un esfuerzo argumental que no es técnicamente de recibo. De hecho, como indica el acuerdo de liquidación, el proyecto INSOMNIA era un acuerdo entre accionistas con la finalidad de escindir una línea de negocio perfectamente rentable. Tales gastos no beneficiaban en nada a la sucursal en España, y tan solo a sus accionistas o, como mucho a la casa central. En cualquier caso, la recurrente sigue sin justificar por qué esos gastos deberían atribuirse a su EP en España.

Y en cuanto a los GASTOS DE AUDITORÍA tales gastos deben ser soportados por la sociedad auditada siendo así que como correctamente se afirma también en el acuerdo de liquidación, son los típicos que se encuadran en las Directrices de precios de transferencia de la OCDE como no trasladables a las entidades dependientes. La sucursal, recuerda el TEAC, es un establecimiento permanente que tiene que actuar como una empresa independiente a efectos de precios de transferencia y, por lo tanto, no se le pueden atribuir los gastos de auditoría de la sociedad a la que pertenece, cuanto menos no de manera íntegra.

Se desestima el correlativo motivo de recurso.

B) No deducibilidad de gastos financieros del ejercicio 2015.

Insiste la actora en los mismos argumentos que ya fueron debidamente contestados por el TEAC.

La demandante declaró en dicho ejercicio la cantidad de 147.383,746,91 en concepto de gastos financieros por deudas con empresas del grupo y asociadas. Sin embargo, en la contabilidad aportada al expediente solo aparecía registrado un importe de 236.745,76 euros, de los cuales 213.929,78 euros correspondían a intereses de deudas con empresas del grupo. En el modelo 200, casilla 363 se declaró un ajuste positivo por la limitación en la deducibilidad en gastos financieros de 140.838.558,23 euros, consignándose por tanto una cifra de gasto y un ajuste positivo cuyo origen era desconocido.

La Inspección anuló el ajuste positivo y el crédito fiscal declarado disminuyendo los gastos financieros declarados por el contribuyente en 147.147.001,15 €. Y lo hizo por razones formales y materiales. Materialmente, consideró que no se cumplía el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que el obligado tributario pretendía deducirse gastos financieros que tenían origen en unos préstamos de 2012, acordados en el marco de la operación conjunta proyecto Insomnia, que se materializó en la creación de ISOLUX INFRAESTRUCTURE NETHERLANDS BV. Por lo tanto, negó que tales gastos pudieran ser deducibles en sede de la Sucursal en España, siendo así que el establecimiento permanente debía actuar, como se ha indicado al analizar el anterior motivo, como una entidad independiente y estos gastos, al igual que los derivados del "Proyecto Insomnia" y con más razón que con éstos, carecían de relación con la actividad de la Sucursal en España. Y, además, de ello, es dudoso que pudiera considerarse integrable en la contabilidad de la matriz holandesa porque realmente sería un gasto de accionista que, de acuerdo con la normativa aplicable en materia de precios de transferencia, sería imputable a éste. Además, formalmente no se encontraba justificado documentalmente de forma correcta ya que la hoy recurrente no aportó prueba o documento -y sigue sin hacerlo- que pudiese justificarlos de manera adecuada.

Como expresa el TEAC, debe destacarse además que fue el propio obligado el que los imputó a esa entidad holandesa desde 2012; es en 2015, y de forma retroactiva, cuando decide imputarlos a la sucursal en España y por la negativa de las autoridades holandesas a considerar dichos gastos financieros como deducibles en Holanda. Conviene recordar, también, que la Inspección de los Tributos, en el acuerdo, pone de manifiesto, asimismo que, aun cuando no sea relevante ni determinante de cara a la regularización, los tipos de interés pactados, por ese préstamo al que corresponden los gastos financieros en cuestión, estaban completamente fuera de mercado, siendo ello algo que no es desvirtuado por el obligado; con ello, se da a entender que el objetivo real del "préstamo" era capitalizar a la entidad holandesa y no la devolución de la deuda a sus otorgantes.

Tampoco podemos aceptar que la mera inclusión del gasto en la Memoria, como por la recurrente se pretende, implique el cumplimiento de las obligaciones contables a que se refiere el artículo 22 del TRLIRNR.

El motivo de impugnación se desestima.

C) No deducibilidad de gastos no registrados en la contabilidad de ISOLUX CORSAN CONCESIONES, S.A.

La Inspección, en el curso de las actuaciones, constató que había gastos que estaban declarados en el IS en sede de ISOLUX CORSAN CONCESIONES SA, pero que no estaban registrados contablemente.

Tales gastos ascendían a 45.413,78 euros en concepto de gastos de aprovisionamiento y 806.745,26 euros en concepto de gastos por servicios exteriores y, consecuentemente, consideró que no se daban las circunstancias necesarias para su deducción, por infracción del artículo 10.3 TRLIS.

La demandante alega que el gasto por servicios exteriores se revirtió en el ejercicio 2016. Pero tampoco este motivo puede prosperar, por cuanto esa reversión correspondiente al ejercicio 2016, resulta ajena a la regularización a que se contrae nuestra actual decisión.

En definitiva, tampoco este motivo puede prosperar.

D) La Inspección encontró y regularizó diferencias de cambio negativas vinculadas a los saldos acreedores de cuentas corrientes de dichas entidades con su único accionista ISOLUX INFRAESTRUCTURE NETHERLANDS BV (IINBV), y su Sucursal en España, que se habían capitalizado, junto con el principal de las cantidades adeudadas, al mismo tiempo que se declararon como gasto contable y fiscal del impuesto sobre sociedades.

Al tratarse de operaciones intragrupo, la pérdida registrada por ambas entidades debería haber dado lugar a un ingreso del mismo importe por diferencias positivas de cambio en las entidades titulares de los créditos, registrando las diferencias de cambio,y eliminando las diferencias positivas contra las negativas y neutralizando cualquier resultado de la operación intragrupo.

Al no hacerse así la Inspección aumentó las bases imponibles declarada conforme a las prescripciones contenidas en el artículo 72 del TRLIS que determina, dentro del régimen de consolidación fiscal, las eliminaciones de los resultados de las operaciones intragrupo.

La demandante considera que estos resultados negativos han de ser recogidos en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas sin que tenga que producirse la eliminación según lo dispuesto en las Normas Para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por RD 1159/2010, de 17 de septiembre y en el artículo 64 de la LIS.

Convenimos con el TEAC, sin embargo, en que la realización de eliminaciones o incorporaciones no debe realizarse atendiendo meramente a la norma contable, sino a la norma fiscal contenida para el ejercicio inspeccionado (ratione temporis)en el artículo 72 del TRLIS para la determinación de la base imponible consolidada; o dicho de otro modo, si bien desde el punto de vista contable se tiene que reflejar la pérdida en la contabilidad de la sociedad que la sufre, desde el punto de vista del balance consolidado se tiene que aplicar el artículo 72 TRLIS, que es el que correctamente aplicó la Inspección para neutralizar la asimetría fiscal generada en esas operaciones internas dentro del grupo.

E) Reversión en 2015 del presunto deterioro de una participación que ISOLUX CORSAN CONCESIONES SA tenía en la entidad india SOMA-ISOLUX NH ONE TOLLWAY PRIVATE LIMITED.

La demandante sostiene la existencia del deterioro sin que haya aportado al expediente prueba alguna de la existencia de este. Aún más, como señaló la Inspección, en las cuentas del año 2015 de ISOLUX CORSAN CONCESIONES depositadas en el Registro Mercantil, se decía textualmente que existen beneficios de la entidad india SOMA ISOLUX NH ONE TOLLWAY PRIVATE LIMITED.

Por tanto, la falta de pruebas concluyentes sobre dicho deterioro determina, sin más, conforme a la exégesis jurisprudencial del artículo 105 de la LGT, la improcedencia de admitir dicho deterioro y la necesidad de revertirlo. La demanda no contiene elemento adicional de convicción que permita sostener otra cosa y sin que, por lo demás, proceda aplicar la norma posterior al ejercicio inspeccionado (2015). De hecho, nos remitimos a lo ya resuelto por la Sala en el PO 1996/2022 en sentencia de 18 de junio último en la que revisamos la liquidación del ejercicio 2016 y lo relativo a la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 que ya fue resuelto favorablemente para la recurrente en la sentencia de 28 de febrero de 2025 recaída en el PO 299/2023.

F) Procedencia de los ajustes practicados en relación con las BINs generadas con anterioridad al año 2014 por GRUPO T-SOLAR GLOBAL SA.

La Inspección procedió a realizar ajustes en relación con las Bases Imponibles Negativas generadas con anterioridad al año 2014 por GRUPO T-SOLAR GLOBAL SA. Las correcciones, después de verificarse la Diligencia de consolidación en 2020, se refirieron por la Oficina Técnica, tras la comprobación de los ejercicios 2008 a 2013, tan sólo a dos regularizaciones: (i) Intereses CORPIN y (ii) Reducción de BIN adquiridas en fusión inversa, con arreglo a lo establecido en el artículo 90.3 del TRLIS.

El ajuste por intereses CORPIN , se refiere a que GRUPO T-SOLAR obtuvo en 2009 una financiación por 50 millones de euros, 42 de los cuales procedían de Corpin Capital SASCR y Capital Dynamics, entidades ajenas al grupo Isolux, que fue articulada mediante un contrato de préstamo convertible con intereses devengados por períodos de doce meses y pagaderos al final de cada período, determinándose que en caso de conversión el valor del préstamo sería el del principal más los intereses acumulados hasta la fecha de conversión. El contrato fue objeto de novación posterior. Los gastos financieros contabilizados por la prestataria, y deducidos fiscalmente, ascendieron entre 2009 y 2011 a más de 14.5 millones de euros. La Inspección procedió a la regularización de dichos gastos financieros por falta de aportación del contrato de novación de dicho préstamo en cumplimiento del criterio jurisprudencial mantenido en la SAN 1327/2018 de 8 de marzo de 2018.

El otro ajuste incluido en la liquidación de las BINs deriva de la operación de fusión inversa entre GRUPO TSOLAR y GRUPO GTS DE SOCIEDADES SOLARES, llevada a cabo en 2011, por virtud de la cual la entidad absorbida (GRUPO T SOLAR), pasó a ser la entidad absorbente, conservando la denominación social. La Inspección detectó que en el canje derivado de la fusión se apreciaba diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios y su valor contable por un importe total de 40,8 millones de euros, lo que debe tenerse en cuenta a efectos de lo dispuesto en el artículo 90.3 TRLIS ya que entre la entidad absorbida y la absorbente se daban los supuestos del artículo 42 del Código de Comercio, que permite concluir que existe control de GRUPO ISOLUX CORSAN sobre GRUPO T-SOLAR antes de la combinación de negocios derivada de la fusión.

Por lo tanto, procede regularizar en la medida que la demandante no solo no aplicó la reducción prescrita en el artículo 90.3 TRLIS en la declaración del impuesto de 2011, sino que además procedió a solicitar rectificación de las declaraciones de la absorbida correspondientes a los ejercicios 2008 a 2010, incrementando las bases imponibles negativas a compensar en 16 millones de euros. Por lo tanto, el acuerdo de liquidación conforme al artículo 90.3 del TRLIS, redujo las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad absorbida en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios y su valor contable, en 40,8 millones de euros, reduciéndose en dicho importe las BINs pendientes de compensación en períodos anteriores comprobados por la Inspección, ya que absorbida y absorbente forman parte de un grupo de sociedades en los términos previstos en el citado artículo 42 del Código de Comercio. Existía control demostrado en la medida que ISOLUX CORSAN en el año 2011 nombró a miembros del Consejo de Administración de ambas entidades y en años anteriores la mayoría de los consejeros de aquellas entidades también lo eran de ISOLUX CORSAN, teniendo esta entidad una participación del 49,41%. La demandante sostiene que tales dos ajustes correspondían a períodos impositivos previos a la integración en el Grupo fiscal 353/13, y que GRUPO T-SOLAR dejó de pertenecer a dicho grupo fiscal en 2016 y que carecía de información. Sin embargo - como bien se recuerda en la resolución impugnada- el Grupo Consolidado, al ser considerado sujeto pasivo ( art 65 TRLIS y 56 LIS) debe conservar los datos y justificantes relativos al cumplimiento de sus obligaciones tributarias conforme art 29.2.f) LGT, ya que en los ejercicios inspeccionados formaba parte indiscutiblemente del Grupo Fiscal 353/13.

No aportándose en la demanda nuevos elementos probatorios que permitan desvirtuar los fundamentos de la resolución recurrida y la validez de los dos ajustes practicados por la Inspección y confirmados por el TEAC, las alegaciones de la demandante deben ser desestimadas.

G) Por último, y en relación también con la entidad GRUPO T-SOLAR GLOBAL S.A.U., se alega la deducibilidad del gasto contabilizado por la filial como consecuencia del planteamiento de un arbitraje ante la Cámara de Comercio en Estocolmo.

En la demanda se considera que por aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos invocados reiteradamente, el gasto de arbitraje refacturado debe ser considerado fiscalmente deducible ya que si el resultado del procedimiento hubiera sido satisfactorio, la potencial indemnización habría finalmente asignada al dueño de los parques fotovoltaicos, esto es a la citada filial y, a sensu contrario,no habiendo obtenido tal indemnización sino únicamente los gastos asociados al procedimiento extrajudicial planteado, los mismos sólo deben ser soportados por quien se hubiera beneficiario de cualquier resultado positivo.

La Inspección planteó un ajuste positivo, por valor de 1.047.894,96 € en 2015, al considerar no probada la existencia y realidad del servicio de asesoramiento jurídico al obligado tributario ante la referida Cámara de Comercio, apreciación en la que convino también la Oficina Técnica y el TEAC ante la falta de justificación del servicio.

Y tales apreciaciones son compartidas también por la Sala ante la más que evidente falta de prueba de la solicitud de arbitraje, así como de la realidad de los servicios de asesoramiento invocados.

En definitiva, tampoco aquí la actora ha desvirtuado las consideraciones que hizo el TEAC sobre la falta de justificación del gasto.

El motivo se desestima.

5. Sobre la procedencia de la sanción impuesta.

Descartada la prescripción en los términos antedichos y en aplicación de la propia jurisprudencia citada en la demanda (por todas, STS de 10 de junio de 2020) a los efectos del plazo señalado en el artículo 189 de la LGT, tampoco podemos aceptar los argumentos de la demanda en pos de la anulación del acuerdo sancionador.

- En la demanda se alega, en primer término, la improcedencia la sanción por defectuosa motivación de la culpabilidad en idénticos términos que ya se hiciera en la vía administrativa previa como se recoge en la resolución de TEAC (página 59) el acuerdo sancionador motivó la culpabilidad en los siguientes términos:

"A continuación, se analizará cada uno de los ajustes que la Inspección considera sancionables, señalando para cada uno, la fundamentación usada en la propuesta para acreditar la existencia de culpabilidad.

a) Ajustes de Isolux Infraestructure Netherlands BV, Sucursal En España.

1. Gastos financieros no deducibles y anulación del crédito fiscal declarado.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "El obligado tributario en la autoliquidación presentada del ejercicio 2015, grupo fiscal 353/13, declaró unos gastos financieros de 147.147.001,15 euros y un crédito fiscal de 140.838.558 euros por gastos financieros a compensar en las bases imponibles de ejercicios futuros que han sido regularizados por la Inspección. En el fundamento de derecho sexto del acuerdo de liquidación, ajustes 2.3 y 4, transcrito en este expediente sancionador, se detallan los hechos en que se basa la regularización de la Inspección y la respuesta de la Oficina Técnica a las alegaciones presentadas. Del análisis de los mismos se infiere que la conducta del obligado tributario ha sido en extremo culposa, y merecedora de sanción, pues ha trasladado los gastos financieros de IINBV desde su creación en 2012, que la administración holandesa había rechazado previamente, a España, sin respetar ninguno de los mecanismos legalmente establecidos, y ello pese a las advertencias de sus propios asesores jurídicos. Este modo de proceder sólo podía estar basado en la convicción propia de que esos gastos financieros no eran deducibles en la sucursal española, y aunque declara un ajuste parcial de los mismos, claramente incorrecto, consigna un crédito fiscal por la cuantía del ajuste positivo consignado en la autoliquidación.

A continuación, se van a reseñar algunas de las circunstancias más remarcables de la conducta del obligado tributario que explican la actitud dolosa del mismo al cumplir sus obligaciones tributarias, conducta merecedora de sanción, pues incide en las infracciones tributarias del artículo 195.1. de la LGT .

En primer lugar, los gastos financieros consignados en sus autoliquidaciones de 2015 que son regularizados por la Inspección no estaban contabilizados por el obligado tributario, ni en ese ejercicio ni en los precedentes, pues era la entidad holandesa la que asumía tales gastos financieros.

En segundo lugar, esos gastos financieros corresponden a préstamos que conceden a IINBV al materializarse la joint venture los socios de la misma, Grupo Isolux Corsán Concesiones y el fondo canadiense PSP, a un interés desmesurado, el 12,5%, por completo ajeno a los tipos vigentes en esos ejercicios. Es comprensible que la administración holandesa rechazase la deducibilidad de tales gastos, pero a renglón seguido intentar deducirlos en España por la sucursal de IINBV es una conducta impropia de un contribuyente que pudiera hacer una interpretación de las normas fiscales más o menos controvertida. El obligado tributario pretende lisa y llanamente consignar unos gastos financieros en sus autoliquidaciones, y un cuantioso crédito fiscal para ejercicios futuros, al margen de la norma fiscal.

En tercer lugar, los propios asesores jurídicos del obligado tributario, Baker and Mckenzie, le avisan de la dificultad legal de trasladar los gastos financieros que no acepta la administración holandesa a España, y ofrecen como única alternativa presentar una solicitud a las autoridades fiscales españolas. Como recalca la Oficina Técnica, el obligado tributario eludió la advertencia de sus propios asesores, pues ni utilizó el procedimiento amistoso para dirimir las discrepancias entre distintos estados, ni el procedimiento interno de rectificación de autoliquidaciones desde el ejercicio 2012. En lugar de ello, en el ejercicio 2015 declaró los gastos financieros que estimó pertinentes, teniendo completa información de que su conducta no era ajustada a derecho.

En cuarto lugar, los gastos financieros regularizados no es una magnitud pacífica y la Inspección ha tenido que analizar diversas fuentes documentales no coincidentes para su verificación. En efecto, la contabilidad de la sucursal no recoge tales gastos financieros, las CCAA de la sucursal y de IINBV ofrecen datos contradictorios y los propios documentos aportados en el procedimiento inspector por el obligado tributario para justificar, al menos, la realidad de tales gastos ofrece dudas razonables a pesar de las contundentes aseveraciones de su representante. También es reseñable que el IRNR al que estaba sujeto el obligado tributario individualmente impide la deducibilidad de los gastos financieros de la matriz.

En quinto lugar, el ajuste positivo declarado de 140.838.558euros por limitación a la deducibilidad de gastos financieros, y consiguiente consignación de un crédito fiscal por la misma cuantía, aunque irrelevante para los términos en que se ha desarrollado la actuación inspectora, pues se regularizan los gastos financieros declarados y el ajuste positivo parcial conjuntamente, es indicativo de la anómala conducta fiscal del obligado tributario, sin duda más punible que la simple negligencia o el error de hecho. En efecto, en el modelo 200 del IRNR se consigna el ajuste positivo, y se deja en blanco la página 20 en la que se deben consignar los cálculos para determinar el ajuste a nivel individual por limitación de gastos financieros en el ejercicio. En el modelo 220 del grupo fiscal, en la página 7M se consignan unos gastos financieros de 141.838.558euros de origen desconocido, claramente inferiores a los deducidos en su base imponible individual, 147.147.001,15euros, y restado el mínimo de 1.000.000euros se obtiene el crédito fiscal. Es decir, la diferencia entre los gastos financieros declarados y el ajuste positivo es gasto fiscal de 2015, y el resto es un crédito fiscal a compensar en las bases imponibles de ejercicios futuros".

2. Gastos de explotación no deducibles.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "La sucursal en España de IINBV ha minorado en todos los ejercicios su base imponible declarada por el IRNR en gastos que no le correspondían por su actividad, sino que eran claramente imputables a la entidad holandesa o incluso pudieran ser imputables a los propios socios de la joint venture que se materializa jurídicamente en la creación de IINBV. Este modo de proceder es en extremo doloso, por cuanto no obedece a una interpretación razonable de la norma fiscal, ni siquiera a una negligencia o error de hecho en la confección de las autoliquidaciones presentadas, sino a la voluntad deliberada de trasladar gastos de otras jurisdicciones fiscales a España.

En efecto, los gastos regularizados se agrupan en dos apartados. En primer lugar, los gastos de auditoria del grupo mercantil mundial, cuya entidad dominante es la entidad holandesa; gastos que no pueden ser atribuibles a las filiales de IINBV ni a su sucursal en España, pues tales gastos se encuadran claramente en los denominados gastos del accionista, nunca repercutibles, y la entidad holandesa es titular de todas las participaciones de las entidades españolas del grupo fiscal 353/13. Para evitar estos inconvenientes fiscales, la sucursal española engloba en sus propios gastos de explotación gastos de auditoría del grupo mercantil mundial que debían ser abonados y asumidos por la entidad holandesa IINBV.

En segundo lugar, se incluyen elevados gastos jurídicos y de consultoría relativos a la joint venture del Grupo Isolux Corsan y la entidad PSP, que cristalizan jurídicamente con la creación de IINBV, y que engloba los negocios concesionarios de autopistas y líneas de alta tensión, así como huertos solares, que ya poseía el grupo español, lo que se denomina proyecto Insomnia, proyecto que finaliza en 2016 con el reparto de los activos entre los dos socios. Como en el caso anterior no hay ninguna duda razonable, más allá de reducir intencionadamente las bases imponibles declaradas, de que tales gastos debían ser asumidos por la entidad holandesa o incluso por los socios de la misma, pero en ningún caso por la sucursal española, cuya actividad se centra en gestionar los activos concesionales repartidos por varios continentes. Primero se crea la matriz holandesa con todos los activos concesionales del grupo mercantil, lo que genera los cuantiosos gastos regularizados por la Inspección, y después se da de alta ante la administración española la sucursal para gestionar dichos activos, cuya titularidad siempre será de la entidad holandesa. Pretender que la hacienda española asuma estos gastos es una actitud claramente dolosa merecedora de sanción, pues va más allá de la simple negligencia o el error de hecho, y que en todo caso también serían merecedores de sanción".

b) Roadis Concesiones de Infraestructuras SL.

1. Gastos de explotación declarados no registrados.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "El obligado tributario declara unos gastos por aprovisionamientos que reconoce que no están contabilizados y nunca le fueron facturados por sus proveedores, y alega disfunciones con la herramienta de contabilización SAP. La Inspección ha comprobado la inexistencia contable del gasto y obviamente de una reversión futura, pero el modelo 200 si contiene el gasto inexistente en 2015 y no se atisba en el ejercicio 2016 una corrección en sentido contrario.

La conducta del obligado tributario muestra una grave negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues elabora la declaración del Impuesto sobre Sociedades al margen de su propia contabilidad, contraviniendo el precepto básico de que la base imponible es el resultado contable más los ajustes extracontables de la norma fiscal, y no parece que declarar un gasto inexistente pueda ser amparado por la norma fiscal. Por ello, se aprecia un elevado grado de culpabilidad en su proceder, siendo su conducta merecedora de sanción".

Mi opinión es que la sanción podría ser correcta ya que no es un mero error sino una negligencia, al tratarse de gastos no contabilizados que se incluyen en la declaración, pero podría ser discutible ya que parece un error informático corregido posteriormente.

2. Ingresos financieros registrados no declarados en 2014.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "El obligado tributario declara en el modelo 200 una cifra de negocios, que según las CCAA no auditadas corresponden a dividendos e intereses de préstamos.

Sin embargo, en la contabilidad aportada figuran unos intereses de préstamos superiores en 258.000euros a los declarados. No se han presentado alegaciones a este ajuste contenido en el acuerdo de liquidación.

Como en el apartado anterior, la conducta del obligado tributario muestra una grave negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues elabora la declaración del Impuesto sobre Sociedades al margen de su propia contabilidad, contraviniendo el precepto básico de que la base imponible es el resultado contable más los ajustes extracontables de la norma fiscal, ya que en su propia contabilidad figuran unos ingresos superiores a los declarados. Por ello, se aprecia un elevado grado de culpabilidad en su proceder, siendo su conducta merecedora de sanción".

3. Aumento ingresos financieros Sociedad Concesionaria A4 em 2015.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "El obligado tributario contabiliza y declara unos ingresos financieros por un préstamo concedido a la sociedad Concesionaria Autovía A4 que son inferiores a los que se declaran en el Informe de Precios de Transferencia, regularizándose por la Inspección la diferencia. El propio obligado tributario reconoce que los intereses percibidos por dicho préstamo son similares a los que figuran en el citado Informe y no ha presentado alegaciones al acta por este ajuste de la Inspección.

Se aprecia en la conducta del obligado tributario un elevado grado de negligencia, pues ni su contabilidad ni la declaración presentada reflejan la realidad económica de sus operaciones financieras, negligencia aún más grave por cuanto las operaciones por ingresos son muy escasas.

Por ello, su conducta se considera merecedora de sanción".

4. Limitación a la deducibilidad de gastos financieros del grupo fiscal.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "Aun después de la regularización de los gastos financieros de la entidad holandesa trasladados a la sucursal española, los gastos financieros admitidos por la Inspección de las entidades del grupo fiscal 353/13 superan, aunque en escasa cuantía, el límite de 1.000.000euros, que se regularizan por la Inspección y se prorratean entre las entidades generadoras de los mismos. Obviamente, y tras la regularización de los gastos financieros, este ajuste de la Inspección es sancionable, pues, aun no existiendo los gastos financieros de la entidad holandesa, la limitación del millón de euros es un precepto claro y contundente, y su incumplimiento sería punible a título de simple negligencia".

c) Roadis Concesiones SL.

1. Ingresos de explotación no declarados en 2013.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "En la declaración del Impuesto sobre Sociedades se declaran unos ingresos de explotación inferiores a los consignados en la Memoria Anual por prestación de servicios a empresas del grupo (identificándose las entidades receptoras de los mismos) y en el libro registro de facturas emitidas. La Inspección ha regularizado la diferencia, y el obligado tributario no ha presentado alegaciones al ajuste de la base imponible declarada.

La conducta del obligado tributario muestra una grave negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues elabora la declaración del Impuesto sobre Sociedades al margen de su propia contabilidad, según consta en la memoria anual y en su registro de facturas emitidas, ocultación de ingresos que obviamente no puede obedecer a una interpretación razonable de la norma fiscal. Por ello, se aprecia un elevado grado de culpabilidad en su proceder, siendo su conducta merecedora de sanción".

2. Gastos declarados no registrados contablemente en 2013.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "El obligado tributario declara en el Impuesto sobre Sociedades unos gastos de aprovisionamiento superiores a los registrados en su propia contabilidad, sin que haya presentado alegaciones al ajuste de la Inspección por la diferencia.

La conducta del obligado tributario muestra una grave negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues elabora la declaración del Impuesto sobre Sociedades al margen de su propia contabilidad, contraviniendo el precepto básico de que la base imponible es el resultado contable más los ajustes extracontables de la norma fiscal, y no parece que declarar un gasto no contabilizado pueda ser amparado por una interpretación razonable de la norma fiscal. Por ello, se aprecia un elevado grado de culpabilidad en su proceder, siendo su conducta merecedora de sanción".

3. Limitación a la deducibilidad de gastos financieros del grupo fiscal.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "Aun después de la regularización de los gastos financieros de la entidad holandesa trasladados a la sucursal española, los gastos financieros admitidos por la Inspección de las entidades del grupo fiscal 353/13 superan, aunque en escasa cuantía, el límite de 1.000.000 euros, que se regularizan por la Inspección y se prorratean entre las entidades generadoras de los mismos. Obviamente, y tras la regularización de los gastos financieros, este ajuste de la Inspección es sancionable, pues, aun no existiendo los gastos financieros de la entidad holandesa, la limitación del millón de euros es un precepto claro y contundente, y su incumplimiento sería punible a título de simple negligencia."

d) Grupo T-Solar Global SA.

1. Gastos de arbitraje.

De acuerdo a la Propuesta de sanción: "La sociedad holandesa IINBV factura unos gastos a Grupo T-Solar Global SA por unos supuestos gastos incurridos por la sociedad no residente al plantear un arbitraje ante la Cámara de Comercio de Estocolmo relativo a la energía fotovoltaica. No se discute la realidad del arbitraje, sino la deducibilidad de los gastos facturados a la entidad española, pues no se han aportado soportes documentales probatorios de los gastos incurridos por la sociedad holandesa que pudieran avalar la deducibilidad de los gastos facturados a la sucursal española.

El obligado tributario ha cometido una grave negligencia por el incumplimiento de justificar los datos contenidos en las facturas con soporte documental suficiente de los servicios recibidos. La excusa de que el beneficiario del arbitraje, si hubiera sido positivo, habría sido la entidad española no prueba la veracidad de los gastos deducidos. Por ello, la conducta del obligado tributario se considera merecedora de sanción".

Tal como se puede comprobar, existe una fundamentación individualizada, exhaustiva y clara que se refiere a todos y cada uno de los ajustes practicados que, en la opinión del Equipo instructor, son merecedores de sanción tributaria.»

No cabe duda de que en este caso el acuerdo sancionador contiene un análisis pormenorizado y completo sobre el elemento culpabilístico concurrente en este caso en relación con cada uno de los ajustes practicados cumpliendo, en definitiva, cabalmente con la motivación exigible.

- En la demanda se alega a continuación que la recurrente se amparó en una interpretación razonable de las normas a efectos de su exoneración de responsabilidad.

La recurrente analiza, como ya hiciera en la vía administrativa y en idénticos términos, cada uno de los ajustes practicados en el acuerdo de liquidación invocando la exención de responsabilidad amparada en lo dispuesto en el artículo 179.2 de la LGT.

Pero tampoco podemos apreciar interpretación razonable de la norma a los efectos del art. 179.2 d) de la LGT.

Según el art. 179.2.d) de la LGT: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco seexigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Interpretando esta norma, el Tribunal Supremo ha declarado que no basta al órgano sancionador con aseverar que la norma es clara, o no susceptible de interpretación diferente a la que brota de su mera literalidad, para quedar dispensada de profundizar en la constatación y plasmación formal de la culpabilidad, indicando si lo es a título de dolo o culpa. En otras palabras, no pesa sobre el expedientado un baldón que podría denominarse presunción de culpabilidad y que deba desvirtuar promoviendo a posterioriuna interpretación razonable de la norma en que se haya basado la apreciación del presupuesto de hecho tipificado (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2024, rec. 1838/2023, FJ 3).

. Según el Tribunal Supremo, solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora stricto sensu,que acostumbra ser norma en blanco o que se promueva en relación con la norma sustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador; como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2024, rec. 1838/2023, FJ 3).

Pues bien, en aplicación de tal doctrina, no es suficiente insistir en alegar la deducibilidad de los gastos controvertidos o discrepar, una vez más, de su consideración en el acuerdo de liquidación cuando, como aquí ocurre, se ha incumplido la obligación de justificarlos debidamente.

La Sala, por lo demás, ya rechazó la alegada interpretación razonable con argumentos de idéntica factura en nuestra SAN dictada en el PO 299/2023 cuyas consideraciones debemos mantener y a las que nos remitimos.

En definitiva, y tal y como más arriba quedó reseñado, el acuerdo sancionador analizó y justificó la culpabilidad concurrente respecto de todos y cada uno de los ajustes practicados, sobre lo cual la demandante se ha limitado a insistir en la improcedencia de los ajustes en cuestión, pero si desvirtuar en ningún momento la justificación de la culpabilidad que ofrece el acuerdo sancionador.

- Por último, la demanda tilda también de desproporcionada la sanción del art.195.1 de la LGT en relación con la consignación de gastos pendientes de deducción (por importe de 140.838.557 euros) y que la recurrente manifiesta que lo fue al amparo de la confianza legítima al considerar que dichos gastos resultaban deducibles en sede de la sucursal.

Se insiste así, una vez más, en la pretendida improcedencia del ajuste en cuestión, pero sin desvirtuar la procedencia de la sanción en los términos ampliamente justificados por la Administración demandada que se ha limitado a aplicar el art.191.1 de la LGT en la cuantía establecida, que no permite graduación alguna.

De todo lo anterior deriva la desestimación del recurso.

6. Costas.

Las costas se impondrán a la parte actora, con arreglo al artículo 139.1 de LJCA.