Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 277/2023 de 10 de abril del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso; pretensión actora. Posición de las partes.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de diciembre de 2022, que desestimó el recurso de alzada interpuesto interpuesta por la mercantil PRINTEOS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 30 de mayo de 2022 por la que se desestimó la pretensión de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2016 a 2019 al estar el Real Decreto-ley 3/2016 plenamente vigente.

2.Según se desprende de los antecedentes de hecho de la resolución del TEAC, solicitada la rectificación de las autoliquidaciones del IS de los referidos ejercicios delegación Unidad de Gestión de Grandes Empresas la desestimó no pudiendo reconocer las pretensiones del interesado ya que esa Oficina no era competente para decidir sobre la legalidad o la inconstitucionalidad de las normas tributarias.

3.La pretensión actora comprende por una parte la anulación de la resolución del TEAC, así como los actos administrativos de la que trae causa; y, en segundo lugar, la pretensión de plena jurisdicción consistente en que acuerde la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al IS de los ejercicios 2016 a 2019 y a la devolución de las cantidades por las que se tributó en exceso.

4.La pretensión de anulación de la resolución del TEAC impugnada y las de que trae causa, al haber sido declarados inconstitucionales los preceptos del Real Decreto Ley 3/2016, que modifica la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (LIS), ha sido admitida en su allanamiento por la Abogacía del Estado, y, por tanto, no precisa mayor explicitación.

No obstante, se interesa la desestimación de la pretensión anulatoria de la Resolución recurrida en la parte que confirma el Acuerdo denegatorio de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones, modelos 200 y 220, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016 por haber transcurrido el plazo máximo de prescripción del derecho del obligado tributario a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos de acuerdo con lo establecido en el art. 66.c) de la LGT.

SEGUNDO.-Prescripción del derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos respecto del ejercicio 2016.

5. Se alega por el Abogado del Estado que siendo el dies a quo el último día del plazo para presentar la autoliquidación en período voluntario, el 25 de julio de 2017, y el dies ad quem en el 25 de julio de 2021 -cuatro años después-, resulta con claridad que a 16 de agosto de 2021, fecha en que se presentó escrito solicitando la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2016 a 2019, ya se había extinguido por prescripción el derecho del obligado tributario a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos.

Se afirma, al respecto, que la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada del régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 tuvo un objeto ajeno a la comprobación de la reversión obligatoria de deterioros prevista en la DT 16.3 LIS, por lo que no es apto para interrumpir la prescripción del derecho a solicitar la devolución a través de la rectificación de la autoliquidación al que expresamente alude el artículo 66, letra c) de la LGT, en atención a las causas que el art. 68.3 de la LGT establece como causas de interrupción del plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos.

Por su parte, la recurrente afirma en las alegaciones realizadas al escrito de allanamiento del Abogado del Estado, donde por primera vez se plantea la prescripción del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, que la interrupción de la prescripción no tuvo lugar como consecuencia de la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, sino por la presentación, antes de la solicitud rectificación de la autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2016 a 2019 efectuado con fecha 16 de agosto de 2021, de un escrito de rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2016 presentado con fecha 6 de julio de 2018.

Dicha solicitud de rectificación dio lugar a un Acuerdo de rectificación de autoliquidación de fecha 6 de septiembre de 2018 en el que se hace constar que El contribuyente ha presentado la/las siguientes solicitudes de rectificación de autoliquidación. En los mencionados escritos la entidad solicita que, teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma, junto con los documentos que en él se acompañan, se proceda a la rectificación, las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, modelo 220, de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

En dicha resolución se acordaba estimar totalmente las solicitudes presentadas.

Dispone el art. 68.3 de la LGT.

El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Por tanto, la solicitud de rectificación realizada con fecha 6 de julio de 2018 tiene efectos interruptivos del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, no pudiendo, en consecuencia, considerar prescrito el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos del ejercicio 2016.

TERCERO.-Fundamento de la pretensión actora.

6.La pretensión de plena jurisdicción:

La pretensión de plena jurisdicción consiste en revertir todos los efectos fiscales producidos como consecuencia de la aplicación de las modificaciones introducidas por el artículo 3, Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, que se concretan, según el petitum de la demanda, en se acuerde la rectificación de las autoliquidaciones correspondiente al IS de los ejercicios 2016 a 2019, en los términos solicitados por esta parte, junto con la devolución que se deriva de dicha rectificación.

6. Esta pretensión, sin embargo, es rechazada por la Abogacía del Estado que entiende, en esencia, que la única pretensión estimable por resultar conforme a Derecho sería la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado, ni pudo serlo, para que, ejercitando todas las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16.3 de la LIS y demás normas de aplicación.

CUARTO.-Fundamento de la pretensión actora.

7.La pretensión de anulación se fundamenta en el vicio de inconstitucionalidad que, a juicio de la demanda, incurre la LIS, tras la modificación operada por este Real Decreto Ley 3/2016, en la medida en que contraviene los artículos 86, 31.1 y 9.3 de la Constitución Española (CE), lo que determina que tanto la liquidación, que no toma en consideración la norma anterior, pese a que la entidad recurrente lo planteó en la resolución del TEAC que lo confirma, han de ser anuladas.

8.Esta pretensión ha sido admitida (allanada) por la Abogacía del Estado, y ha de ser estimada por esta Sala por ser ajustada al ordenamiento jurídico, como se desprende del marco jurídico de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024, que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, planteada por este Tribunal.

9.En síntesis, tras referirse la referida sentencia en su fundamento jurídico primero al objeto de la cuestión de inconstitucionalidad y posiciones de las partes, y recordar en su fundamento jurídico segundo la doctrina constitucional sobre el uso del decreto-ley en materia tributaria, se pronuncia en los siguientes términos sobre la aplicación al caso de la doctrina expuesta:

"3. Aplicación al caso. Vulneración del art. 86.1 CE, por exceder el límite material del decreto-ley.

A) La aplicación de la doctrina expuesta en el fundamento jurídico anterior nos exige analizar los siguientes aspectos de las medidas tributarias cuestionadas por el órgano judicial:

a) El tributo al que se refieren es el impuesto sobre sociedades, que constituye un "pilar básico de la imposición directa en España" (preámbulo de la LIS, apartado I, párrafo primero) y una "pieza básica del sistema tributario" [ SSTC 73/2017, FJ 3 a), y 78/2020, FJ 4 a)].

b) Los elementos del tributo modificados son la base imponible ( art. 10 LIS) , en el caso de las restricciones a la compensación de bases imponibles negativas y de la obligación de revertir los deterioros deducidos en ejercicios anteriores; y la cuota líquida ( art. 30 LIS) , en el caso del límite fijado a las deducciones por doble imposición. Las normas debatidas incrementan ambos parámetros, que son estructurales en el impuesto sobre sociedades, pues con ellos se mide la capacidad económica gravada por esta figura (base imponible) y se concreta la cuantía de la obligación tributaria principal (cuota líquida).

c) Por último, respecto del alcance de las modificaciones, el preámbulo del Real Decreto-ley 3/2016 (apartado II, párrafo segundo) las considera "de relevancia". Esto se confirma a la vista del "Informe de los proyectos y líneas fundamentales de presupuestos de las administraciones públicas: proyecto de presupuestos generales del estado 2017" elaborado por la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal el día 25 de abril de 2017 con base en el mandato previsto en el art. 17.1 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera. En dicho informe se hace constar lo siguiente:

"El proyecto de presupuestos generales del Estado para 2017 (en adelante, PGE) prevé un incremento de los ingresos tributarios totales antes de cesión de un 7,9 por 100 respecto al cierre de 2016. Este incremento se basa, fundamentalmente, en el dinamismo de las principales variables macroeconómicas, así como en los efectos de las medidas normativas aprobadas en el Real Decreto-ley 3/2016 (dichas medidas están detalladas en el recuadro 1). Los ingresos tributarios que corresponden finalmente al Estado aumentan un 7,2 por 100, resultado de la incidencia del sistema de financiación" (pág. 18).

El recuadro 1 al que se refiere el párrafo extractado recoge la previsión de impacto recaudatorio de las medidas cuestionadas, en los términos siguientes (cursiva añadida):

"1) Medidas relativas al impuesto sobre sociedades [...]

a) Limitación bases imponibles negativas y de la deducción por doble imposición. La compensación de las bases imponibles negativas se limita al 25 por 100 y 50 por 100, según la cifra de negocios de las empresas, para periodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. Cabe recordar que esta medida ya había estado en vigor hasta el año 2015. Además, se establece un nuevo límite para la aplicación de deducciones por doble imposición generadas o pendientes de compensar, que se cifra en el 50 por 100 de la cuota íntegra. El Gobierno ha facilitado información sobre el impacto de esta medida, estimado en 2220 millones de euros.

b) Reversión de las pérdidas por deterioros. Hasta 2012 eran fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de la participación en fondos propios. Desde 2013 dejan de ser fiscalmente deducibles, pero se mantenía el deterioro dotado hasta ese año (Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras). Con efectos desde 2016 se obliga a la reversión en un plazo de cinco años del stock de las provisiones dotadas hasta 2012. El Gobierno cuantifica la medida en 2000 millones de euros para 2017." (pág. 19).

Como indica el citado informe, el Gobierno atribuyó a las concretas medidas cuestionadas en el presente proceso un impacto recaudatorio adicional de 4220 millones de euros en 2017 (de los que 2220 millones de euros correspondían al límite a la compensación de bases imponibles negativas y a las deducciones por doble imposición de las grandes empresas - art. 3.1, apartado primero del Real Decreto-ley 3/2016-; y 2000 millones de euros a la reversión de las pérdidas por deterioros -art. 3.1, apartado segundo-). Dado que el presupuesto de dicho año estimaba la recaudación del impuesto sobre sociedades en 24 399 millones de euros (Ministerio de Hacienda y Función Pública: "Presentación del proyecto de PGE para 2017", pág. 152), se colige que el aumento de la recaudación que se calculó obtener gracias a las normas discutidas fue de un 21 por 100.

Por su parte, el "Informe anual de recaudación tributaria año 2016" elaborado por la AEAT afirma lo siguiente (cursiva añadida):

"La base imponible agregada de los principales impuestos aumentó un 4,3 por 100, casi dos puntos más que el año anterior. Una parte significativa de esta subida se relaciona con el impacto alcista que sobre la base del impuesto sobre sociedades tuvieron las medidas adoptadas en el Real Decreto-ley 3/2016." (pág. 7).

Por consiguiente, tanto el preámbulo de la norma como las previsiones recaudatorias que la acompañaban coincidían en que las medidas cuestionadas tenían un notable impacto recaudatorio.

B) En este sentido, cabe apreciar una estrecha conexión entre el Real Decreto-ley 2/2016 y el Real Decreto-ley 3/2016 ahora analizado. Así lo subraya tanto el abogado del Estado, cuando enmarca ambas normas en las medidas para la reducción del déficit exigidas por el Consejo de la Unión Europea, como el preámbulo (apartado I) del Real Decreto-ley 3/2016, cuando afirma lo siguiente (cursiva añadida):

"En este sentido, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, modificó el régimen legal de los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades, incorporando a las arcas públicas el deseable volumen de ingresos, para favorecer el cumplimiento de los objetivos marcados a nivel de la Unión Europea.

Ahora, con este real decreto-ley se adoptan diversas medidas dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas que vienen a completar las contenidas en aquel y que guiarán a la economía española por una senda de crecimiento y creación de empleo, compatible con el cumplimiento de nuestros compromisos de consolidación fiscal alcanzados en el ámbito de la Unión Europea."

Como exponen los párrafos transcritos, el Real Decreto-ley 3/2016 viene a "completar" las medidas del anterior Real Decreto-ley 2/2016, referidas a los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, que son pagos a cuenta o anticipos del impuesto definitivo, que se van ingresando a lo largo del periodo impositivo. La recaudación adicional derivada del incremento de tales pagos era provisional, salvo que viniera acompañada de una modificación de las normas que determinan el cálculo de la obligación tributaria principal. De no ser así, los contribuyentes podrían recuperar lo anticipado mediante los pagos fraccionados cuando, al año siguiente, presentasen la declaración-liquidación del impuesto, obteniendo las devoluciones correspondientes.

Precisamente, las medidas del Real Decreto-ley 3/2016 aquí controvertidas tienen el efecto de incrementar la cuantificación definitiva del impuesto sobre sociedades y consolidar así el aumento de recaudación derivado de los mayores pagos fraccionados establecidos en el Real Decreto-ley 2/2016. Para ello, la norma controvertida en el presente proceso modifica, por un lado, la base imponible (reduciendo la compensación de bases imponibles negativas y obligando a revertir los deterioros deducidos en ejercicios anteriores), aumento que se traducirá en una mayor cuota líquida; y, por otro, incide directamente sobre esta última, al limitar las deducciones por doble imposición que se pueden restar de la cuota íntegra para obtener la cuota líquida.

En suma, las medidas reguladas en los preceptos que se cuestionan en este proceso han tenido, tanto en conjunto, como aisladamente consideradas, un impacto notable en los elementos estructurales (base imponible y cuota líquida) de una pieza fundamental del sistema tributario como es el impuesto sobre sociedades, afectando con ello a la esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo.

C) No obstan a la conclusión anterior los argumentos que esgrime de contrario el abogado del Estado. Respecto de que las medidas enjuiciadas solo tienen un efecto temporal de anticipar la recaudación, en la STC 78/2020 ya concluimos que un alza en los pagos fraccionados, que son provisionales por naturaleza, "durante un lapso de tiempo determinado, pero suficientemente relevante, incide en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" (fundamento jurídico 5). Por consiguiente, el que en algunos casos las medidas aprobadas tengan únicamente el efecto de anticipar la carga tributaria de ejercicios futuros no excluye que afecten al deber de contribuir.

Tampoco puede acogerse el argumento de que las reglas cuestionadas se limitan a introducir un "cambio de mecánica" en relación con obligaciones preexistentes. Es cierto que la reversión de pérdidas por deterioro deducidas en el pasado y el endurecimiento de la restricción a la compensación de bases imponibles negativas operan sobre normas que ya estaban vigentes cuando se aprobó el Real Decreto-ley 3/2016. Pero la clave es que, por su objeto, contenido y relevancia, confirmada en el preámbulo y en las previsiones de impacto recaudatorio, son medidas que no podían aprobarse mediante dicho instrumento normativo.

En definitiva, si el Real Decreto-ley 2/2016 afectaba al deber de contribuir, por modificar de manera sustancial la cuantificación de los pagos fraccionados (a cuenta) del impuesto sobre sociedades, a fortiori lo hace el Real Decreto-ley 3/2016, que hace lo propio respecto de la obligación tributaria principal, con medidas que "vienen a completar las contenidas en aquel" (apartado I del preámbulo).

En consideración a todo lo expuesto, debemos concluir que, con la aprobación mediante decreto-ley de los preceptos cuestionados, se ha afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE, vulnerando lo dispuesto en el art. 86.1 CE, por lo que se declaran inconstitucionales y nulos".

10. En base a lo anterior, la sentencia del Tribunal Constitucional declaró que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27/11, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.Primero, apartados Uno y Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2/12, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto.

QUINTO.-La decisión del Tribunal. Estimación del recurso. Alcance de la misma.

11. Producido el allanamiento a la pretensión de anulación, resta por abordar el alcance de la estimación del recurso, si se extiende o no a la pretensión de plena jurisdicción en la forma y con el contenido planteado.

12. No ha resultado controvertido que la entidad recurrente practicó los ajustes fiscales derivados de la norma legal, en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2016 a 2019.

13.Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que se en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

14.La pretensión estimada de esta manera supone un desdoblamiento entre fase declarativa y ejecutiva que se acomoda a la naturaleza dual que presenta el derecho a la devolución de ingresos indebidos en nuestro Ordenamiento jurídico-tributario. En efecto, el artículo 221.2 de la LGT dispone que: "2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Es decir, una cosa es el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que puede producirse por el procedimiento del artículo 221.1 de la LGT y de los artículos 17 bis y siguientes del Reglamento General de Revisión en vía administrativa, aprobado por el RD 520/2005, o por cualquiera de las vías procesales del artículo 15 del precitado Reglamento, y otra la ejecución de una devolución de ingresos indebidos reconocida en una resolución judicial o económico-administrativa (artículo 20 del Reglamento), que en sí misma constituye una modalidad autónoma de devolución de ingresos indebidos (artículo 15.1 c) del Reglamento.

15.Resulta obvio que la aplicación a la tributación concreta de la entidad recurrente de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 llevada a cabo por la sentencia del Tribunal Constitucional, por parte de esta sentencia, obliga a reconfigurar la tributación en los aspectos que hayan resultado afectados, que deberán ser sustituidos por otros resultantes de la norma jurídica previa a la modificación de la misma por el Real Decreto Ley anulado.

16.Y siendo esto así, la demanda ha sostenido procede el reconocimiento de un mayor crédito fiscal de acuerdo con las cuantías determinadas en las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas, y a ello ha de ceñirse, en principio, la estimación de la pretensión actora de plena jurisdicción, y, en su caso, la ejecución de la sentencia.

17. Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-, que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso, con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente, porque así lo exige la efectividad de la tutela judicial que se nos ha pedido y que en justicia procede otorgar.

23.Todo ello comporta la estimación íntegra del recurso.

SEXTO.Costas procesales. -

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que el allanamiento de la Abogacía del Estado ha sido inmediato, tan pronto se ha producido la sentencia del Tribunal Constitucional; y ha mantenido a lo largo del proceso una posición procesal acorde con el ordenamiento jurídico vigente en cada momento, lo que justificaría las razones para su no imposición.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,