Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1108/2020 de 12 de febrero del 2026

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 21 de julio de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima el recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (TEAR), que desestimó reclamación económico-administrativa contra el acuerdo sancionador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia (AEAT), relativo a la infracción sin perjuicio económico del art.201.3 LGT (Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación),por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.

SEGUNDO.- En contra de la resolución impugnada, la demanda alega: (1) vulneración del principio de los actos propios por la AEAT, por la incongruencia con la regularización por IS e IVA donde afirmó que no existían indicios para sancionar, vulneración del principio de seguridad jurídica; (2) el acuerdo sancionador es desproporcionado, incumplimiento del deber de buena administración; (3) y falta de motivación del acuerdo sancionador, inadmisibilidad de la presunción para sancionar.

Por lo que solicita se dicte sentencia revocando por antijurídica la resolución impugnada.

TERCERO.- La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando que no existe incongruencia ni incoherencia entre la sanción impuesta y lo admitido por la Administración en las anteriores regularizaciones; la sanción está motivada con claridad suficiente; la actuación de la demandante fue culpable, por dolo; y la carga de la prueba del hecho infractor se cumple con la acreditación de los indicios en que se basa la simulación y falsedad de las facturas.

Por lo que solicita se sentencia que desestime el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.- Alega en primer lugar la demanda la vulneración del principio de los actos propios por la AEAT y posteriormente por el TEAC, por ser incongruente la sanción impuesta con lo que la AEAT manifestó en la regularización por IS e IVA, que no existían indicios para sancionar. Con ello se vulneró también el principio de seguridad jurídica.

Según la demanda en previo procedimiento de inspección (por IS ejercicio 2011, ampliado a IVA ejercicio 2012), en las actas levantadas la AEAT indica: "no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria" para, posteriormente, manifestar lo siguiente: "se inicia expediente sancionador por la infracción establecida en el artículo 201 de la Ley General Tributaria".

Para la demanda la incongruencia se encuentra en decir que una actuación no constituye objeto de sanción según lo establecido en el artículo 183, y posteriormente decir que sí que lo es conforme al 201.

El motivo debe ser desestimado según lo ya resuelto por la Sección 5 de este Tribunal (sentencia de 24 de abril de 2024, recurso 1690/2021, en la que la misma demandante impugnaba la liquidación por IVA ejercicio 2011): ... No existe, en efecto, la incoherencia o incongruencia objetada por la recurrente, ante todo con la liquidación de 2011 del Impuesto sobre Sociedades, que, como explicaron las resoluciones recurridas, en la determinación de la base imponible de dicho tributo no introdujo objeción alguna en relación con las facturas cuestionadas al no haberlas considerado la actora en su autoliquidación por su calificación como anticipos, explicación esta sobre la que nada ha dicho aquella.

Frente a lo que se dice igualmente en la demanda, se explica también de esa forma que la ausencia de regularización respecto de la autoliquidación de ese otro impuesto no contradiga el castigo sancionador acordado por la emisión de facturas falsas o falseadas de acuerdo la Ley General Tributaria (artículo 201 ), cuando, como acaba de decirse, la actora no tomó en consideración tales facturas para la determinación de la base imponible de dicho tributo (...)Como puede verse, ni existió incoherencia entre las ahora consideradas y otras actuaciones practicadas ni, por tanto, pudieron desconocerse aquellos principios de seguridad jurídica y confianza legítima invocados por la actora (...)

Conclusas las actuaciones, la demandante aportó resolución de la AEAT, de archivo del expediente de derivación de responsabilidad tributaria de carácter subsidiario (del art.43.1.a. LGT) , seguido frente a D. Clemente, administrador de LÁCTEOS PÉREZ-OLVEIRA SA, sociedad destinataria de las facturas emitidas por la demandante. El archivo se basa en que la AEAT ya había realizado actuaciones de comprobación limitada cuyo resultado se estimó incompatible con ulteriores actuaciones, con origen en lo actuado respecto a la demandante.

Esta resolución no declara inexistente la facturación falsa, está referida a distintos sujetos, y responde a las circunstancias de las actuaciones inspectoras seguidas contra ellos, por lo que no condiciona la legalidad de las actuaciones sancionadoras seguidas contra la demandante, respecto de la cual no existe una previa comprobación en condiciones que pudieran excluir actuaciones sancionadoras ulteriores, como se ha indicado.

QUINTO.- La demanda alega que la sanción impuesta, por un importe superior a 3 millones de euros, sin existir cuota alguna exigible al contribuyente, vulnera el principio de proporcionalidad sancionadora, que ajusta las sanciones administrativas a la infracción que se haya cometido conforme al art. 25 de la Constitución, además del principio de buena administración.

La legalidad de sancionar conductas que aparentemente no causaron un perjuicio, subsanado con las cuotas de una liquidación, y particularmente en supuestos de facturación falsa, se ha planteado anteriormente, y ha sido resuelto con la aplicación estricta del principio de legalidad de las infracciones y sanciones, también con origen en el art.25 CE, y que en este caso se cumple en el acuerdo sancionador, que se examinará posteriormente.

Así la SAN, 2ª, de 23 de marzo de 2022, rec. 661/2019:

...En este contexto, la Sala considera que el criterio administrativo está avalado y refrendado (de modo implícito o explícito) por la interpretación de la normativa anterior que se deriva de la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2014 (...)

Por lo que se refiere a la falta de perjuicio económico para la Administración tributaria derivada del comportamiento de la recurrente, a riesgo de ser reiterativos volveremos a reproducir el siguiente razonamiento:

"Y, en segundo término, resulta también evidente que quien incluye en una factura una operación inexistente posibilita que un tercero -en este caso, la sociedad receptora de la misma- al utilizar la factura obtenga un importante ahorro fiscal, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública. Constituye, así, el comportamiento de la recurrente una conducta preparatoria de un futuro dejar de ingresar que, como tal, no es ajena a la provocación de un daño económico al Tesoro Público. Estamos, al igual que sucede con la infracción prevista en el art. 195.1, párrafo 1º, LGT , ante una infracción de "peligro"; de ahí la sanción cualificada que el legislador establece para estos comportamientos en el art. 201.3 LGT ".

Y por lo que hace al principio de proporcionalidad, razona el Tribunal Supremo lo siguiente:

"Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), «en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que «la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad.

La Administración tributaria se limitó, en efecto, a imponerle a la entidad recurrente la sanción prevista en el art. 201.3 LGT por la expedición de facturas con datos falsos o falseados y a aplicar para graduar la sanción el criterio establecido en el art. 187.1.c) LGT que, de conformidad con el apartado 5 del art. 201 LGT , comporta -y lo hace automáticamente- un incremento de la sanción aplicable en un 100 por 100.

La aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta y de la circunstancia anterior nos lleva, pues, a rechazar el único motivo de casación admitido a trámite".

A la luz de la indicada sentencia, la tesis de la recurrente no puede prosperar pues ni cabe excluir la existencia de perjuicio económico como consecuencia del incumplimiento de la obligación de facturación en que ha incurrido la recurrente, ni cabe tampoco considerar infringido el principio de proporcionalidad...

La legalidad de la sanción impuesta excluye que haya vulnerado el principio de proporcionalidad, ni el de buena administración que la demanda considera vulnerado por las mismas razones.

SEXTO.- Sobre la falta de motivación de la culpabilidad y de un relato de hechos probados que justifique la imposición de la sanción.

El acuerdo sancionador existe, y en el se resuelven entre otras cuestiones la culpabilidad, indicando que la Inspección considera probado que el obligado tributario expidió facturas con datos falsos...El acuerdo detalla los datos de cada factura y los elementos por los que se reputan falsas: no se realizaron las obras o suministró la maquinaria que justificaban la contabilización de las facturas.

Sobre la culpabilidad expone el acuerdo:

Pues bien, esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario. Considerando que éste conocía cuáles eran sus obligaciones contables, registrales y fiscales, especialmente que una de sus obligaciones elementales es que las facturas que emita respondan a operaciones reales, de la comprobación ha resultado que el obligado tributario emitió facturas falsas o falseadas, en las que su contenido no se corresponde con la realidad.

Ni los anticipos eran reales, ni se había producido el inicio de las obras, y tampoco se justificó la compra de la maquinaria que se facturaba, por lo que no podemos sino calificar las facturas mencionadas como falsas o falseadas, conducta perseguida y reprochada por el ordenamiento jurídico.

Los hechos descubiertos ponen de manifiesto una conducta del obligado tributario que debemos calificar como voluntaria, en la que se aprecia el concurso de culpa en grado de dolo a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Dolo aquí definido como la realización de un acto, en este caso la emisión de documentos falseados, de modo consciente y deliberado, a sabiendas de que con su actuación se estaba infringiendo la norma, tal y como se deduce de los antecedentes recogidos en la instrucción del expediente.

Dicha culpabilidad está acreditada desde el momento en que existen pruebas de la participación del obligado tributario en la elaboración de las facturas que contienen datos...

Debe confirmarse con el TEAC que la resolución justifica motivadamente los hechos sancionados y la culpabilidad.

En supuestos similares la Sala considera (SAN, 2ª, de 2 de marzo de 2022, rec.613/2019): Sostener, en un caso como el de autos, que la culpabilidad no está motivada cuando lo que se está afirmando es que se ha realizado una simulación absoluta con emisión de unas facturas falsas que no se corresponden con la realidad, sencillamente, no es de recibo. Repárese en que, al margen de que en este caso, como explican el TEAR y el TEAC la motivación, que debe predicarse del acuerdo sancionador, es sin duda suficiente, en supuestos de simulación esta Sala bien sosteniendo que cuando se describe la misma con detalle se está sosteniendo la existencia de una conducta dolosa por parte del simulador, pues la simulación absoluta, por definición supone una conducta dolosa, no puede existir simulación absoluta sin culpa -por todas la reciente STS de 26 de enero de 2022 ...

Por lo demás, la prueba de presunciones es admisible en materia sancionadora ( SAN, 2ª, de 19 de febrero de 2025, rec. 395/2020):

Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, es perfectamente posible la aplicación al Derecho Tributario sancionador de presunciones hominis, conforme al art.386.1 de la LEC 1/2000 , constitutivas de una verdadera prueba indiciaria, a que se refiere el artículo 108 de la Ley General tributaria 58/2003, que no de presunciones iuris, como son las que se encuentran en el texto de la legislación del impuesto de sociedades.

No conviene olvidar que la prueba de indicios es admisible para condenar en el ámbito penal a penas privativas de libertad ( STC 186/05 de 4 de julio , 148/2009 de 15 de junio , 198/2009 de 28 de septiembre , por todas), sin que parezca lógica su exclusión en el ámbito del Derecho Tributario sancionador, que responde como a aquél al ejercicio del ius puniendi estatal. Por consiguiente, no existe ningún obstáculo en admitir la prueba indiciaria al derecho tributario sancionador, tal como prevé el art.108.2 de la mencionada LGT 58/2003. Pero ello siempre y cuando los hechos base que justifican la prueba de indicios hayan quedado debidamente acreditados, y no de forma indiciaria. Y esto es precisamente lo que ha ocurrido en el caso de autos, como hemos tenido ocasión de indicar, en el que los indicios examinados para regularizar han quedado acreditados de forma directa.

El motivo, por tanto, ha de ser desestimado.

SÉPTIMO.- Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto