Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 836/2020 de 13 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso; antecedentes de hecho relevantes.

1.Se dirige este recurso frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), ), de 11 de junio de 2020, que desestimó la reclamación 1781/2017, interpuesta contra la liquidación, de 17 de marzo de 2017, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre sociedades (IS), ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad A0272736502, en virtud de la cual se reducen las bases imponibles negativas declaradas por el grupo de consolidación en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 en las cantidades de 9.473.367 euros, 8.253.834,38 y 91.418,10 euros, respectivamente.

2.La entidad recurrente, residente en España, es la sociedad dominante del grupo fiscal 26/95, y forma parte, como filial, del grupo multinacional francés Schneider. Este grupo decidió adquirir a través de la filial española el grupo multinacional español Telvent, y así lo hizo, adquiriendo el 100% de las participaciones en el capital de la dominante del grupo Telvent. Posteriormente, la entidad recurrente vendió las participaciones en dos filiales USA del grupo Telvent, que suponían el 56,88% del valor de adquisición del mismo (del 100% de las participaciones adquiridas) a otra empresa filial del grupo Schneider, residente en USA, Schneider Electric Holding, INC. Tras estas dos operaciones, sólo el 43,12% del grupo Telvent acabó bajo el control de la empresa española; sin embargo, todos los gastos derivados de la adquisición del grupo Telvent se imputaron a la empresa española, que los dedujo en su Impuesto sobre Sociedades.

3.Estos gastos se refirieron a tres conceptos: gastos financieros; gastos por prestación de servicios; gastos por pérdidas por la conversión de obligaciones.

Según lo refiere la demanda, y no ha generado polémica, los gastos fueron:

(a) Gastos financieros. El 1 de septiembre de 2011, SEE (la entidad recurrente) suscribió un préstamo con la entidad BOISSIÈRE FINANCE (perteneciente al grupo SCHNEIDER) por importe total de 935.760 miles de euros. Dicho préstamo serviría para financiar la adquisición de las acciones de Telvent GIT, -la dominante del grupo español Telvent-, la adquisición de las obligaciones convertibles en acciones y hacer frente a los gastos relacionados con dichas adquisiciones. Dicho préstamo generó unos intereses de 7.933 miles de euros y de 1.056 miles de euros en los ejercicios 2011 y 2012, respectivamente, puesto que se canceló el 20/2/2012.

(b) Gastos por servicios. La entidad matriz francesa de la sociedad SEE, la sociedad SCHNEIDER ELECTRIC INDUSTRIES, S.A.S., refacturó a aquélla los gastos de asesoramiento derivados de la adquisición del grupo Telvent. Dichos gastos corresponden a servicios prestados por terceros independientes al grupo SCHNEIDER y cuyo importe ascendió a la cantidad de 14.355 miles de euros.

(c) Pérdidas por la adquisición y posterior conversión anticipada de los bonos convertibles. SEE realizó una oferta pública de adquisición de los bonos convertibles en acciones de Telvent GIT. Estas obligaciones se adquirieron por 179.160 miles de euros. Al cumplirse las condiciones previstas en su emisión, se convirtieron anticipadamente por importe de 171.179 miles de euros. La operación generó un beneficio de 18.071 miles de euros por diferencias de tipo de cambio y una pérdida por importe de 26.053 miles de euros por conversión. Esto es, se generó una pérdida neta de 7.982 miles de euros en el ejercicio 2011.

4.Pues bien, según el criterio utilizado por la Inspección, y ahora confirmado por el TEAC, los importes indicados anteriormente sólo serían deducibles parcialmente por parte de SEE, dado que no sería deducible la proporción de los gastos que representan el valor de las participaciones en TELVENT USA CORPORATION INC. y TELVENT DTN INC. (las dos empresas filiales estadounidenses inicialmente pertenecientes al Grupo Telvent, que pasaron a ser participadas al 100% por la recurrente y que ésta vendió a otra empresa estadounidense del Grupo francés Schneider) en el momento de la adquisición del grupo Telvent respecto del precio total de adquisición de las acciones de Telvent GIT, esto es, un 56,88%.

5.La liquidación, de acuerdo con el artículo 16.5 TRLIS 4/ 2004 (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) consideró deducibles solamente una parte (el 43,12%) de los gastos relacionados con la adquisición de las participaciones de la sociedad Telvent Git, -la dominante del grupo Telvent- en función de la utilidad que realmente obtuvo la entidad recurrente en la adquisición mencionada, al entender que una proporción de los mismos debería haberse refacturado a otras entidades del grupo Schneider, -singularmente a la americana que fue la adquirente de aquellas participaciones-, a la que fue a parar el control del resto de las participaciones adquiridas en el grupo Telvent.

6.Vaya por delante, que no forma parte de la controversia si los gastos son o no deducibles, que lo son y así lo ha reconocido la Inspección, sino sólo la proporción en que deben deducirse por parte de la entidad recurrente; si totalmente, como sostiene la demanda, o parcialmente como sostiene la Inspección.

Tampoco forma parte de ella la realidad de las diferentes operaciones societarias llevadas a cabo, ni los intervinientes en las mismas, porque sobre esta cuestión nada se ha planteado; ni, en fin, la razonabilidad de la adquisición de las participaciones de Telvent GIT por parte de la entidad recurrente, o si fue una decisión de la matriz francesa, etc, cuestiones en las que la liquidación ha reconocido sustancialmente la razonabilidad del planteamiento de la entidad recurrente, incluso a veces desautorizando la posición del actuario. Que en un grupo multinacional las decisiones relevantes las adopte la matriz entra dentro de la naturaleza de las cosas, y, por otra parte, en este caso la recurrente tampoco ha negado que la decisión proviniera de Francia, pero, insistimos, resulta irrelevante, porque la regularización no se funda en ello, aunque sobre esta cuestión haya escrito tanto el acta como la liquidación.

Por tanto, carece de fundamento argüir, como hace la demanda, que la regularización reconstruye las operaciones de forma que encajen en un esquema en el que se prescinde de la realidad jurídica sobre la base de una pretendida racionalidad económica que permite reducir los gastos deducibles en España.

SEGUNDO.- La aplicación del artículo 16.5 TRLIS a las operaciones vinculadas.

7.Aunque el acta de disconformidad y la liquidación han incidido en cuestiones importantes, pero no decisivas, para explicar la regularización, -tales como el comportamiento del grupo en las refacturaciones (suponemos que en otros supuestos fiscalizados por la Inspección), concluyendo que en el presente caso la empresa española debería también haber actuado de la misma forma, repercutiendo a la empresa americana la parte de los gastos que la matriz francesa ha refacturado a la española íntegramente, que se corresponda con el valor de las participaciones que se han vendido a la empresa americana, etc.-, lo cierto es que el fundamento de la regularización es la consideración de la operación como vinculada, lo que no ha sido combatido por la demanda, y la aplicación del artículo 16.5 del TRLIS 2004, que determina, en lo que ahora importa:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

(...)

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

(...)"

8.La Inspección consideró la operación y los tres grupos de gastos como operaciones vinculadas, y por esa razón levantó el acta de disconformidad A0272736502 sólo para proponer la liquidación por operaciones vinculadas, de acuerdo con el artículo 19.12 del Reglamento del IS (RD 634/2015, de 10/7); así se expresa el apartado 2.5 de la referida acta: "con la presente acta se regulariza sólo la operación de no repercusión de determinados costes y gastos a la entidad vinculada Telvent USA Holdings LLC, a raíz de la venta de acciones de las entidades Telvent USA Corporation INC y Telvent DNT INC, realizada por SEE (la entidad recurrente) a dicha entidad con fecha 31/1/2012". Y la razón de la regularización que expresa el acta es, prescindiendo del relato de las operaciones que no es discutido, "La compra y la venta se financiaron con recursos del grupo francés Schneider, generando determinados gastos (financieros, de gestión y pérdidas) parte de los cuales consideramos no debería haber soportado la compañía española".

9.Conviene precisar que a lo largo del procedimiento inspector, para determinar el valor de mercado de los productos y servicios involucrados en la operación del Grupo, la entidad recurrente fue requerida para acreditar los gastos por servicios (el segundo de los conceptos regularizados) a lo que manifestó (diligencia 51) que todos los servicios fueron contratados por la matriz francesa Schneider por cuenta de la filial española, sin que esta compañía haya intervenido en la contratación o negociación de los servicios. La entidad recurrente no aporta los contratos ya que no dispone de ellos y manifiesta la dificultad de obtener los correos electrónicos en los que, según indica, se realizó la aceptación del servicio; concluyendo que la empresa española sólo dispone de las facturas que la matriz francesa le ha remitido refacturando los gastos que sólo ella ha soportado, careciendo la española de otra documentación.

Por ello resulta sorprende las afirmaciones de la demanda sobre que el actuario no requirió documentación alguna sobre la prueba de estos servicios y a quien beneficiaron.

10.La liquidación plantea adecuadamente la controversia (página 57) que se concreta en si la entidad española tenía o no derecho a deducir íntegramente esos gastos asociados a la compra del grupo Telvent que únicamente en un 43,12% quedó bajo su control (de la empresa española), mientras que el del 56,88% restante quedó bajo el control del grupo francés, por decisión del grupo francés Schneider, dice la liquidación; pero ya hemos dicho que resulta irrelevante e inocuo polemizar sobre quien tomó las decisiones de adquisición del grupo Telvent, porque la propia liquidación admite la razonabilidad de las explicaciones dadas por la recurrente; por tanto, de quien partió la decisión no es la razón de la regularización, por más que se haya expresado reiteradamente por la liquidación y la demanda haya dedicado una buena parte de los esfuerzos argumentales en hacer ver la realidad de las cosas, esto es que en un grupo multinacional normalmente será la matriz la que adopte las decisiones relevantes, lo que, reiteramos, ha admitido la liquidación.

Y aplicando, como el acta de disconformidad, el citado artículo 16.5 afirmó que si la norma exige que cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias entidades vinculadas y que no puedan ser individualizados, como es el caso, los correspondientes gastos deberán ser distribuidos racionalmente, y a su juicio, carece de una mínima racionalidad atribuir el 100% de los gastos a la española, dado el conjunto de antecedentes expuestos.

11.En cambio no nos parece acertado enfocar el problema sobre quién adquirió el activo, y la afirmación un tanto simplista de la demanda de que es el comprador quien debe asumir los gastos asociados a esta adquisición.

12. En fin, saliendo al paso de algunas afirmaciones de la demanda, cabe significar que la remisión a las Directrices OCDE le sirve a la liquidación para interpretar el artículo 16.5 TRLIS, concretamente al Capítulo VII, párrafo 7.1, referido a los servicios intragrupo y la aplicación del precio de plena competencia a los servicios intragrupo. Obviamente la interpretación de las normas tributarias españolas con el tamiz de estas Directrices ha sido admitido desde antiguo por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y no se opone a los criterios de interpretación del artículo 3 del Código Civil, por lo que carece de sentido el reproche de la demanda sobre esta cuestión.

TERCERO.-La decisión del Tribunal; estimación parcial de la pretensión actora.

13.Conviene examinar en este momento los tres grupos de gastos, y su naturaleza, y si se corresponden o no con operaciones vinculadas, porque toda la regularización ha girado sobre este concepto, siendo éste el único motivo por el que se ha limitado el porcentaje de deducción de los gastos.

En palabras de la liquidación "la vía para llevar a cabo la regularización de los gastos que nos ocupan debió pasar por el art. 16.5 TRLIS, ya que, como afirma SEE (la recurrente) en su escrito de alegaciones al acta, lo gastos que se repercuten por otra sociedad son deducibles en la medida en que SEE sea la destinataria y beneficiaria".

14.Ya hemos dicho, pero conviene recalcar, que todos estos gastos y pérdidas se produjeron a raíz de la adquisición del grupo Telvent, y fueron soportados por la recurrente, que los dedujo íntegramente, y sólo la posterior (simultánea dice el acta y la liquidación lo aclara, pero tampoco esto es lo relevante) transmisión de una parte de las participaciones en las dos filiales americanas a su vinculada, también americana, justificó el reparto de los gastos y pérdidas, aplicando las normas sobre operaciones vinculadas.

15.Resulta, por tanto, imprecisa, por genérica, la afirmación de la liquidación de que los gastos surgidos por la adquisición del grupo Telvent recayeron sobre el grupo Schneider, -con matriz francesa-, lo que es cierto sólo en la medida de que la recurrente, residente española, forma parte de ese grupo multinacional.

16.Aclaremos, por tanto, que de la liquidación no se desprende sino que los gastos y pérdidas surgieron de la operación de adquisición del grupo Telvent, -no de otras operaciones-, y fueron efectivamente soportados por la recurrente, que los dedujo íntegramente, aunque en ocasiones la liquidación (y antes el acta) hayan hecho ese tipo de alusiones no muy precisas.

17.Ninguna duda existe en que la primera operación de financiación se hizo entre vinculadas, por lo que tampoco debe haberla sobre la aplicación del artículo 16.5 TRLIS, y habida cuenta su contenido y la imposibilidad de individualizar los gastos en que hubiera incurrido cada operación, porque la parte recurrente no aportó la documentación necesaria a ese respecto, la atribución de la liquidación del porcentaje final de participación resulta un criterio que se ajusta a los de racionalidad que proclama la norma, y sobre ello (sobre la racionalidad de ese criterio, sustitutivo de la falta de individualización) nada ha opuesto la demanda.

18. Tampoco existe duda de que el tercer gasto, esto es la pérdida derivada de la compra de bonos convertibles, que, según la recurrente se originó por la necesidad de asegurar la titularidad plena de las acciones del grupo adquirido, no fue una operación vinculada, porque por más que pudiera repercutir y tener incidencia (si es que la tuvo, porque la liquidación nada ha dicho a ese respecto, y menos aún lo ha acreditado) en la posterior transmisión de las empresas y en el valor de la transmitente, porque la adquisición se hizo a terceras personas, los bonistas, que no consta tuvieran vinculación alguna, por lo que resulta improcedente aplicar a la distribución de estos gastos el criterio de las operaciones vinculadas, y por tanto desaparece el fundamento de la regularización de esta pérdida; fue una pérdida sólo imputable a la recurrente que es la que la sufrió, y nada impide su deducción de manera íntegra por la recurrente.

19. En cuanto a los gastos por otros servicios se ha admitido que fueron prestados por profesionales (asesorías y consultorías, etc) externos al grupo e independientes y, por tanto, en un principio tampoco serían objeto de valoración como operaciones vinculadas; ahora bien, también se ha admitido que todos ellos fueron requeridos por la matriz francesa, facturados a ella y refacturados por ésta íntegramente a la española como pretendidamente destinataria de los mismos, y única beneficiaria de la compra del grupo Telvent.

20.Por ello, como señala la resolución del TEAC, existe un problema probatorio sobre el contenido de esos servicios refacturados, y sobre la ventaja o utilidad de ellos para la recurrente o para el Grupo francés, que no es imputable a la Inspección, pues, como afirma esta resolución, nos encontramos en un ámbito en el que es exigible una actividad probatoria reforzada por el principio de plena competencia, lo que hace del todo insuficiente una mera prueba documental del gasto. Y lo cierto es que requerida la recurrente para que aportara los contratos justificativos de estos gastos derivados de la adquisición de Telvent el representante de la recurrente manifestó que todos los servicios fueron contratados por la matriz francesa, por cuenta de la filial española que no intervino ni en la negociación ni en la contratación de estos servicios, y no aportó los contratos ya que, reconoce, no disponía de ellos y la dificultad de obtener los correos electrónicos en los que se aceptó el servicio era alta; dicho más claramente, no probó nada más allá de las facturas recibidas de la matriz francesa, aunque la demanda haya sostenido otra cosa.

21.Examinados los tres grupos de gastos/pérdidas, y excluidas las pérdidas por no tener su origen en una operación vinculada, debemos traer a colación la argumentación jurídica de la liquidación, aplicando el artículo 16.5 TRLIS según la cual la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

22.La demanda sostiene, este es el argumento central, que la filial española fue la única destinataria y beneficiaria de la adquisición del grupo Telvent y, por tanto, la única que debió soportar los gastos/pérdidas, y los soportó y por ello no procede disminuir su deducción.

23.La clave de la liquidación radica en considerar que los servicios fueron prestados conjuntamente en favor de varias entidades vinculadas y que no pudieron ser individualizados, por lo que, en aplicación de la norma (artículo 16.5 TRLIS) los distribuyó racionalmente, y la racionalidad se apoya y cuantifica en la participación que finalmente tuvo la recurrente en la adquisición del grupo Telvent, después de desprenderse de las sociedades americanas de este grupo en favor de otra empresa americana del grupo Schneider. Y por tal razón interpreta la norma a la luz de las directrices OCDE, y concretamente la referida a operaciones intragrupo (capítulo VII, párrafo 7.1), con la finalidad de determinar si la valoración de los servicios anudados a la adquisición del grupo Telvent se adaptan al principio de plena competencia; y, siguiendo la interpretación de los párrafos 7.12 y 7.23, y aceptando que en la valoración de los costes de financiación y de los gastos de asesoría se ha cumplido el principio de plena competencia, sin embargo determina el reparto de ellos con criterio de racionalidad, exigida legalmente, en función de los beneficios obtenidos por los destinatarios, esto es por la recurrente y por la filial Norteamérica del grupo Schneider, que adquirió de la recurrente una parte importante (56,88%) de las participaciones inicialmente adquiridas por esta del grupo Telvent. Partiendo de esta situación y aplicando el criterio de descuento de flujos de efectivo, que responde a la valoración actual de flujos de efectivo futuros que un negocio puede generar para su propietario, esto es los que se espera obtener en EEUU, llega a la conclusión de que este caudal de flujos futuros representa el 56,88% que no va a revertir a la empresa española sino a la norteamericana, argumentación ésta que no ha sido objeto de comentario alguno por la demanda, salvo para entender que las directrices OCDE no constituyen norma jurídica y por tanto no son aplicables directamente en nuestro ordenamiento, lo que, siendo correcto, no lo es menos que han de servir como criterio de interpretación (ya lo hemos dicho) en materia de precios de transferencia, como lo contempla la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

En consecuencia, procede considerar que la argumentación y la conclusión de la liquidación respecto al reparto de estos dos gastos es ajustada a la interpretación del artículo 16.5 TRLIS.

24. En fin, para concluir nuestra argumentación, convine dejar sentado que no resulta acertado enfocar la controversia, como hace la demanda, sobre las cláusulas antiabuso, simulación o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, porque la liquidación no ha modificado la realidad de los hechos, y ni siquiera la ha recalificado, simplemente ha aplicado las normas que disciplinan la valoración de operaciones vinculadas, acertadamente en dos de los tres gastos y desacertadamente en lo relativo a las pérdidas; nada más.

25.En consecuencia, procede estimar en parte el recurso anulando la decisión de la liquidación relativa a las pérdidas y confirmando los otros dos aspectos.

CUARTO.-Costas.

En cuanto a las costas, no procede hacer condena al estimarse parcialmente la pretensión actora, de acuerdo con el artículo 139.1º LJCA.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,