Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2060/2022 de 17 de junio del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso; pretensión actora. Posición de las partes.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 2022, que desestimó la reclamación económica-administrativa interpuesta por la mercantil GRUPO EMPRESARIAL SAN JOSE, S.A. contra el acuerdo de 29 de julio de 2020 de rectificación de errores materiales de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en Madrid por el que se rectificaban determinadas cantidades que se consignaron por error en el Acta de conformidad relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 a 2016.

2.La pretensión actora comprende por una parte la anulación de la resolución del TEAC, así como los actos administrativos de la que trae causa; y, en segundo lugar, la pretensión de plena jurisdicción consistente en que acuerde la rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al IS del ejercicio 2016 solicitada y se reconozca el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en aplicación de las medidas introducidas en la LIS por el Real Decreto-ley 3/2016

4.La pretensión de anulación de la resolución del TEAC impugnada y las de que trae causa, al haber sido declarados inconstitucionales los preceptos del Real Decreto Ley 3/2016, que modifica la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (LIS), ha sido admitida en su allanamiento por la Abogacía del Estado, y, por tanto, no precisa mayor explicitación.

5.La pretensión de plena jurisdicción:

La pretensión de plena jurisdicción consiste en revertir todos los efectos fiscales producidos como consecuencia de la aplicación de las modificaciones introducidas por el artículo 3, Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, que se concretan, según el petitum de la demanda, en se acuerde la rectificación de de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al IS del ejercicio 2016, en los términos solicitados por la parte, junto con la devolución que se deriva de dicha rectificación.

6. Esta pretensión, sin embargo, es rechazada por la Abogacía del Estado que entiende, en esencia, que la única pretensión estimable por resultar conforme a Derecho sería la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado para que, ejercitando todas las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de las disposición adicional 15ª.

SEGUNDO.-Fundamento de la pretensión actora.

7.La pretensión de anulación se fundamenta en el vicio de inconstitucionalidad que, a juicio de la demanda, incurre la LIS, tras la modificación operada por este Real Decreto Ley 3/2016, en la medida en que contraviene los artículos 86, 31.1 y 9.3 de la Constitución Española (CE), lo que determina que la liquidación, que no toma en consideración la norma anterior, pese a que la entidad recurrente lo planteó en la resolución del TEAC que lo confirma, han de ser anulada. No obstante, el único ejercicio que se vería afectado por el vicio de inconstitucionalidad alegado sería el del 2016, como se deduce de la propia demanda.

8.Esta pretensión ha sido admitida (allanada) por la Abogacía del Estado, y ha de ser estimada por esta Sala por ser ajustada al ordenamiento jurídico, como se desprende del marco jurídico de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024, que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, planteada por este Tribunal.

9. En base a lo anterior, la sentencia del Tribunal Constitucional declaró que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27/11, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.Primero, apartados Uno y Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2/12, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto.

TERCERO.-La decisión del Tribunal. Estimación del recurso. Alcance de la misma.

10. Producido el allanamiento a la pretensión de anulación, resta por abordar el alcance de la estimación del recurso, si se extiende o no a la pretensión de plena jurisdicción en la forma y con el contenido planteado.

11. No ha resultado controvertido que la entidad recurrente practicó los ajustes fiscales derivados de la norma legal, en su autoliquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016.

12.Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que se en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

13.La pretensión estimada de esta manera supone un desdoblamiento entre fase declarativa y ejecutiva que se acomoda a la naturaleza dual que presenta el derecho a la devolución de ingresos indebidos en nuestro Ordenamiento jurídico-tributario. En efecto, el artículo 221.2 de la LGT dispone que: "2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Es decir, una cosa es el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que puede producirse por el procedimiento del artículo 221.1 de la LGT y de los artículos 17 bis y siguientes del Reglamento General de Revisión en vía administrativa, aprobado por el RD 520/2005, o por cualquiera de las vías procesales del artículo 15 del precitado Reglamento, y otra la ejecución de una devolución de ingresos indebidos reconocida en una resolución judicial o económico-administrativa (artículo 20 del Reglamento), que en sí misma constituye una modalidad autónoma de devolución de ingresos indebidos (artículo 15.1 c) del Reglamento.

14.Resulta obvio que la aplicación a la tributación concreta de la entidad recurrente de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 llevada a cabo por la sentencia del Tribunal Constitucional, por parte de esta sentencia, obliga a reconfigurar la tributación en los aspectos que hayan resultado afectados, que deberán ser sustituidos por otros resultantes de la norma jurídica previa a la modificación de la misma por el Real Decreto Ley anulado.

15.Y siendo esto así, la demanda ha sostenido procede el reconocimiento de un mayor crédito fiscal de acuerdo con las cuantías determinadas en la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de rectificación de errores materiales, y a ello ha de ceñirse, en principio, la estimación de la pretensión actora de plena jurisdicción, y, en su caso, la ejecución de la sentencia.

16. Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-, que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso, con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente, porque así lo exige la efectividad de la tutela judicial que se nos ha pedido y que en justicia procede otorgar.

17.Todo ello comporta la estimación íntegra del recurso.

CUARTO.-Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que el allanamiento de la Abogacía del Estado ha sido inmediato, tan pronto se ha producido la sentencia del Tribunal Constitucional; y ha mantenido a lo largo del proceso una posición procesal acorde con el ordenamiento jurídico vigente en cada momento, lo que justificaría las razones para su no imposición.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,