Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1794/2023 de 18 de junio del 2025

1. Objeto del recurso.

El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2023, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por PROMOCIONES KEOPS, S.A. frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de marzo de 2023, que por su parte desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017.

La recurrente solicitó la rectificación de liquidaciones en el entendimiento de que el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, así como la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 25/2000, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades por aquél modificada, resultan contrarios a Derecho porque adolecen de vicios de inconstitucionalidad.

El TEAC desestimó el recurso de alzada y confirmó la resolución del Tribunal Regional, por considerar que alegada exclusivamente la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 3/2016, ni la Administración ni los propios Tribunales Económico-Administrativos son competentes para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de normas en tanto que éstas no hayan sido derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales.

2. Pretensión actora.

La demanda se fundamenta, exclusivamente, en la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, alegando que tanto la Disposición Adicional 15ª y la Disposición Transitoria 16ª de la LIS no resultan conformes con la Constitución, en tanto infringen los límites materiales del Decreto-Ley, el principio de capacidad económica, el principio de irretroactividad de las normas, con la consiguiente vulneración del principio de seguridad jurídica y el principio constitucional de igualdad ante la Ley.

Invoca la recurrente la STC 11/2024, de 18 de enero, por medio de la cual el Tribunal Constitucional ha declarado la inconstitucionalidad del artículo 3. Primero, apartados 1 y 2, del Real Decreto-ley 3/2016.

Se entiende, en definitiva, en la demanda que procede la rectificación de las autoliquidaciones del caso, al haberse aplicado en ellas unas medidas que han sido declaradas inconstitucionales (señalando en concreto, la reversión por quintas partes de los deterioros de cartera y la limitación adicional a la compensación de BIN.

3. Allanamiento al amparo del artículo 75 de la LJCA . Decisión de la Sala y su concreto alcance.

El Abogado del Estado, debidamente autorizado por la Dirección General de lo Contencioso de la Abogacía General del Estado ha venido a allanarse a la demanda en su totalidad, a la vista de la publicación, el 18 de enero de 2024, en el BOE, de la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2004 que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023 y cuyo fallo acuerda "declara que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.uno, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".

El art. 75 LJCA dispone que los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que ha acompañado autorización concedida por la Abogacía General del Estado para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

De ahí la procedencia de dictar sentencia estimando la pretensión actora.

El concreto alcance de la rectificación deberá cuantificarse en ejecución de sentencia.

Como dijimos en la sentencia de 24 de junio de 2024 (citada), entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado ( STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-,que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso declarativo con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente y que se determinará en ejecución de esta sentencia.

4. Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que el allanamiento de la Abogacía del Estado ha sido inmediato, tan pronto se ha producido la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional; habiéndose mantenido a lo largo del proceso una posición acorde con la norma legal vigente en cada momento, lo que justifica su no imposición.