Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2714/2022 de 18 de septiembre del 2025

1. Objeto del recurso.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ("TEAC"),de 24 de octubre de 2022, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por LUIS MARTÍNEZ BENITO, S.A. frente a previa resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, de 31 de enero de 2022, por la que se desestimaba la reclamación económico- administrativa interpuesta frente la resolución, de 23 de septiembre de 2020, de la Unidad de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ("AEAT")en la Rioja, por la que se había desestimado la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades ("IS")(modelo 200) correspondiente al ejercicio 2016.

La referida solicitud de rectificación se fundamentaba, de manera exclusiva, en considerar inconstitucional la disposición transitoria 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"),en la redacción dada por el artículo 3, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social ("el RDLey").

El TEAC desestimo el recurso de alzada; y ello, por considerar que, alegándose exclusivamente la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley tres/2016, ni la administración ni el propio TEAC son competentes para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas en tanto que estas no hayan sido derogadas, modificadas o declaradas ilegales.

2. Pretensión actora.

La demanda se fundamenta, exclusivamente, en la inconstitucionalidad del apartado 3 de la Disposición Transitoria 16ª de la LIS, en la redacción dada por el RDL 3/2016, de 2 de diciembre, que estableció la obligación de revertir por quintas partes los deterioros en participaciones sociales que hubieran sido fiscalmente deducibles con anterioridad al 1 de enero de 2013.

En el propio escrito rector se solicita, además de que se reconozca la inconstitucionalidad del artículo 3. Primero, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley tres/2016 que:

"En el caso aquí enjuiciado, la norma aplicable es el artículo 3, apartado primero, párrafo dos del RDL 3/2016 , y por ende el nuevo apartado 3 que introdujo ex novo en la Disposición Transitoria Decimosexta LIS , y de su validez depende el fallo que se dicte en estos autos toda vez que (como ha quedado dicho en el fundamento de derecho IV de esta demanda), de ser tales preceptos inconstitucionales (como postula esta parte en el fundamento III), la autoliquidación de LMB correspondiente al periodo impositivo 2016 del IS en que los aplicó, añadiendo a la base imponible 722.850,01 € de deterioros deducidos en los periodos 2010, 2011 y 2012 y no corregidos, sería incorrecta, con lo que procedería la rectificación solicitada por LMB a la AEAT y, por tanto, la subsiguiente devolución, como ingresos indebidos, de 153.009,26 €, más intereses de demora. Es decir; procedería estimar este recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones recurridas y declarar el derecho de LMB a la rectificación de esa autoliquidación del IS del periodo impositivo de 2016 en los términos en que fue solicitada y a la subsiguiente devolución de ingresos indebidos, con la correlativa condena a la AEAT a acordar la primera y a practicar la segunda."

3. Allanamiento al amparo del artículo 75 de la LJCA . Decisión de la Sala y su concreto alcance.

El Abogado del Estado, debidamente autorizado por la Dirección General de lo Contencioso de la Abogacía General del Estado ha venido a allanarse a la demanda en su totalidad, a la vista de la publicación, el 18 de enero de 2024, en el BOE, de la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2004 que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023 y cuyo fallo acuerda "declara que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.uno, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".

El art. 75 LJCA dispone que los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que ha acompañado autorización concedida por la Abogacía General del Estado para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

De ahí la procedencia de dictar sentencia estimando la pretensión actora.

El concreto alcance de la rectificación deberá cuantificarse en ejecución de sentencia.

Como dijimos en la sentencia de 24 de junio de 2024 (citada), entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado ( STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-,que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso declarativo con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente y que se determinará en ejecución de esta sentencia.

4. Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que el allanamiento de la Abogacía del Estado ha sido inmediato, tan pronto se ha producido la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional; habiéndose mantenido a lo largo del proceso una posición acorde con la norma legal vigente en cada momento, lo que justifica su no imposición.