Sentencia Contencioso-Administrativo 185/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 547/2020 de 19 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto y fundamento del recurso.

El presente recurso se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que estima parcialmente un recurso de alzada ante una resolución del TEAR de Castilla y León relacionado con la deducción por exportación en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009.

Se impugna la deducción por actividad exportadora solicitada por la parte recurrente, argumentando que la inversión realizada no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 37 del R.D. Legislativo 4/2004, ya que la adquisición de participaciones en la sociedad portuguesa FABRIMAR no constituyó una inversión nueva, sino una mera recolocación de participaciones preexistentes dentro del mismo grupo empresarial.

Tanto el TEAR como el TEAC entienden que FABRIMAR desde el año 2007 ya pertenecía al grupo de empresas de Grupo Hedisa Cor SL al que también pertenecía HEDISA, SA y, por consiguiente, en el momento en que entidad la recurrente, en el año 2008 adquiere parte del capital de FABRIMAR, lo que se aprecia es una "reorganización de las participaciones" entre las empresas del grupo, sin que consideren que se aprecie un incremento en las exportaciones de la primera con motivo de dicha inversión.

La parte recurrente argumenta que se ha cumplido con los requisitos necesarios para aplicar dicha deducción, en particular, la relación directa entre la inversión realizada en la entidad FABRIMAR y la actividad exportadora de la entidad HEDISA, SA. Alega que la Inspección de Tributos y el TEAC han interpretado erróneamente la normativa, ya que la inversión efectuada por HEDISA, SA en FABRIMAR, que representa un 46,04% del capital social, ha impulsado significativamente sus exportaciones.

La parte recurrente sostiene que la deducción es procedente, dado que se ha demostrado la existencia de una inversión efectiva y la actividad exportadora de HEDISA, SA, así como la relación causal entre ambas. Además, se impugna el acuerdo de resolución con imposición de sanción, argumentando que este es improcedente al derivar de un acuerdo de liquidación que también es cuestionado.

Se solicita la nulidad de ambos acuerdos por no ajustarse a derecho, y se argumenta que la sanción carece de motivación suficiente y no se ha acreditado la culpabilidad necesaria para su imposición.

La Abogacía del Estado considera que la operación no generó una inversión que facilitara la exportación, ya que la capacidad exportadora ya existía antes de la transacción y no se demostró que la inversión aumentara dicha capacidad. Además, se desestima una nueva pretensión sobre el inicio del procedimiento sancionador, al considerarse que incurre en desviación procesal. Considera que el procedimiento sancionador se inició correctamente y que la sanción impuesta está debidamente motivada, dado que la recurrente utilizó maniobras deliberadas para obtener una deducción sin realizar la inversión exigida.

SEGUNDO. Sobre la deducción por actividad exportadora.

El objeto del litigio se centra en determinar si procede a la deducción por actividad exportadora al cumplir exigido por el artículo 37.1 del RDL 4/2004, en su redacción originaria, establecía:

"1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) El 25 por ciento del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado."

Con carácter previo a valorar el cumplimiento por la recurrente de los requisitos exigidos por la normativa citada es necesario recoger el criterio jurisprudencial sobre esta deducción que se contiene en la sentencia del Tribunal Supremo número 294/2017 de 21 Feb. 2017, Rec. 441/2016ECLI: ES:TS:2017:592 en la que se afirma:

CUARTO .- Antes de abordar el análisis singular de cada uno de los motivos que se invocan, conviene repetir que esta deducción fiscal, ya desaparecida, fue considerada disconforme con el Derecho de la Unión Europea, por entrañar una ayuda de Estado. A tal efecto, es necesario reproducir cuanto hemos dicho al respecto en sentencias anteriores que examinaban la interpretación del artículo 37 TRLIS -34 de la Ley del Impuesto - la cual ha de verse por fuerza condicionada por esa circunstancia relevante.

Así, nuestra Sentencia de 7 de abril de 2014 (recurso de casación nº 3699 / 2012 ), relata los antecedentes y pormenores acerca del acomodo al Derecho comunitario de la controvertida deducción fiscal, aplicándole las consecuencias procedentes, una de las cuales es la necesaria exégesis restrictiva del precepto:

"[...] Sobre el alcance y la interpretación con los que debe ser aplicado elartículo 34 de la Ley 43/1995, el propio Tribunal de Justicia y la Comisión Europea ya se han pronunciado en varias ocasiones, por lo que se trata de un debate que debemos considerar resuelto. No obstante y para corroborar esta afirmación, no estorba hacer un somero recordatorio de cómo se sucedieron los acontecimientos en torno a las ayudas de estado, tanto en el ámbito comunitario como en el doméstico, para comprobar que resulta innecesario plantear la cuestión prejudicial que se nos pide.

Concretamente y sólo en relación con las actividades de exportación, en el año 1997 la Comisión inició un procedimiento de investigación contra España por tener dudas de la compatibilidad delartículo 34 de la Ley 43/1995con el artículo 4 del Tratado CECA. En la Decisión 2001/168/CECA, se llegó a la conclusión de que se trataba de una ayuda incompatible en el sector de la siderurgia con arreglo a lo dispuesto en la Decisión 2496/96/CECA de la Comisión, de 18 de diciembre de 1996 , por la que se establecieron normas comunitarias relativas a las ayudas estatales a favor de la siderurgia (DOUE, serie L, número 338, p. 42). Tras el recurso instado por España, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea confirmó la Decisión citada en su sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C / 501/00 ). Si bien únicamente se pronunció sobre las ayudas en el sector de la siderurgia, hizo importantes consideraciones sobre el alcance del artículo 34 de nuestra Ley. Interpretó que:

«[1]20 (...) la deducción fiscal establecida por la Ley 43/1995 solamente puede beneficiar a una categoría de empresas, a saber, aquellas que realizan actividades de exportación y efectúan determinadas inversiones contempladas en las medidas controvertidas. Pues bien, tal consideración basta para demostrar que dicha deducción fiscal cumple el requisito de especificidad que constituye una de las características del concepto de ayuda de Estado, a saber, el carácter selectivo de la ventaja de que se trata (véase, en relación con un tipo de redescuento preferencial para la exportación concedido por un Estado únicamente para los productos nacionales exportados, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartados 20 y 21; en relación con el reembolso de intereses sobre créditos a la exportación, la sentencia de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión, 57/86 , Rec. p. 2855, apartado 8; y en relación con un régimen excepcional en materia de quiebra a favor de grandes empresas en crisis que se encuentren en una situación de endeudamiento particularmente elevado respecto a determinadas categorías de acreedores, en su mayoría de carácter público, la sentencia Ecotrade, antes citada, apartado 38).

124 Sin embargo, en el caso de autos, para justificar las medidas controvertidas basándose en la naturaleza o en la estructura del sistema fiscal en el que se inscriben, no basta con afirmar que tienen por objeto favorecer los intercambios internacionales. Tal finalidad constituye, efectivamente, un objetivo económico, pero no se ha demostrado que se corresponda con una lógica global del sistema fiscal vigente en España, tal como se aplica a todas las empresas.[...]».

No obstante, como en el ámbito de la CECA no se contemplaba el concepto de «ayuda existente», la medida sólo se consideró ilegal e incompatible con el Tratado CECA. Por otro lado, la Comisión renunció a la recuperación y no supuso modificación legislativa alguna, pero sí determinó la inaplicación del artículo 34 del impuesto sobre sociedades a las empresas del sector siderúrgico.

En el ámbito del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea [versión consolidada publicada en el DOUE, serie C, nº 340, de 10 de noviembre de 1997, p. 173], donde sí se contemplaba el concepto de «ayuda existente» [ artículos 87 a 89, hoy artículos 107 a 109 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada publicada en el DOUE, serie C, nº 326, de 26 de octubre de 2012, p. 47)], España, en el momento de su adhesión a la Comunidad Económica Europea, se vio obligada a notificar a la Comisión la aplicación de la deducción fiscal por actividades exportadoras. A pesar de que en ese momento no se realizara advertencia alguna, el régimen de las actividades de exportación delartículo 34 de la Ley 43/1995no estaba al margen de la polémica, no sólo en relación con las empresas siderúrgicas sino también con la normativa de ayudas de Estado y el resto de las empresas en general. Por ello, en el año 2003 la Comisión pidió información al Reino de España sobre este precepto legal, el artículo 20 y sus equivalentes de las normas forales.

En el año 2005, la Comisión expresó sus dudas y consideró que el régimen constituía, no ya la modificación de una ayuda existente, sino una nueva, por lo que adoptó la Decisión C (2006) 444 final, de 22 de marzo de 2006, en relación con las Ayudas de Estado E22/2004-España, llegándose al acuerdo para su paulatina supresión, ya recogida en ladisposición adicional novena del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, disposición adicional añadida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), hasta su total desaparición el 1 de enero de 2011.

En definitiva, S... pretende que se plantee cuestión prejudicial sobre un precepto que ya ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia y analizado por la Comisión Europea, y que se considera inmerso en el concepto de ayudas de Estado incompatibles con el ordenamiento jurídico de la Unión. Sencillamente, el beneficio fiscal que reclama y que encarna la deducción litigiosa no puede serle aplicado, con independencia de las razones en los que la Administración tributaria justificó su decisión. En nuestra sentencia de 29 de noviembre de 2012 (casación 7048/10 FJ 4º), a la que nos hemos referido previamente, ya postulábamos una interpretación restrictiva del artículo 34 de la Ley 43/1995 , puesto que se trata de un deducción «[q]ue, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006».

Sólo nos resta añadir que la Comisión Europea emitió una comunicación (2009/ C 85/01 ), relativa a la aplicación de la normativa sobre ayudas estatales por los órganos jurisdiccionales nacionales en 2009 (DOUE de 9 de abril de 2009, serie C, número 85, p.1), en sustitución de la comunicación (1995/ C 312/07 ) sobre la cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión en materia de ayudas de Estado (DOUE de 23 de noviembre de 1995, serie C, número 312, p. 8), con el objeto de explicitar y destacar la relevancia que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen en materia de ayudas estatales y ofrecer a dichos órganos apoyo práctico para los casos concretos que se les planteen. En resumen, se les insta para hacer uso de sus facultades, tanto para interpretar el concepto de ayuda estatal como para impedir el pago de la ayuda ilegal.

Por todo lo dicho, podemos concluir que la no aplicación de la deducción por la actividad exportadora, no sólo resulta compatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, sino que es consecuencia de la línea interpretativa con la que ha sido abordado el artículo 34 de la Ley 43/1995 por las autoridades de la Unión...".

Esta Sala y Sección ha sintetizado la aplicación de los requisitos para acceder a la deducción por actividad exportadora en le sentencia de 18 Jun. 2021, Rec. 302/2018 en la que afirmábamos:

La sentencia de 24 de noviembre de 2011, RC 4531/2007 ,nos recuerda que "No define la ley qué debe entenderse por actividad exportadora, concepto clave en la delimitación del derecho a la deducción, o qué actividades integran el concepto, más dada la finalidad de la norma, no hay dificultad alguna para comprender en dicho concepto la totalidad de ventas al exterior de bienes o servicios. Con todo, desde el punto de vista de la empresa mercantil, la actividad exportadora no es el fin de la misma, sino que se integra en el conjunto de la actividad organizada con criterios de economicidad, una más de las actividades que persiguen el fin que le es propio a la empresa mercantil.". Y la de 24 de septiembre de 2011, RC 5544/2007 ,"De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador "del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

Por su parte la sentencia de 15 de junio de 2011, RC 2125/2007 ,afirma: " TERCERO.- De lo hasta ahora expuesto se infiere que estamos en presencia de una expresión que configura un "concepto indeterminado".

Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna "ratio" desconectada de la expresión a interpretar: "operaciones del grupo consolidado" y "exportaciones", pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras "ratios" que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre "inversiones" contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.

La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.

En nuestra opinión, además, esta "relación directa" de "inversiones" con "exportaciones" puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa "relación directa" de naturaleza estructural entre "inversiones" y "exportaciones" tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).

"del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

De la doctrina expuesta hemos de destacar que la deducción opera si se dan los siguientes requisitos: i) que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales que determinen, al menos, un 25% del capital de las mismas ii) existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción iii) relación directa entre la inversión y la actividad de exportación, en cuanto que el beneficio fiscal recogido en el citado precepto tiene por finalidad fomentar el incremento de la exportación, de tal modo que debe existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay esa relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora.

Como ha señalado el Tribunal Supremo en la citada sentencia es necesario realizar una interpretación estricta de los términos y requisitos legales, en cuanto que esta deducción se ha suprimido por su incompatibilidad con el derecho de la Unión Europea.

TERCERO. Sobre el cumplimiento de los requisitos de la deducción por actividad exportadora.

El primero de los requisitos consiste en que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales que determinen, al menos, un 25% del Capital de estas.

El GRUPO HEDISA COR, SL, socio único de la recurrente, realizó un desembolso económico de 3.262.500 euros en el capital social de la entidad portuguesa FABRIMAR. En 2008 se procedió a efectuar una reducción de capital y posteriormente una ampliación. Consta en el expediente administrativo, la adquisición de la recurrente la inversión por ampliación de capital de 1.600.000 euros (por más del 25%) en la entidad portuguesa FABRIMAR (46,04%), por lo que cumpliría el requisito de tratarse una inversión efectiva. También, las empresas del mismo grupo participan en la ampliación de capital, así la entidad GRANIROC, SA, 425.000 euros; y la entidad SUMI-ROC, SL, 50.000 euros.

La recurrente aporta extractos bancarios y fotocopias de las transferencias, así como copia del Acta de 10 de abril de 2008, en la cual se recoge la aprobación de la ampliación del capital social de FABRIMAR por 1.600.000 euros, siendo suscrito en su totalidad por la entidad recurrente.

El segundo de los requisitos es que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

En este supuesto no se discute que la relación comercial de la recurrente con la entidad FABRIMAR comenzó en el año 2007, cuando la sociedad matriz GRUPO HEDISA COR, SL adquirió una participación relevante en entidad portuguesa. En este primer ejercicio, 2007, la recurrente facturó a FABRIMAR 196.350,47 euros. El total de exportaciones en este ejercicio ascendieron a 1.131.959,44 euros. En 2008 se incrementan las ventas internacionales a FABRIMAR, ascendiendo en dicho ejercicio a 425.974,04 euros. De tal modo, que el total de las exportaciones realizadas por la recurrente pasaron del 17% al 27%, en términos relativos. En el ejercicio 2009, las ventas a FABRIMAR ascienden a la cantidad de 282.752,70 euros, lo que supone una caída de las exportaciones.

Por lo tanto, se desprende que ya antes de la adquisición de participaciones por la recurrente, esta venía desarrollando actividad exportadora entre empresas, como veremos, pertenecientes al mismo grupo empresarial.

En tercer lugar, es necesario que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

La resolución impugnada desestima el recurso al estimar que la inversión efectiva realizada en la entidad FABRIMAR no guarda una relación directa con las exportaciones de la recurrente.

En la resolución impugnada se afirma que: nada permite presumir que el aumento de las exportaciones de Hedisa que tuvo lugar en los ejercicios sometidos a comprobación respecto del año 2007 no se hubiera producido en una proporción similar si las participaciones por ella adquiridas hubieran sido retenidas por su matriz Gripo Hedisa Cor.

Para resolver la cuestión suscitada hay que poner en contexto y relación las diferentes operaciones que se realizaron dentro del grupo empresarial. Fabrimar ya pertenecía desde 2007 al grupo de sociedades del que forma parte la recurrente. Según se refleja en el acta de liquidación la sociedad Grupo Hedisa Cor, SL, era el socio único de las sociedades Hedisa SA, Grani Roc SA y Sumi-Roc SL y el porcentaje de participación del Grupo Hedisa Cor, SL en Fabrimar antes de la reducción y posterior ampliación de capital era de 99,66%. Después de la reducción de capital de Fabrimar (devolviendo sus aportaciones a Grupo Hedisa Cor, SL) se llevó a cabo una ampliación de capital en la que Hedisa SA (una sociedad del mismo grupo) invirtió 1.600.000 de euros, por lo que el recurrente paso a tener el 44,06 de las acciones de la sociedad, y el grupo continuaba manteniendo el 99,82% de Fabrimar.

Las facturas que motivan la actividad exportadora se giran entre empresas del mismo grupo y se venían girando con anterioridad al movimiento de reducción y ampliación de capital. En consecuencia, como concluye la resolución impugnada, no existe esa vinculación entre adquisición de participaciones y actividad exportadora, pues estas ya se venían realizando y lo único que ha sucedido es una redistribución de participaciones entre empresas del mismo grupo, sin que suponga ni una inversión ni incremento de la actividad exportadora asociado a la misma, en la medida que esta se hubiera podido producir con o sin adquisición de las participaciones, pues ya se realizaba. Además, hay que tener en cuenta que los requisitos se deben interpretar de forma restrictiva, de estimar las alegaciones de la recurrente se realizaría una interpretación extensiva de la norma que no permitiría cumplir la finalidad perseguida de facilitar las exportaciones, para lo que tiene en cuenta las inversiones dirigidas a tal fin. Sin embargo, en este supuesto lo que subyace es una redistribución de las participaciones pre-existentes entre las sociedades del mismo grupo y no la de invertir para exportar.

CUARTO. Sobre la sanción impuesta.

La sanción se impone por la cuantía dejada de ingresar como consecuencia de haberse aplicado la recurrente en los años 2008 y 2009 la deducción por actividades de exportación. Art. 191.1 de la LGT

La Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990, de 26 de abril, señala que el artículo 77.1 de la Ley 230/63, General Tributaria, cuyo equivalente en la Ley 58/2003 es el artículo 183.1, integra en su definición de las infracciones tributarias "todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una "objetividad de las infracciones" hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible".

La negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

En el supuesto que se enjuicia el acuerdo sancionador enuncia los hechos que considera infractores y la participación del recurrente en ellos, por lo que está motivado. Se relacionan la motivación y la concurrencia de negligencia se relacionan con los hechos ocurridos y con la norma, la reducción de capital para después ampliar de capital, recolocar las participaciones con la finalidad de conseguir una deducción, sin efectuar realmente la inversión que exige el precepto y sin que la aportación de capital altere la capacidad exportadora, pues está ya se venía realizando, denota una conducta poco diligente y respetuosa con la norma merecedora de la sanción.

En consecuencia, cumple la desestimación del presente recurso contencioso administrativo.

QUINTO. Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal , bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, debido a la complejidad de las cuestiones tratadas, que ha merecido varias sentencias del Tribunal Supremo para fijar los conceptos y la doctrina las limitamos a 10.000 euros por todos los conceptos.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española ,

PRIMERO.- Objeto y fundamento del recurso.

El presente recurso se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que estima parcialmente un recurso de alzada ante una resolución del TEAR de Castilla y León relacionado con la deducción por exportación en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009.

Se impugna la deducción por actividad exportadora solicitada por la parte recurrente, argumentando que la inversión realizada no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 37 del R.D. Legislativo 4/2004, ya que la adquisición de participaciones en la sociedad portuguesa FABRIMAR no constituyó una inversión nueva, sino una mera recolocación de participaciones preexistentes dentro del mismo grupo empresarial.

Tanto el TEAR como el TEAC entienden que FABRIMAR desde el año 2007 ya pertenecía al grupo de empresas de Grupo Hedisa Cor SL al que también pertenecía HEDISA, SA y, por consiguiente, en el momento en que entidad la recurrente, en el año 2008 adquiere parte del capital de FABRIMAR, lo que se aprecia es una "reorganización de las participaciones" entre las empresas del grupo, sin que consideren que se aprecie un incremento en las exportaciones de la primera con motivo de dicha inversión.

La parte recurrente argumenta que se ha cumplido con los requisitos necesarios para aplicar dicha deducción, en particular, la relación directa entre la inversión realizada en la entidad FABRIMAR y la actividad exportadora de la entidad HEDISA, SA. Alega que la Inspección de Tributos y el TEAC han interpretado erróneamente la normativa, ya que la inversión efectuada por HEDISA, SA en FABRIMAR, que representa un 46,04% del capital social, ha impulsado significativamente sus exportaciones.

La parte recurrente sostiene que la deducción es procedente, dado que se ha demostrado la existencia de una inversión efectiva y la actividad exportadora de HEDISA, SA, así como la relación causal entre ambas. Además, se impugna el acuerdo de resolución con imposición de sanción, argumentando que este es improcedente al derivar de un acuerdo de liquidación que también es cuestionado.

Se solicita la nulidad de ambos acuerdos por no ajustarse a derecho, y se argumenta que la sanción carece de motivación suficiente y no se ha acreditado la culpabilidad necesaria para su imposición.

La Abogacía del Estado considera que la operación no generó una inversión que facilitara la exportación, ya que la capacidad exportadora ya existía antes de la transacción y no se demostró que la inversión aumentara dicha capacidad. Además, se desestima una nueva pretensión sobre el inicio del procedimiento sancionador, al considerarse que incurre en desviación procesal. Considera que el procedimiento sancionador se inició correctamente y que la sanción impuesta está debidamente motivada, dado que la recurrente utilizó maniobras deliberadas para obtener una deducción sin realizar la inversión exigida.

SEGUNDO. Sobre la deducción por actividad exportadora.

El objeto del litigio se centra en determinar si procede a la deducción por actividad exportadora al cumplir exigido por el artículo 37.1 del RDL 4/2004, en su redacción originaria, establecía:

"1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) El 25 por ciento del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado."

Con carácter previo a valorar el cumplimiento por la recurrente de los requisitos exigidos por la normativa citada es necesario recoger el criterio jurisprudencial sobre esta deducción que se contiene en la sentencia del Tribunal Supremo número 294/2017 de 21 Feb. 2017, Rec. 441/2016ECLI: ES:TS:2017:592 en la que se afirma:

CUARTO .- Antes de abordar el análisis singular de cada uno de los motivos que se invocan, conviene repetir que esta deducción fiscal, ya desaparecida, fue considerada disconforme con el Derecho de la Unión Europea, por entrañar una ayuda de Estado. A tal efecto, es necesario reproducir cuanto hemos dicho al respecto en sentencias anteriores que examinaban la interpretación del artículo 37 TRLIS -34 de la Ley del Impuesto - la cual ha de verse por fuerza condicionada por esa circunstancia relevante.

Así, nuestra Sentencia de 7 de abril de 2014 (recurso de casación nº 3699 / 2012 ), relata los antecedentes y pormenores acerca del acomodo al Derecho comunitario de la controvertida deducción fiscal, aplicándole las consecuencias procedentes, una de las cuales es la necesaria exégesis restrictiva del precepto:

"[...] Sobre el alcance y la interpretación con los que debe ser aplicado elartículo 34 de la Ley 43/1995, el propio Tribunal de Justicia y la Comisión Europea ya se han pronunciado en varias ocasiones, por lo que se trata de un debate que debemos considerar resuelto. No obstante y para corroborar esta afirmación, no estorba hacer un somero recordatorio de cómo se sucedieron los acontecimientos en torno a las ayudas de estado, tanto en el ámbito comunitario como en el doméstico, para comprobar que resulta innecesario plantear la cuestión prejudicial que se nos pide.

Concretamente y sólo en relación con las actividades de exportación, en el año 1997 la Comisión inició un procedimiento de investigación contra España por tener dudas de la compatibilidad delartículo 34 de la Ley 43/1995con el artículo 4 del Tratado CECA. En la Decisión 2001/168/CECA, se llegó a la conclusión de que se trataba de una ayuda incompatible en el sector de la siderurgia con arreglo a lo dispuesto en la Decisión 2496/96/CECA de la Comisión, de 18 de diciembre de 1996 , por la que se establecieron normas comunitarias relativas a las ayudas estatales a favor de la siderurgia (DOUE, serie L, número 338, p. 42). Tras el recurso instado por España, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea confirmó la Decisión citada en su sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C / 501/00 ). Si bien únicamente se pronunció sobre las ayudas en el sector de la siderurgia, hizo importantes consideraciones sobre el alcance del artículo 34 de nuestra Ley. Interpretó que:

«[1]20 (...) la deducción fiscal establecida por la Ley 43/1995 solamente puede beneficiar a una categoría de empresas, a saber, aquellas que realizan actividades de exportación y efectúan determinadas inversiones contempladas en las medidas controvertidas. Pues bien, tal consideración basta para demostrar que dicha deducción fiscal cumple el requisito de especificidad que constituye una de las características del concepto de ayuda de Estado, a saber, el carácter selectivo de la ventaja de que se trata (véase, en relación con un tipo de redescuento preferencial para la exportación concedido por un Estado únicamente para los productos nacionales exportados, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartados 20 y 21; en relación con el reembolso de intereses sobre créditos a la exportación, la sentencia de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión, 57/86 , Rec. p. 2855, apartado 8; y en relación con un régimen excepcional en materia de quiebra a favor de grandes empresas en crisis que se encuentren en una situación de endeudamiento particularmente elevado respecto a determinadas categorías de acreedores, en su mayoría de carácter público, la sentencia Ecotrade, antes citada, apartado 38).

124 Sin embargo, en el caso de autos, para justificar las medidas controvertidas basándose en la naturaleza o en la estructura del sistema fiscal en el que se inscriben, no basta con afirmar que tienen por objeto favorecer los intercambios internacionales. Tal finalidad constituye, efectivamente, un objetivo económico, pero no se ha demostrado que se corresponda con una lógica global del sistema fiscal vigente en España, tal como se aplica a todas las empresas.[...]».

No obstante, como en el ámbito de la CECA no se contemplaba el concepto de «ayuda existente», la medida sólo se consideró ilegal e incompatible con el Tratado CECA. Por otro lado, la Comisión renunció a la recuperación y no supuso modificación legislativa alguna, pero sí determinó la inaplicación del artículo 34 del impuesto sobre sociedades a las empresas del sector siderúrgico.

En el ámbito del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea [versión consolidada publicada en el DOUE, serie C, nº 340, de 10 de noviembre de 1997, p. 173], donde sí se contemplaba el concepto de «ayuda existente» [ artículos 87 a 89, hoy artículos 107 a 109 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada publicada en el DOUE, serie C, nº 326, de 26 de octubre de 2012, p. 47)], España, en el momento de su adhesión a la Comunidad Económica Europea, se vio obligada a notificar a la Comisión la aplicación de la deducción fiscal por actividades exportadoras. A pesar de que en ese momento no se realizara advertencia alguna, el régimen de las actividades de exportación delartículo 34 de la Ley 43/1995no estaba al margen de la polémica, no sólo en relación con las empresas siderúrgicas sino también con la normativa de ayudas de Estado y el resto de las empresas en general. Por ello, en el año 2003 la Comisión pidió información al Reino de España sobre este precepto legal, el artículo 20 y sus equivalentes de las normas forales.

En el año 2005, la Comisión expresó sus dudas y consideró que el régimen constituía, no ya la modificación de una ayuda existente, sino una nueva, por lo que adoptó la Decisión C (2006) 444 final, de 22 de marzo de 2006, en relación con las Ayudas de Estado E22/2004-España, llegándose al acuerdo para su paulatina supresión, ya recogida en ladisposición adicional novena del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, disposición adicional añadida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), hasta su total desaparición el 1 de enero de 2011.

En definitiva, S... pretende que se plantee cuestión prejudicial sobre un precepto que ya ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia y analizado por la Comisión Europea, y que se considera inmerso en el concepto de ayudas de Estado incompatibles con el ordenamiento jurídico de la Unión. Sencillamente, el beneficio fiscal que reclama y que encarna la deducción litigiosa no puede serle aplicado, con independencia de las razones en los que la Administración tributaria justificó su decisión. En nuestra sentencia de 29 de noviembre de 2012 (casación 7048/10 FJ 4º), a la que nos hemos referido previamente, ya postulábamos una interpretación restrictiva del artículo 34 de la Ley 43/1995 , puesto que se trata de un deducción «[q]ue, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006».

Sólo nos resta añadir que la Comisión Europea emitió una comunicación (2009/ C 85/01 ), relativa a la aplicación de la normativa sobre ayudas estatales por los órganos jurisdiccionales nacionales en 2009 (DOUE de 9 de abril de 2009, serie C, número 85, p.1), en sustitución de la comunicación (1995/ C 312/07 ) sobre la cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión en materia de ayudas de Estado (DOUE de 23 de noviembre de 1995, serie C, número 312, p. 8), con el objeto de explicitar y destacar la relevancia que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen en materia de ayudas estatales y ofrecer a dichos órganos apoyo práctico para los casos concretos que se les planteen. En resumen, se les insta para hacer uso de sus facultades, tanto para interpretar el concepto de ayuda estatal como para impedir el pago de la ayuda ilegal.

Por todo lo dicho, podemos concluir que la no aplicación de la deducción por la actividad exportadora, no sólo resulta compatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, sino que es consecuencia de la línea interpretativa con la que ha sido abordado el artículo 34 de la Ley 43/1995 por las autoridades de la Unión...".

Esta Sala y Sección ha sintetizado la aplicación de los requisitos para acceder a la deducción por actividad exportadora en le sentencia de 18 Jun. 2021, Rec. 302/2018 en la que afirmábamos:

La sentencia de 24 de noviembre de 2011, RC 4531/2007 ,nos recuerda que "No define la ley qué debe entenderse por actividad exportadora, concepto clave en la delimitación del derecho a la deducción, o qué actividades integran el concepto, más dada la finalidad de la norma, no hay dificultad alguna para comprender en dicho concepto la totalidad de ventas al exterior de bienes o servicios. Con todo, desde el punto de vista de la empresa mercantil, la actividad exportadora no es el fin de la misma, sino que se integra en el conjunto de la actividad organizada con criterios de economicidad, una más de las actividades que persiguen el fin que le es propio a la empresa mercantil.". Y la de 24 de septiembre de 2011, RC 5544/2007 ,"De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador "del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

Por su parte la sentencia de 15 de junio de 2011, RC 2125/2007 ,afirma: " TERCERO.- De lo hasta ahora expuesto se infiere que estamos en presencia de una expresión que configura un "concepto indeterminado".

Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna "ratio" desconectada de la expresión a interpretar: "operaciones del grupo consolidado" y "exportaciones", pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras "ratios" que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre "inversiones" contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.

La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.

En nuestra opinión, además, esta "relación directa" de "inversiones" con "exportaciones" puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa "relación directa" de naturaleza estructural entre "inversiones" y "exportaciones" tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).

"del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

De la doctrina expuesta hemos de destacar que la deducción opera si se dan los siguientes requisitos: i) que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales que determinen, al menos, un 25% del capital de las mismas ii) existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción iii) relación directa entre la inversión y la actividad de exportación, en cuanto que el beneficio fiscal recogido en el citado precepto tiene por finalidad fomentar el incremento de la exportación, de tal modo que debe existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay esa relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora.

Como ha señalado el Tribunal Supremo en la citada sentencia es necesario realizar una interpretación estricta de los términos y requisitos legales, en cuanto que esta deducción se ha suprimido por su incompatibilidad con el derecho de la Unión Europea.

TERCERO. Sobre el cumplimiento de los requisitos de la deducción por actividad exportadora.

El primero de los requisitos consiste en que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales que determinen, al menos, un 25% del Capital de estas.

El GRUPO HEDISA COR, SL, socio único de la recurrente, realizó un desembolso económico de 3.262.500 euros en el capital social de la entidad portuguesa FABRIMAR. En 2008 se procedió a efectuar una reducción de capital y posteriormente una ampliación. Consta en el expediente administrativo, la adquisición de la recurrente la inversión por ampliación de capital de 1.600.000 euros (por más del 25%) en la entidad portuguesa FABRIMAR (46,04%), por lo que cumpliría el requisito de tratarse una inversión efectiva. También, las empresas del mismo grupo participan en la ampliación de capital, así la entidad GRANIROC, SA, 425.000 euros; y la entidad SUMI-ROC, SL, 50.000 euros.

La recurrente aporta extractos bancarios y fotocopias de las transferencias, así como copia del Acta de 10 de abril de 2008, en la cual se recoge la aprobación de la ampliación del capital social de FABRIMAR por 1.600.000 euros, siendo suscrito en su totalidad por la entidad recurrente.

El segundo de los requisitos es que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

En este supuesto no se discute que la relación comercial de la recurrente con la entidad FABRIMAR comenzó en el año 2007, cuando la sociedad matriz GRUPO HEDISA COR, SL adquirió una participación relevante en entidad portuguesa. En este primer ejercicio, 2007, la recurrente facturó a FABRIMAR 196.350,47 euros. El total de exportaciones en este ejercicio ascendieron a 1.131.959,44 euros. En 2008 se incrementan las ventas internacionales a FABRIMAR, ascendiendo en dicho ejercicio a 425.974,04 euros. De tal modo, que el total de las exportaciones realizadas por la recurrente pasaron del 17% al 27%, en términos relativos. En el ejercicio 2009, las ventas a FABRIMAR ascienden a la cantidad de 282.752,70 euros, lo que supone una caída de las exportaciones.

Por lo tanto, se desprende que ya antes de la adquisición de participaciones por la recurrente, esta venía desarrollando actividad exportadora entre empresas, como veremos, pertenecientes al mismo grupo empresarial.

En tercer lugar, es necesario que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

La resolución impugnada desestima el recurso al estimar que la inversión efectiva realizada en la entidad FABRIMAR no guarda una relación directa con las exportaciones de la recurrente.

En la resolución impugnada se afirma que: nada permite presumir que el aumento de las exportaciones de Hedisa que tuvo lugar en los ejercicios sometidos a comprobación respecto del año 2007 no se hubiera producido en una proporción similar si las participaciones por ella adquiridas hubieran sido retenidas por su matriz Gripo Hedisa Cor.

Para resolver la cuestión suscitada hay que poner en contexto y relación las diferentes operaciones que se realizaron dentro del grupo empresarial. Fabrimar ya pertenecía desde 2007 al grupo de sociedades del que forma parte la recurrente. Según se refleja en el acta de liquidación la sociedad Grupo Hedisa Cor, SL, era el socio único de las sociedades Hedisa SA, Grani Roc SA y Sumi-Roc SL y el porcentaje de participación del Grupo Hedisa Cor, SL en Fabrimar antes de la reducción y posterior ampliación de capital era de 99,66%. Después de la reducción de capital de Fabrimar (devolviendo sus aportaciones a Grupo Hedisa Cor, SL) se llevó a cabo una ampliación de capital en la que Hedisa SA (una sociedad del mismo grupo) invirtió 1.600.000 de euros, por lo que el recurrente paso a tener el 44,06 de las acciones de la sociedad, y el grupo continuaba manteniendo el 99,82% de Fabrimar.

Las facturas que motivan la actividad exportadora se giran entre empresas del mismo grupo y se venían girando con anterioridad al movimiento de reducción y ampliación de capital. En consecuencia, como concluye la resolución impugnada, no existe esa vinculación entre adquisición de participaciones y actividad exportadora, pues estas ya se venían realizando y lo único que ha sucedido es una redistribución de participaciones entre empresas del mismo grupo, sin que suponga ni una inversión ni incremento de la actividad exportadora asociado a la misma, en la medida que esta se hubiera podido producir con o sin adquisición de las participaciones, pues ya se realizaba. Además, hay que tener en cuenta que los requisitos se deben interpretar de forma restrictiva, de estimar las alegaciones de la recurrente se realizaría una interpretación extensiva de la norma que no permitiría cumplir la finalidad perseguida de facilitar las exportaciones, para lo que tiene en cuenta las inversiones dirigidas a tal fin. Sin embargo, en este supuesto lo que subyace es una redistribución de las participaciones pre-existentes entre las sociedades del mismo grupo y no la de invertir para exportar.

CUARTO. Sobre la sanción impuesta.

La sanción se impone por la cuantía dejada de ingresar como consecuencia de haberse aplicado la recurrente en los años 2008 y 2009 la deducción por actividades de exportación. Art. 191.1 de la LGT

La Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990, de 26 de abril, señala que el artículo 77.1 de la Ley 230/63, General Tributaria, cuyo equivalente en la Ley 58/2003 es el artículo 183.1, integra en su definición de las infracciones tributarias "todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una "objetividad de las infracciones" hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible".

La negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

En el supuesto que se enjuicia el acuerdo sancionador enuncia los hechos que considera infractores y la participación del recurrente en ellos, por lo que está motivado. Se relacionan la motivación y la concurrencia de negligencia se relacionan con los hechos ocurridos y con la norma, la reducción de capital para después ampliar de capital, recolocar las participaciones con la finalidad de conseguir una deducción, sin efectuar realmente la inversión que exige el precepto y sin que la aportación de capital altere la capacidad exportadora, pues está ya se venía realizando, denota una conducta poco diligente y respetuosa con la norma merecedora de la sanción.

En consecuencia, cumple la desestimación del presente recurso contencioso administrativo.

QUINTO. Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal , bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, debido a la complejidad de las cuestiones tratadas, que ha merecido varias sentencias del Tribunal Supremo para fijar los conceptos y la doctrina las limitamos a 10.000 euros por todos los conceptos.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española ,

PRIMERO.- Objeto y fundamento del recurso.

El presente recurso se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que estima parcialmente un recurso de alzada ante una resolución del TEAR de Castilla y León relacionado con la deducción por exportación en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009.

Se impugna la deducción por actividad exportadora solicitada por la parte recurrente, argumentando que la inversión realizada no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 37 del R.D. Legislativo 4/2004, ya que la adquisición de participaciones en la sociedad portuguesa FABRIMAR no constituyó una inversión nueva, sino una mera recolocación de participaciones preexistentes dentro del mismo grupo empresarial.

Tanto el TEAR como el TEAC entienden que FABRIMAR desde el año 2007 ya pertenecía al grupo de empresas de Grupo Hedisa Cor SL al que también pertenecía HEDISA, SA y, por consiguiente, en el momento en que entidad la recurrente, en el año 2008 adquiere parte del capital de FABRIMAR, lo que se aprecia es una "reorganización de las participaciones" entre las empresas del grupo, sin que consideren que se aprecie un incremento en las exportaciones de la primera con motivo de dicha inversión.

La parte recurrente argumenta que se ha cumplido con los requisitos necesarios para aplicar dicha deducción, en particular, la relación directa entre la inversión realizada en la entidad FABRIMAR y la actividad exportadora de la entidad HEDISA, SA. Alega que la Inspección de Tributos y el TEAC han interpretado erróneamente la normativa, ya que la inversión efectuada por HEDISA, SA en FABRIMAR, que representa un 46,04% del capital social, ha impulsado significativamente sus exportaciones.

La parte recurrente sostiene que la deducción es procedente, dado que se ha demostrado la existencia de una inversión efectiva y la actividad exportadora de HEDISA, SA, así como la relación causal entre ambas. Además, se impugna el acuerdo de resolución con imposición de sanción, argumentando que este es improcedente al derivar de un acuerdo de liquidación que también es cuestionado.

Se solicita la nulidad de ambos acuerdos por no ajustarse a derecho, y se argumenta que la sanción carece de motivación suficiente y no se ha acreditado la culpabilidad necesaria para su imposición.

La Abogacía del Estado considera que la operación no generó una inversión que facilitara la exportación, ya que la capacidad exportadora ya existía antes de la transacción y no se demostró que la inversión aumentara dicha capacidad. Además, se desestima una nueva pretensión sobre el inicio del procedimiento sancionador, al considerarse que incurre en desviación procesal. Considera que el procedimiento sancionador se inició correctamente y que la sanción impuesta está debidamente motivada, dado que la recurrente utilizó maniobras deliberadas para obtener una deducción sin realizar la inversión exigida.

SEGUNDO. Sobre la deducción por actividad exportadora.

El objeto del litigio se centra en determinar si procede a la deducción por actividad exportadora al cumplir exigido por el artículo 37.1 del RDL 4/2004, en su redacción originaria, establecía:

"1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) El 25 por ciento del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado."

Con carácter previo a valorar el cumplimiento por la recurrente de los requisitos exigidos por la normativa citada es necesario recoger el criterio jurisprudencial sobre esta deducción que se contiene en la sentencia del Tribunal Supremo número 294/2017 de 21 Feb. 2017, Rec. 441/2016ECLI: ES:TS:2017:592 en la que se afirma:

CUARTO .- Antes de abordar el análisis singular de cada uno de los motivos que se invocan, conviene repetir que esta deducción fiscal, ya desaparecida, fue considerada disconforme con el Derecho de la Unión Europea, por entrañar una ayuda de Estado. A tal efecto, es necesario reproducir cuanto hemos dicho al respecto en sentencias anteriores que examinaban la interpretación del artículo 37 TRLIS -34 de la Ley del Impuesto - la cual ha de verse por fuerza condicionada por esa circunstancia relevante.

Así, nuestra Sentencia de 7 de abril de 2014 (recurso de casación nº 3699 / 2012 ), relata los antecedentes y pormenores acerca del acomodo al Derecho comunitario de la controvertida deducción fiscal, aplicándole las consecuencias procedentes, una de las cuales es la necesaria exégesis restrictiva del precepto:

"[...] Sobre el alcance y la interpretación con los que debe ser aplicado elartículo 34 de la Ley 43/1995, el propio Tribunal de Justicia y la Comisión Europea ya se han pronunciado en varias ocasiones, por lo que se trata de un debate que debemos considerar resuelto. No obstante y para corroborar esta afirmación, no estorba hacer un somero recordatorio de cómo se sucedieron los acontecimientos en torno a las ayudas de estado, tanto en el ámbito comunitario como en el doméstico, para comprobar que resulta innecesario plantear la cuestión prejudicial que se nos pide.

Concretamente y sólo en relación con las actividades de exportación, en el año 1997 la Comisión inició un procedimiento de investigación contra España por tener dudas de la compatibilidad delartículo 34 de la Ley 43/1995con el artículo 4 del Tratado CECA. En la Decisión 2001/168/CECA, se llegó a la conclusión de que se trataba de una ayuda incompatible en el sector de la siderurgia con arreglo a lo dispuesto en la Decisión 2496/96/CECA de la Comisión, de 18 de diciembre de 1996 , por la que se establecieron normas comunitarias relativas a las ayudas estatales a favor de la siderurgia (DOUE, serie L, número 338, p. 42). Tras el recurso instado por España, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea confirmó la Decisión citada en su sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C / 501/00 ). Si bien únicamente se pronunció sobre las ayudas en el sector de la siderurgia, hizo importantes consideraciones sobre el alcance del artículo 34 de nuestra Ley. Interpretó que:

«[1]20 (...) la deducción fiscal establecida por la Ley 43/1995 solamente puede beneficiar a una categoría de empresas, a saber, aquellas que realizan actividades de exportación y efectúan determinadas inversiones contempladas en las medidas controvertidas. Pues bien, tal consideración basta para demostrar que dicha deducción fiscal cumple el requisito de especificidad que constituye una de las características del concepto de ayuda de Estado, a saber, el carácter selectivo de la ventaja de que se trata (véase, en relación con un tipo de redescuento preferencial para la exportación concedido por un Estado únicamente para los productos nacionales exportados, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartados 20 y 21; en relación con el reembolso de intereses sobre créditos a la exportación, la sentencia de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión, 57/86 , Rec. p. 2855, apartado 8; y en relación con un régimen excepcional en materia de quiebra a favor de grandes empresas en crisis que se encuentren en una situación de endeudamiento particularmente elevado respecto a determinadas categorías de acreedores, en su mayoría de carácter público, la sentencia Ecotrade, antes citada, apartado 38).

124 Sin embargo, en el caso de autos, para justificar las medidas controvertidas basándose en la naturaleza o en la estructura del sistema fiscal en el que se inscriben, no basta con afirmar que tienen por objeto favorecer los intercambios internacionales. Tal finalidad constituye, efectivamente, un objetivo económico, pero no se ha demostrado que se corresponda con una lógica global del sistema fiscal vigente en España, tal como se aplica a todas las empresas.[...]».

No obstante, como en el ámbito de la CECA no se contemplaba el concepto de «ayuda existente», la medida sólo se consideró ilegal e incompatible con el Tratado CECA. Por otro lado, la Comisión renunció a la recuperación y no supuso modificación legislativa alguna, pero sí determinó la inaplicación del artículo 34 del impuesto sobre sociedades a las empresas del sector siderúrgico.

En el ámbito del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea [versión consolidada publicada en el DOUE, serie C, nº 340, de 10 de noviembre de 1997, p. 173], donde sí se contemplaba el concepto de «ayuda existente» [ artículos 87 a 89, hoy artículos 107 a 109 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada publicada en el DOUE, serie C, nº 326, de 26 de octubre de 2012, p. 47)], España, en el momento de su adhesión a la Comunidad Económica Europea, se vio obligada a notificar a la Comisión la aplicación de la deducción fiscal por actividades exportadoras. A pesar de que en ese momento no se realizara advertencia alguna, el régimen de las actividades de exportación delartículo 34 de la Ley 43/1995no estaba al margen de la polémica, no sólo en relación con las empresas siderúrgicas sino también con la normativa de ayudas de Estado y el resto de las empresas en general. Por ello, en el año 2003 la Comisión pidió información al Reino de España sobre este precepto legal, el artículo 20 y sus equivalentes de las normas forales.

En el año 2005, la Comisión expresó sus dudas y consideró que el régimen constituía, no ya la modificación de una ayuda existente, sino una nueva, por lo que adoptó la Decisión C (2006) 444 final, de 22 de marzo de 2006, en relación con las Ayudas de Estado E22/2004-España, llegándose al acuerdo para su paulatina supresión, ya recogida en ladisposición adicional novena del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, disposición adicional añadida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), hasta su total desaparición el 1 de enero de 2011.

En definitiva, S... pretende que se plantee cuestión prejudicial sobre un precepto que ya ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia y analizado por la Comisión Europea, y que se considera inmerso en el concepto de ayudas de Estado incompatibles con el ordenamiento jurídico de la Unión. Sencillamente, el beneficio fiscal que reclama y que encarna la deducción litigiosa no puede serle aplicado, con independencia de las razones en los que la Administración tributaria justificó su decisión. En nuestra sentencia de 29 de noviembre de 2012 (casación 7048/10 FJ 4º), a la que nos hemos referido previamente, ya postulábamos una interpretación restrictiva del artículo 34 de la Ley 43/1995 , puesto que se trata de un deducción «[q]ue, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006».

Sólo nos resta añadir que la Comisión Europea emitió una comunicación (2009/ C 85/01 ), relativa a la aplicación de la normativa sobre ayudas estatales por los órganos jurisdiccionales nacionales en 2009 (DOUE de 9 de abril de 2009, serie C, número 85, p.1), en sustitución de la comunicación (1995/ C 312/07 ) sobre la cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión en materia de ayudas de Estado (DOUE de 23 de noviembre de 1995, serie C, número 312, p. 8), con el objeto de explicitar y destacar la relevancia que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen en materia de ayudas estatales y ofrecer a dichos órganos apoyo práctico para los casos concretos que se les planteen. En resumen, se les insta para hacer uso de sus facultades, tanto para interpretar el concepto de ayuda estatal como para impedir el pago de la ayuda ilegal.

Por todo lo dicho, podemos concluir que la no aplicación de la deducción por la actividad exportadora, no sólo resulta compatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, sino que es consecuencia de la línea interpretativa con la que ha sido abordado el artículo 34 de la Ley 43/1995 por las autoridades de la Unión...".

Esta Sala y Sección ha sintetizado la aplicación de los requisitos para acceder a la deducción por actividad exportadora en le sentencia de 18 Jun. 2021, Rec. 302/2018 en la que afirmábamos:

La sentencia de 24 de noviembre de 2011, RC 4531/2007 ,nos recuerda que "No define la ley qué debe entenderse por actividad exportadora, concepto clave en la delimitación del derecho a la deducción, o qué actividades integran el concepto, más dada la finalidad de la norma, no hay dificultad alguna para comprender en dicho concepto la totalidad de ventas al exterior de bienes o servicios. Con todo, desde el punto de vista de la empresa mercantil, la actividad exportadora no es el fin de la misma, sino que se integra en el conjunto de la actividad organizada con criterios de economicidad, una más de las actividades que persiguen el fin que le es propio a la empresa mercantil.". Y la de 24 de septiembre de 2011, RC 5544/2007 ,"De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador "del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

Por su parte la sentencia de 15 de junio de 2011, RC 2125/2007 ,afirma: " TERCERO.- De lo hasta ahora expuesto se infiere que estamos en presencia de una expresión que configura un "concepto indeterminado".

Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna "ratio" desconectada de la expresión a interpretar: "operaciones del grupo consolidado" y "exportaciones", pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras "ratios" que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre "inversiones" contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.

La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.

En nuestra opinión, además, esta "relación directa" de "inversiones" con "exportaciones" puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa "relación directa" de naturaleza estructural entre "inversiones" y "exportaciones" tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).

"del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

De la doctrina expuesta hemos de destacar que la deducción opera si se dan los siguientes requisitos: i) que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales que determinen, al menos, un 25% del capital de las mismas ii) existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción iii) relación directa entre la inversión y la actividad de exportación, en cuanto que el beneficio fiscal recogido en el citado precepto tiene por finalidad fomentar el incremento de la exportación, de tal modo que debe existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay esa relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora.

Como ha señalado el Tribunal Supremo en la citada sentencia es necesario realizar una interpretación estricta de los términos y requisitos legales, en cuanto que esta deducción se ha suprimido por su incompatibilidad con el derecho de la Unión Europea.

TERCERO. Sobre el cumplimiento de los requisitos de la deducción por actividad exportadora.

El primero de los requisitos consiste en que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales que determinen, al menos, un 25% del Capital de estas.

El GRUPO HEDISA COR, SL, socio único de la recurrente, realizó un desembolso económico de 3.262.500 euros en el capital social de la entidad portuguesa FABRIMAR. En 2008 se procedió a efectuar una reducción de capital y posteriormente una ampliación. Consta en el expediente administrativo, la adquisición de la recurrente la inversión por ampliación de capital de 1.600.000 euros (por más del 25%) en la entidad portuguesa FABRIMAR (46,04%), por lo que cumpliría el requisito de tratarse una inversión efectiva. También, las empresas del mismo grupo participan en la ampliación de capital, así la entidad GRANIROC, SA, 425.000 euros; y la entidad SUMI-ROC, SL, 50.000 euros.

La recurrente aporta extractos bancarios y fotocopias de las transferencias, así como copia del Acta de 10 de abril de 2008, en la cual se recoge la aprobación de la ampliación del capital social de FABRIMAR por 1.600.000 euros, siendo suscrito en su totalidad por la entidad recurrente.

El segundo de los requisitos es que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

En este supuesto no se discute que la relación comercial de la recurrente con la entidad FABRIMAR comenzó en el año 2007, cuando la sociedad matriz GRUPO HEDISA COR, SL adquirió una participación relevante en entidad portuguesa. En este primer ejercicio, 2007, la recurrente facturó a FABRIMAR 196.350,47 euros. El total de exportaciones en este ejercicio ascendieron a 1.131.959,44 euros. En 2008 se incrementan las ventas internacionales a FABRIMAR, ascendiendo en dicho ejercicio a 425.974,04 euros. De tal modo, que el total de las exportaciones realizadas por la recurrente pasaron del 17% al 27%, en términos relativos. En el ejercicio 2009, las ventas a FABRIMAR ascienden a la cantidad de 282.752,70 euros, lo que supone una caída de las exportaciones.

Por lo tanto, se desprende que ya antes de la adquisición de participaciones por la recurrente, esta venía desarrollando actividad exportadora entre empresas, como veremos, pertenecientes al mismo grupo empresarial.

En tercer lugar, es necesario que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

La resolución impugnada desestima el recurso al estimar que la inversión efectiva realizada en la entidad FABRIMAR no guarda una relación directa con las exportaciones de la recurrente.

En la resolución impugnada se afirma que: nada permite presumir que el aumento de las exportaciones de Hedisa que tuvo lugar en los ejercicios sometidos a comprobación respecto del año 2007 no se hubiera producido en una proporción similar si las participaciones por ella adquiridas hubieran sido retenidas por su matriz Gripo Hedisa Cor.

Para resolver la cuestión suscitada hay que poner en contexto y relación las diferentes operaciones que se realizaron dentro del grupo empresarial. Fabrimar ya pertenecía desde 2007 al grupo de sociedades del que forma parte la recurrente. Según se refleja en el acta de liquidación la sociedad Grupo Hedisa Cor, SL, era el socio único de las sociedades Hedisa SA, Grani Roc SA y Sumi-Roc SL y el porcentaje de participación del Grupo Hedisa Cor, SL en Fabrimar antes de la reducción y posterior ampliación de capital era de 99,66%. Después de la reducción de capital de Fabrimar (devolviendo sus aportaciones a Grupo Hedisa Cor, SL) se llevó a cabo una ampliación de capital en la que Hedisa SA (una sociedad del mismo grupo) invirtió 1.600.000 de euros, por lo que el recurrente paso a tener el 44,06 de las acciones de la sociedad, y el grupo continuaba manteniendo el 99,82% de Fabrimar.

Las facturas que motivan la actividad exportadora se giran entre empresas del mismo grupo y se venían girando con anterioridad al movimiento de reducción y ampliación de capital. En consecuencia, como concluye la resolución impugnada, no existe esa vinculación entre adquisición de participaciones y actividad exportadora, pues estas ya se venían realizando y lo único que ha sucedido es una redistribución de participaciones entre empresas del mismo grupo, sin que suponga ni una inversión ni incremento de la actividad exportadora asociado a la misma, en la medida que esta se hubiera podido producir con o sin adquisición de las participaciones, pues ya se realizaba. Además, hay que tener en cuenta que los requisitos se deben interpretar de forma restrictiva, de estimar las alegaciones de la recurrente se realizaría una interpretación extensiva de la norma que no permitiría cumplir la finalidad perseguida de facilitar las exportaciones, para lo que tiene en cuenta las inversiones dirigidas a tal fin. Sin embargo, en este supuesto lo que subyace es una redistribución de las participaciones pre-existentes entre las sociedades del mismo grupo y no la de invertir para exportar.

CUARTO. Sobre la sanción impuesta.

La sanción se impone por la cuantía dejada de ingresar como consecuencia de haberse aplicado la recurrente en los años 2008 y 2009 la deducción por actividades de exportación. Art. 191.1 de la LGT

La Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990, de 26 de abril, señala que el artículo 77.1 de la Ley 230/63, General Tributaria, cuyo equivalente en la Ley 58/2003 es el artículo 183.1, integra en su definición de las infracciones tributarias "todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una "objetividad de las infracciones" hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible".

La negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

En el supuesto que se enjuicia el acuerdo sancionador enuncia los hechos que considera infractores y la participación del recurrente en ellos, por lo que está motivado. Se relacionan la motivación y la concurrencia de negligencia se relacionan con los hechos ocurridos y con la norma, la reducción de capital para después ampliar de capital, recolocar las participaciones con la finalidad de conseguir una deducción, sin efectuar realmente la inversión que exige el precepto y sin que la aportación de capital altere la capacidad exportadora, pues está ya se venía realizando, denota una conducta poco diligente y respetuosa con la norma merecedora de la sanción.

En consecuencia, cumple la desestimación del presente recurso contencioso administrativo.

QUINTO. Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal , bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, debido a la complejidad de las cuestiones tratadas, que ha merecido varias sentencias del Tribunal Supremo para fijar los conceptos y la doctrina las limitamos a 10.000 euros por todos los conceptos.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española ,