Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1106/2022 de 19 de junio del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso; pretensión actora. Posición de las partes.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 25/2/2022, - y otras, de fechas 26/4/2022 y 24/10/2022, correspondientes a las restantes reclamaciones que han dado lugar a los recursos acumulados- que desestimó la reclamación (2833/2021) -y las restantes reclamaciones-, interpuesta contra la resolución de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de 11/3/2021, por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación, por el impuesto sobre sociedades (IS) de los ejercicios 2017 y 2018.

Las reclamaciones económico administrativas afectadas son: 00/02833/2121, 00/02716/2021, 00/09409/2021, 00/09410/2021, 00/02737/2021, 00/02745/2021, 00/02733/2021, 00/09411/2021, 00/09412/2021 y 00/09426/2021.

2.Según se desprende del expediente administrativo y de los antecedentes de hecho de la resolución del TEAC, el 24/2/2021 la entidad recurrente presentó (17/6/2020) solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS ejercicios 20176 y 2018 del grupo de consolidación fiscal nº. 23/92 en cuanto a la disposición transitoria 16ª LIS, conforme a la modificación del RD Ley 3/2016, y la obligación de revertir por quintas partes, en los cinco periodos impositivos que se iniciasen a partir del 1/1/2016, las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hubiesen resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del IS en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1/1/2013; y la disposición adicional 15ª referida a la limitación a la compensación de bases imponibles negativas (BINs) y a la limitación a la aplicación de las deducciones por doble imposición internacional e interna.

El órgano de la AEAT la desestimó mediante resolución de 11/3/2021, en esencia porque no podía reconocer las pretensiones del interesado hasta que no haya una sentencia del TC, por lo que se debe aplicar la legislación vigente; ello sin perjuicio de que, en virtud del contenido de la sentencia que emita el Tribunal, se pudiera proceder a la devolución de los ingresos indebidos... etc. Esta resolución fue confirmada con argumentos semejantes por el TEAC en la resolución que constituye el objeto inmediato de esta sentencia.

3.La pretensión actora comprende por una parte, al amparo del art 31.1 LJCA, la anulación de la resolución originaria y la del TEAC que la confirmó; y, en segundo lugar, al amparo del art 31.2 LJCA, la pretensión de plena jurisdicción consistente en que se reconozca como situación jurídica individualizada el derecho a la rectificación solicitada de la autoliquidación que resulta de la aplicación de la norma anterior a las modificaciones introducidas por el artículo 3, Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, viciado de inconstitucionalidad, en los mismos términos y por la misma cuantía planteada a la Administración Tributaria por los conceptos que hemos dicho.

4.Conviene precisar que la controversia se limita exclusivamente a la cuestión referida en el numeral anterior, y con el mismo alcance que la solicitud inicial que hemos expresado en el numeral 2; y no abarca al artículo 21.6 LIS, pese a que la demanda de un modo genérico se haya referido a estas otras cuestiones, sobre las que posteriormente ha desistido, y por ello la Abogacía del Estado se ha opuesto a ellas con razón: porque no estaban en la solicitud de rectificación desestimada, de la que trae causa la resolución del TEAC que ahora fiscalizamos.

5.La pretensión de anulación de la resolución del TEAC y de la que trae causa, impugnada, al haber sido declarados inconstitucionales los preceptos del Real Decreto Ley 3/2016, que modifica la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (LIS), ha sido admitida en su allanamiento por la Abogacía del Estado, y, por tanto, no precisa mayor explicitación.

6.La pretensión de plena jurisdicción:

La pretensión de plena jurisdicción consiste en revertir todos los efectos fiscales producidos como consecuencia de la aplicación de las modificaciones introducidas por el artículo 3, Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, que realmente no se concretan en el petitum de la demanda, aunque está implícito que consiste en que se reconozca el derecho a la rectificación de la autoliquidación de los ejercicios 2017 y 2018, volviendo a la situación anterior a las modificaciones introducidas con la entrada en vigor del Real Decreto Ley 3/2016, dando lugar a la devolución delos ingresos indebidos que resultaren de la rectificación de las autoliquidaciones.

SEGUNDO.- Fundamento de la pretensión actora.

7.La pretensión de anulación se fundamenta en el vicio de inconstitucionalidad que, a juicio de la demanda, incurre la LIS, tras la modificación operada por este Real Decreto Ley 3/2016, en la medida en que contraviene los artículos 86, 23 y 96 de la Constitución Española (CE), lo que determina que han de ser anuladas las resoluciones recurridas.

8.Esta pretensión ha sido admitida (allanada) por la Abogacía del Estado, y ha de ser estimada por esta Sala por ser ajustada al ordenamiento jurídico, como se desprende del marco jurídico de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024, que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, planteada por este Tribunal.

9. La sentencia del Tribunal Constitucional declaró que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27/11, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.Primero, apartados Uno y Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2/12, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto.

TERCERO.-La decisión del Tribunal. Estimación del recurso. Alcance de esta.

10. Producido el allanamiento a la pretensión de anulación, según lo que hemos acotado más arriba, resta por abordar el alcance de la estimación del recurso, si se extiende o no a la pretensión de plena jurisdicción en la forma y con el contenido planteado en la solicitud de rectificación, porque el petitum de la demanda y, en general, su contenido resulta sumamente imprecisos y genéricos.

11.A nuestro juicio, un cabal entendimiento del carácter revisor de la jurisdicción no pude conducir a construir obstáculos en orden a la ejecución de una decisión judicial, como plantea la posición procesal de la Abogacía del Estado en el escrito que califica como allanamiento parcial; así lo hemos reconocido en la sentencia de esta Sección Segunda de 24 de junio de 2024 dictada en el recurso 36/2024, que es firme.

Por el contrario, el artículo 31.2 de la Ley jurisdiccional posibilita que, además del acto de anulación del acto o disposición recurrida, se pueda obtener del Tribunal el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma; y en este caso, el pleno restablecimiento exige revertir los efectos a los que hayan dado lugar, como postula la demanda, al remitirse a otras sentencias dictadas por este Tribunal en el mismo sentido.

12.Si como consecuencia de la misma, por aplicación de aquellas normas, ahora anuladas, se hubiere producido un ingreso tributario superior al que, en su caso, correspondería con el contenido anterior al que le dio el Real Decreto Ley 3/2016, es indudable que ese restablecimiento de la situación jurídica individualizada habría de articularse a través de la devolución de ingresos indebidos, y nada obsta a que se ejecute tras nuestro reconocimiento de ese derecho, sin necesidad de articular una petición del que obtuvo a su favor la ejecutoria por la vía del artículo 120.1 LGT, como aduce la Abogacía del Estado, lo que, por otra parte, está contemplado en el artículo 221.2 LGT y en el artículo 20 (ejecución de la devolución) del RD 520/2005, de 13/5 (reglamento General de Revisión en vía administrativa ( RRVA), según el cual reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución, y el Art. 15 establece como uno de los supuestos de devolución de ingresos indebidos la existencia de una resolución judicial firme (apartado 1.c) entre otros, como el procedimiento de rectificación de la autoliquidación a instancia del obligado tributario ( artículo 120.3 LGT) . Por tanto, éste (el artículo 120.3LGT) no resulta ni un camino obligado, ni un camino único para conseguir el mismo objetivo, esto es obtener una pretensión de plena jurisdicción del artículo 31.2 de la Ley Reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

13.Como dijimos en la sentencia de 24 de junio de 2024 (citada), entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado ( STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

14.Dicho lo anterior, no ha resultado controvertido que la entidad recurrente practicó los ajustes fiscales derivados de la norma legal, en su autoliquidación del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2017 y 2018 (véase los párrafos en los que hemos definido el alcance de la reclamación).

15.Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

16. Resulta obvio que la aplicación a la tributación concreta de la entidad recurrente de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 llevada a cabo por la sentencia del Tribunal Constitucional, por parte de esta sentencia, obliga a reconfigurar la tributación en los aspectos que hayan resultado afectados, que deberán ser sustituidos por otros resultantes de la norma jurídica previa a la modificación de esta por el Real Decreto Ley anulado.

17. Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-, que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso, con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente, porque así lo exige la efectividad de la tutela judicial que se nos ha pedido y que en justicia procede otorgar.

20.Todo ello comporta la estimación íntegra del recurso.

CUARTO. Costas procesales. -

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que el allanamiento de la Abogacía del Estado ha sido inmediato, tan pronto se ha producido la sentencia del Tribunal Constitucional; y ha mantenido a lo largo del proceso una posición procesal acorde con el ordenamiento jurídico vigente en cada momento, lo que justificaría las razones para su no imposición.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,