Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2335/2020 de 22 de enero del 2026

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha de 24 de septiembre de 2020, R.G 5354/2018, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Aragón, de fecha 26 de julio de 2.018, que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas nº50/02923/2014 y 50/02949/2014, acumuladas, contra los acuerdos de liquidación y expediente sancionador, de la Dependencia Regional de Inspección de Aragón, de la AEAT, por impuesto de Sociedades, ejercicio de 2.012.

La resolución del TEAC estima parcialmente la alzada en cuanto que declara la prescripción de la liquidación del Impuesto de Sociedades ejercicios 2005 y 2006, y anula la misma, así como el acuerdo sancionador que deriva de ella, e igualmente desestima la alzada respecto de la liquidación del Impuesto de Sociedades 2007-2008 y confirma el acuerdo sancionador que deriva de aquélla.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, los siguientes, recogidos en la resolución impugnada:

1.- Que en fecha 14 de septiembre de 2.013 tiene lugar el inicio de actuaciones de comprobación de carácter general respecto de la obligada tributaria. La actora se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones.

2.- En fecha 24.7.2014 se dictan sendas actas de conformidad por el ejercicio 2012, A01 79260690 y A01 79274970, que por el transcurso de un mes se tienen por notificadas las liquidaciones, expresándose los hechos y los fundamentos de derecho en los que se basa la regularización efectuada por el actuario.

3º. Que la regularización efectuada consiste en:

-La minoración de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, aplicándose a la liquidación del ejercicio 2011, consecuencia de una comprobación de valor;

- No deducibilidad de gasto por compra de vinos;

-Improcedencia de la dotación por depreciación de activos, en cuantía de 2.254.688 euros, derivada de pisos y garajes adquiridos a DIRECCION000 CB Y DIRECCION001 CB, mediante escrituras públicas otorgadas en fecha 4.2.2013, pero contabilizadas en fecha 31.12.2012, que en esa fecha debieron registrarse como derechos de crédito frente a las dos comunidades. En dichas escrituras, modificadas en fecha 21.2.2013, se paga a la actora los honorarios de las gestiones que realizaba en nombre de dichas comunidades de bienes, mediante una compensación de deudas y subrogación del préstamo.

La cuota tributaria alcanza a 6.275,89 euros y 551.030,18 euros, y junto con los intereses de demora, el total es de 580.921,68 euros.

4º.- Igualmente fue incoado expediente sancionador, notificado el 24.7.2014, por los dos últimos conceptos, e infracción leve del art.191.1, siendo la cuantía de 143.249,95 euros, con reducción.

5º.- La obligada tributaria formuló frente a dicha liquidación y sanción sendas reclamaciones económico-administrativas con fecha 24.9.2014, que fueron estimadas parcialmente por el TEAR de Aragón por resolución de fecha 26 de julio de 2.018. La actora recurrió en alzada en fecha 19.10.2018, siendo así que el TEAC en fecha 24.9.2020 dictó resolución desestimando la misma.

TERCERO.-Posición de las partes.

La parte actora considera, en primer término, que no es titular de los inmuebles que la administración demandada considera de su pleno dominio, salvo en un 2,531646%, tal como ha acreditado la documental aportada. Considera que debe estarse al principio de legitimación registral, y a lo que proclama el Registro. Respecto a la sanción impuesta tan sólo alega la doctrina jurisprudencial en el sentido de que no caben aplicar presunciones en el ámbito sancionador.

Por el contrario, para la Administración demandada, remitiéndose a lo dispuesto en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAC considera que de ser ciertas las alegaciones de la actora tampoco procedería la invocación del deterioro de las participaciones, porque no es titular de las mismas, debiéndose confirmar el acuerdo de liquidación y sancionador invocados.

CUARTO.- Resolución del fondo del recurso.

Presupuesto lo anterior, lo cierto es que la actora no ha desvirtuado lo expuesto en la resolución del TEAC impugnada en autos, siendo carga procesal que le incumbe conforme a lo dispuesto en el art. 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Por consiguiente, ratificaremos las conclusiones a las que ha llegado la Inspección de Tributos y el TEAC. Y en este sentido, es evidente que, si la actora no era propietaria de las fincas adjudicadas a fecha 31 de diciembre de 2012, no podía invocar depreciación efectiva alguna de los activos, que en modo alguno se ha acreditado, ni siquiera con los informes de arquitecto particular, conforme a los argumentos expuestos por el TEAC, que se dan por reproducidos, sin que se pueda invocar una depreciación en la misma fecha en que se adquiere unos inmuebles, lo que constituye ir contra los propios actos. Las alegaciones de la actora en el escrito de demanda no hacen sino ratificar estas consideraciones, al expresar que no era propietaria de dichos inmuebles, con independencia de la eficacia o no del documento privado que se dice celebrado el 31.12.2012. Por consiguiente, toda la invocación que se hace del principio de fe pública registral no resulta aplicación al caso para desvirtuar el contenido del acta de conformidad por cuantía de 2.254.688 euros.

Debemos, por tanto, confirmar la regularización practicada y la resolución del TEAC que ésta, confirma.

QUINTO.-- Sobre el acuerdo sancionador.

A) Sobre la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Presupuesto lo anterior, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 3967204, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/200 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , fJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 Jurisprudencia citada a favor), FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

Y es así que, del acuerdo aportado de fecha 12 de marzo de 2.012 se deducen los fundamentos de la sanción impuesta, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último, cuando se alude a que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT. Además, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art.179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

A este respecto, conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción leve, respecto del ejercicio 2.012, discutiendo la actora únicamente el concepto relativo al deterioro de las participaciones.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87 , 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 , y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987 , no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad de la empresa sancionada se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta.

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad.

B) Sobre los argumentos alegados para excluir la responsabilidad.

Rechazaremos la existencia de interpretación razonable, conforme a los argumentos anteriormente expuestos y recogidos en la resolución impugnada, que damos ahora por reproducidos, procede confirmar el acuerdo sancionador, sin que se hayan aplicados presunciones al ámbito sancionador.

Por consiguiente, debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo, confirmándose la resolución del TEAC, acuerdo de liquidación y sanción respecto del ejercicio 2012.

SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, procede condenar en costas a la recurrente, al haberse desestimado el presente recurso contencioso- administrativo.