Sentencia Contencioso-Administrativo 49/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1013/2020 de 22 de enero del 2026

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 11 de junio de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) que, en única instancia, desestima las reclamaciones administrativas acumuladas contra: (1) el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2012, 2013 y 2014; y (2) contra las sanciones muy graves, impuestas en cada uno de esos ejercicios.

SEGUNDO.- La demanda alega en contra de la liquidación: (1) el criterio de los tribunales sobre la relevancia de los requisitos formales frente a los requisitos materiales para la deducibilidad de un gasto determinado; (2) sobre la prueba (del gasto deducido), la ausencia de pruebas aportadas por la Administración, y el rechazo injustificado de las evidencias acreditadas por la demandante; (3) la teoría del conocimiento, como consecuencia de la incorrección formal en las facturas, la Administración entiende que son falsas, lo que resulta en la no deducibilidad de los gastos a los efectos del IS, y a la tipificación de las infracción como muy graves.

En contra de las sanciones, la demanda alega que no existían los elementos objetivo y subjetivo de las sanciones impuestas, que están indebidamente motivadas.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que declare la disconformidad a derecho de la resolución impugnada, así como de las actuaciones inspectoras y sancionadoras de las que trae causa, declarando nulo el acuerdo de liquidación, así como el procedimiento sancionador practicado y la deuda tributaria exigida. Con imposición de las costas a la Administración demandada.

TERCERO.- La Administración se opone al recurso, porque no eran deducibles los gastos plasmados en las facturas emitidas por el proveedor Debora; por la conformidad a derecho de la sanción impuesta, y por la motivación suficiente de la culpabilidad. Solicita el dictado de sentencia que desestime el recurso, imponiendo las costas a la recurrente.

CUARTO.- Según la demanda y contestación, así como la documental existente, puede considerarse acreditados los siguientes hechos:

La actividad principal desarrollada por la demandante durante los ejercicios objeto de comprobación era la fabricación de otros productos de molinería, clasificada en el epígrafe 417.2 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En los ejercicios comprobados la demandante contabilizó y dedujo los gastos por la compra de piñas que aparecían en las tres facturas recibidas del Sr. Debora, por importes de 134.948,40, 458.000,06 y 48.500,80 euros en los periodos de liquidación iniciados en 2012, 2013 y 2014, respectivamente.

En el procedimiento de comprobación la Inspección consideró que la interesada no había acreditado la realidad de las operaciones documentadas en las facturas, la entrega de las piñas. Estimó que los gastos reflejados en las facturas emitidas por el Sr. Debora no eran deducibles. Procediendo a incrementar las bases imponibles declaradas del Impuesto con el importe de esas facturas.

En segundo lugar, impuso multas por sanciones muy graves; 50.609,54 euros en 2012, 157.988,17 euros en 2013, y 16.732,50 euros en 2014.

QUINTO.- La demanda en los motivos por los que impugna la liquidación alega con diversos argumentos que la Inspección no probó la irrealidad de los gastos que recogen las tres facturas, que fueron deducidos.

Se plantea así la valoración de la prueba, para lo que la Sala tiene en cuenta ( Sentencia de esta Sección 2, de 5 de septiembre de 2022, rec. 243 /2018):

La carga de probar la realidad de los gastos corresponde al obligado tributario - art 105 LGT -. Además, con carácter general puede afirmarse:

1.- En relación con la valoración de los elementos probatorios, el art 106.1 de la LGT remite a lo establecido en la LEC tanto "sobre los medios", como sobre la valoración.

Nuestros Tribunales, a la hora de valorar la prueba, aplican el principio de "valoración conjunta", que implica que deban de valorar, en general y salvo claro mandato expreso en contrario del legislador dando un valor absoluto a una prueba, la totalidad de las aportadas conforme a máximas de la experiencia. El único límite es que la valoración no pueda tildarse de "ilógica o arbitraria de tal forma que no supere el test de la racionalidad" - STS (Civil) de 2 de abril de 2012 (Rec. 443/2010 )-.

Doctrina que es reiterada, entre otras, por la STS de 24 de noviembre de 2009 (Rec. 187472006 ) y 29 de marzo de 2012 (Rec. 424/2008 ), que insisten en el juego del principio de valoración conjunta al sostener que " ha de tenerse en cuenta que los titulares del poder jurisdiccional [y órganos económico- administrativos] valoran las pruebas de que disponen apreciándolas en su conjunto y relacionando unas con otras..."; no resultando legítima " como pretende la recurrente, la disección de cada una a fin de elegir los datos que resultan favorables a la tesis que se defiende y silenciar u ocultar aquellos otros que la debilitan".

Para rechazar el gasto deducido, la Administración debía probar que la demandante contabilizó y dedujo gastos correspondientes a tres facturas recibidas del Sr. Debora, que no eran deducibles, porque no se correspondían con servicios realmente prestados, siendo por ello las facturas falsas.

Ese objetivo fue cumplido, como consta en el acuerdo de liquidación (página 13 y ss) donde se analizan las pruebas existentes, documentos de diverso tipo, indicando porqué su análisis conjunto permite rechazar que se haya justificado el gasto: Los justificantes de pago son anteriores a la fecha de las facturas. Las facturas no repercuten la cuota del IVA, pese a ser una operación sujeta y no exenta. Los justificantes del transporte de piñas que se aportan no acreditan que el vendedor fuera el Sr. Debora, porque no firma las cartas de porte, sino que lo hace el obligado tributario, de modo que formalmente el emisor y receptor de la mercancía es la demandante. Existe un informe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude sobre D. Debora, que indica que en la misma fecha en que se producen los ingresos de Luis y Joaquín Lozano SL en la cuenta del Sr. Debora, hay una retirada de efectivo por el mismo importe. El supuesto vendedor, D. Debora, no presenta ninguna autoliquidación en los ejercicios 2012 y 2013, y en el ejercicio 2014 presenta declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la que únicamente declara como ingreso el salario percibido como trabajador por cuenta ajena de Luis y Joaquín Lozano SL. La demandante no declaró las compras de piñas al Sr. Debora en el modelo 347, de ingresos y pagos superiores a 3.000 euros. Las operaciones reflejadas en las facturas no cumplían con los requisitos exigidos por la normativa específica para la manipulación y suministro de piñas, tanto de la Junta de Castilla y León como de Cataluña.

Consecuencia de lo anterior es la debida acreditación de la ausencia de la prestación cuyo gasto se deduce. Por otra parte, según el contenido de las resoluciones de liquidación y del propio TEAC no puede mantenerse que se haya omitido el examen de las pruebas aportadas por la demandante, como consta en el acuerdo de liquidación, que se refiere en varios apartados a estas pruebas y las alegaciones que se hacían al efecto, y en la resolución del TEAC (FD Octavo).

Cuestión distinta es que el análisis de estas pruebas, juntamente con el resto de las existentes, concluya que no acreditan la realidad del servicio prestado. Frente a ello no pueden prevalecer las manifestaciones del implicado en la emisión de las facturas falsas. Tampoco añaden nada los distintos documentos y argumentos de la demandante sobre la recepción y manejo de cantidades de piñas procedentes de Cataluña, cuya realidad nadie niega.

Por otra parte, también resulta de lo expuesto sobre la prueba que el gasto rechazado no lo fue sólo por defectos formales de las facturas, sino porque el conjunto de pruebas e indicios, incluidos los datos que consignan las facturas, muestran que no se prestó el servicio.

SEXTO.- En contra de las sanciones impuestas, en primer lugar sobre el elemento objetivo, la demanda reitera sus alegaciones sobre la realidad de las operaciones documentadas en las facturas.

El acuerdo sancionador incluye la conducta imputada en el art.191.1 LGT, Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo...;y para la calificación de las infracciones tributarias, tiene en cuenta que se realiza mediante medios fraudulentos, precisamente el empleo de facturas falsas ( art.184.3.b LGT) . Como se había probado que no existió el gasto al que se refieren las facturas, la calificación de la conducta que se sanciona se corresponde con la previsión normativa.

En segundo lugar, sobre el elemento subjetivo de las sanciones, la demanda considera que se ha establecido una responsabilidad de tipo objetivo, basada únicamente en la existencia de unas facturas con defectos formales. En lo que considera también que existe falta de motivación en el acuerdo sancionador.

Como se establece en la STS de 15 de marzo de 2017 (Recurso: 1080/2016) "Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

La existencia de motivación de la culpabilidad se encuentra en la página 10 y ss del acuerdo sancionador: La mercantil dedujo gastos reflejados en las facturas recibidas de D. Debora, que no amparan compras de piñas realizadas a esta persona, por cuanto no se ha acreditado el origen de las piñas, el emisor de las facturas carece de la licencia de recolector y de los medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad, ni tampoco la entidad ha podido probar la realidad de las operaciones. Concluyendo que esta conducta ha de ser necesariamente voluntaria, por cuanto Luis y Joaquín Lozano, S.L. era consciente de que el emisor de la factura no tenía licencia de recolector ni los medios para el ejercicio de la actividad, máxime cuando en el ejercicio 2014 era empleado suyo. Tratándose de una actuación voluntaria y además activa por parte de la entidad, a fin de obtener unos documentos con los que deducir de forma improcedente gastos que minoren su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades y tengan como consecuencia una tributación menor.

Por lo que se motiva la culpabilidad de la demandante, que no responde tampoco a una mera responsabilidad objetiva.

SÉPTIMO.- Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto