PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha de GUTERMANN HOLDING SL, representada por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, y asistido por el letrado Sr. Carlos Fernández García, contra la resolución dictada por el TEAC de 24 de septiembre de 2020, R.G 2275/2018, que desestima la reclamación económico-administrativa nº 2275/2018, interpuesta contra el acuerdo de liquidación, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por impuesto de Sociedades, ejercicio 2013 y 2014.
SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, y se reconocen en la sentencia de fecha 24.9.2018, recurso 381/2016 de esta Sala los siguientes:
PRIMERO.- El 13 de diciembre de 2.016, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Catalunya de la AEAT tiene lugar la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación a cargo de GÜTERMANN HOLDING, S.L al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014, señalando que las actuaciones tendrían carácter parcial limitándose a comprobar la deducibilidad de los gastos financieros declarados, siendo la actora la sociedad dominante del grupo 124/04, en la que figura como dominante la actora, y como dependiente GUTERMANN SU.
SEGUNDO.- Respecto de dicho grupo se inició un procedimiento especial de fraude de ley consecuencia de las siguientes operaciones:
- El obligado tributario presentó, en los ejercicios 2006 a 2009 sus autoliquidaciones por el IS optando por tributar en el régimen de consolidación fiscal.
- Que el 3 de diciembre de 2003 el sujeto pasivo había otorgado escritura de ampliación de capital con prima de emisión. Dicha ampliación ascendió a 596.990 € de nominal, cuantificándose la prima de emisión en 5.286.310 €, siendo íntegramente suscrita por GÜTERMANN AG mediante la aportación del 100% de los títulos de la norteamericana GÜTERMANN, INC (valorados en 3.313.100 €) y del 99,20% de los títulos de GÜTERMANN POLYGAL MEXICANA, SA de CV (valorados en 2.570.200 €);
- Que el11 de diciembre de 2003, GÜTERMANN HOLDING, SL procedió a adquirir el 99,72% de las acciones de GÜTERMANN, S.A.U transmitidas por GÜTERMANN. AG por un total de 18.471.278 €, formalizándose la operación en la escritura pública. Entre las condiciones de la operación, se había estipulado que el precio quedaba aplazado (fecha límite el 31 de diciembre de 2008) fijándose el tipo de interés equivalente al Euribor a seis meses más dos puntos.
De los datos y documentos aportados en el curso de las actuaciones, se ha constatado que, en pago de dicha operación, el sujeto pasivo satisfizo 2.200.000 € el 29 de julio de 2005 y 1.000.000 € el 12 de diciembre de 2008, firmándose el 3 de enero de 2009 un contrato de préstamo por la cantidad aplazada pendiente estableciéndose su vencimiento el 31 de diciembre de 2009.
Con causa en el aplazamiento del pago del importe de la referida compra de acciones, GÜTERMANN AG emite las siguientes facturas en concepto de intereses.
- Que el 28 de diciembre de 2004 GÜTERMANN HOLDING. S.L adquirió el restante 0.28% de GÜTERMANN S.A.U de la mercantil RIGIDAL, AG por un precio de 51.060 € satisfecho al contado.
Una vez expuestas dichas circunstancias, el acuerdo refleja los aspectos esenciales de las autoliquidaciones del IS presentadas por el sujeto pasivo en los ejercicios 2006 y siguientes en régimen de "consolidación fiscal", destacando que en todos los ejercicios, para determinar la Base Imponible consolidada se practica, a la suma de las Bases Imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo, un ajuste negativo por el reparto de dividendos de la sociedad participada ( GÜTERMANN, S.A.U), reflejando que "De no ser por la señalada distribución de dividendos, las bases imponibles individuales de la sociedad GÜTERMANN HOLDING, S.L hubiesen sido negativas en todos los ejercicios debido a los gastos por intereses que le factura GÜTERMANN AG".Como consecuencia de todo ello, el acuerdo remarca que "los intereses que se cargan a GÜTERMANN HOLDING, S.L por aplazamiento del precio del contrato de compra de acciones, y gracias a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, minoran las bases imponibles positivas de la sociedad operativa GÜTERMANN, S.A.U".
Con base en todo ello, el acuerdo del Delegado Especial recoge que, dado que la existencia de GÜTERMANN HOLDING, S.L nada cambia ni nada aporta en relación con la organización del grupo a nivel mundial pues las tres sociedades que le pertenecen ( GÜTERMANN, S.AU, GÜTERMANN INC y GÜTERMANN POLYGAL MEXICANA, SA de CV) son dependientes, a su vez, de la cabecera mundial GÜTERMANN AG (que antes ostentaba directamente el 100% de todas ellas y ahora las controla a través de GÜTERMANN HOLDING, S.L) sin que haya entrado nuevo capital o nuevos socios, las operaciones societarias realizadas por GÜTERMANN HOLDING, S.L (su constitución en noviembre de 2003, la ampliación de capital de diciembre de 2003 y la adquisición de los títulos de GÜTERMANN S.A.U) tienen un efecto impropio con relación a la finalidad que aparentemente se persigue que no es otra que la de racionalizar o mejorar la estructura del grupo. En definitiva, se entiende que dichas operaciones "(...) no tienen como objeto la ampliación de mercados ni la creación de valor, tampoco se financian inversiones nuevas realizadas en España" concluyendo que se trata de "un simple cambio en la titularidad formal sin modificación de la situación de dominio que, antes y después de las operaciones descritas, ejerce la matriz alemana del grupo GÜTERMANN AG", remarcando, además, que tampoco existe una función empresarial significativa en GÜTERMANN HOLDING, S.L, la cual carece de activos empresariales siendo sus gastos básicos los de personal (que ya soportaba GÜTERMANN S.A.U) y los correspondientes a los intereses de los préstamos recibidos de la matriz.
A mayor abundamiento, el acuerdo dispone que, desde un punto de vista económico - financiero, "(...) no resulta creíble que el obligado tributario perciba dividendos de sus participadas y que, en vez de amortizar un crédito con la sociedad matriz del grupo, proceda a su distribución a esta misma sociedad".
Por todo ello, considerando que el régimen de "consolidación fiscal" tiene como finalidad básica evitar la duplicidad fiscal sobre unos mismos rendimientos pero nunca lograr la anulación o disminución de las bases imponibles positivas obtenidas por una entidad en el marco de su actividad empresarial, el acuerdo concluye que "el conjunto de actos y negocios ejecutados o dirigidos por el grupo Güttermann (la interposición de la entidad Güttermann Holdig S.L, las adquisiciones, a crédito, por aquellasociedad a la matriz alemana Güttermann AG, de acciones de Güttermann SAU) constituyen un artificio realizado con la única finalidad probada de eludir o minorar la tributación de los beneficios obtenidos por la entidad Güttermann SAU, al conseguir con el régimen de declaración consolidada una disminución abusiva de las Bases Imponibles, contraviniendo la normativa del Impuesto sobre Sociedades que regula el hecho imponible y la determinación de la base imponible y vulnerando el espíritu del régimen especial de tributación de consolidación fiscal"; pues "habiéndose obtenido unas bases imponibles de 7.332.295 euros, en actividades empresariales realizadas en España en los períodos impositivos comprobados se ha tributado únicamente por un importe de 3.418.511 euros".Así, se procede a incoar el correspondiente expediente de fraude de ley al objeto de determinar si los hechos realizados en 2003 fueron realizados en fraude de ley.
Previo trámite de alegaciones se dicta el acuerdo de declaración de fraude de ley de 20 de diciembre de 2012 del Delegado Especial de la AEAT de Catalunya.
Frente a dicho acuerdo, interpone GÜTERMANN HOLDING, S.L, el 18 de enero de 2013, reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Central.
TERCERO.- El 13 de marzo de 2013, la Jefa de la Oficina Técnica de Barcelona adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta previa en todos sus términos y fijando como cuantía a ingresar un total de 1.422.801,67 €, incluyendo 251.066,53 € como intereses de demora respecto de los ejercicios 2006 a 2009.
CUARTO.- Contra dicho acto, GÜTERMANN HOLDING, SL interpone ante el Tribunal Central, reclamación económico - administrativa (RG NUM001) el 18 de abril de 2013.
QUINTO.- El 26 de septiembre de 2013, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Catalunya de la AEAT dicta una nueva comunicación de inicio de actuaciones inspectoras a cargo de GÜTERMANN HOLDING SL al objeto de comprobar su Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2010, 2011 y 2012 limitándose a la comprobación de los gastos financieros deducibles. El 28 de marzo de 2014, el Inspector Regional adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta previa en todos sus términos y fijando como cuantía a ingresar un total de 607.306,54 €, incluyendo 47.367,58 como intereses de demora. Dicho acuerdo se impugna también en la vía económico-administrativa.
SÉPTIMO.- En fecha 2 de marzo de 2016, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución con la siguiente parte dispositiva:
" EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por GÜTERMANN HOLDING SL, ACUERDA: 1) Estimar parcialmente la reclamación 405/2014 anulando las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006 y 2007 y confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2008 y 2009, si bien debiendo ser rectificado el importe de los intereses de demora de estas últimas en los términos expresados en el último Fundamento de Derecho; 2) Desestimar las reclamaciones 359/2013 2465/2014, confirmando el acuerdo de declaración de fraude de ley así como las liquidaciones por los ejercicios 2010 a 2012."
OCTAVO.- Dicha resolución fue impugnada ante esta Sala, que dictó sentencia de fecha 24.9.2018, recurso 381/2016, confirmando la declaración de fraude de ley y la resolución del TEAC.
NOVENO.- Respecto de las liquidaciones de 2013 y 2014, por el mismo concepto, gastos deducibles derivadas de un préstamo, se dicta liquidación derivada del acta A02 72858345, cuya cuantía total es de 236.095,12 euros. La obligada tributaria formuló reclamación económico-administrativas con fecha 23.4.2018, que fue desestimada por la resolución hoy impugnada del TEAC.
TERCERO.-Posición de las partes.
La parte actora plantea su demanda en los mismos términos que fueron formulados en el recurso 381/2016, con la salvedad del primero, aunque se refiera a ejercicios distintos. Así se expuso estos motivos:
1. Imposibilidad de declarar el fraude de ley en operaciones realizadas en ejercicios prescritos.
2. Existencia de motivo económico válido como son los motivos estratégicos organizativos de la reestructuración. Como segundo motivo económico válido se alega la alineación de la ratio de endeudamiento del subgrupo español al del grupo internacional. Existe un tercer motivo económico válido, como es el Afloramiento de plusvalías latentes en sede de la matriz alemana.
4.- Por otro lado, se alega la inexistencia de propósito de eludir el pago del tributo porque han tributado los intereses en sede la matriz alemana.
5. Inexistencia de notoria artificiosidad en la Administración Tributaria alemana que confirmó los motivos económicos válidos.
6. Infracción de los criterios de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al fraude de ley tributario.
7. Infracción de la libertad de empresa de establecimiento.
Por el contrario, para la Administración demandada, existe cosa juzgada en su aspecto prejudicial o positivo, de modo que todas estas cuestiones fueron rechazas y desestimadas en la sentencia de esta Sala de fecha 27 de septiembre de 2.018, debiéndose confirmar el acuerdo que declaró el fraude de ley, así como el acuerdo de liquidación.
CUARTO.- Resolución del fondo del recurso.
Presupuesto lo anterior, reiteraremos lo que dijimos en la mencionada sentencia de fecha 27.9.2018, recurso 381/2010, en el que se planteaban las mismas cuestiones, y que ha resultado firme por inadmisión del recurso de casación por parte del Tribunal Supremo. Y es así que, efectivamente, existe cosa juzgada en su aspecto prejudicial, sin perjuicio de lo que luego expongamos, en la medida en que se plantean las mismas pretensiones entre los mismos sujetos, aunque pueda variar la causa petendi por tratarse de ejercicios diferentes, conforme al art.222.4 de la LEC 1/2000.
Y es así que en dicha sentencia indicamos lo siguiente:
"Y después de lo expuesto, esta Sala debe reproducir los razonamientos contenidos en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la resolución recurrida, en los que se declara a los efectos que nos ocupa, haciendo suyos los razonamientos contenidos en la Declaración de Fraude de Ley de 20 de diciembre de 2012, lo siguiente:
"TERCERO.-Como se ha recogido, el acuerdo de declaración de fraude de ley concluye que "el conjunto de actos y negocios ejecutados o dirigidos por el grupo Güttermann (la interposición de la entidad Güttermann Holdig S.L., las adquisiciones, a crédito, por aquella sociedad a la matriz alemana Güttermann AG, de acciones de Güttermann SAU) constituyen un artificio realizado con la única finalidad probada de eludir o minorar la tributación de los beneficios. obtenidos por la entidad Güttermann SAU, al conseguir con el régimen de declaración consolidada una disminución abusiva de las Bases Imponibles, contraviniendo la normativa del Impuesto sobre Sociedades que regula el hecho imponible y la determinación de la base imponible y vulnerando el espíritu del régimen especial de tributación de consolidación fiscal". Los hechos probados que se recogen son los siguientes:
- Constitución el 20 de noviembre de 2003 de Gütermann Holding, SL suscrita por Gütermann, AG (Alemania).
- Ampliación de capital de 5 de diciembre de 2003 por Gütermann Holding, SL, suscrita íntegramente por Gütermann, AG mediante la aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones en las entidades Gütermann Inc. (Estados Unidos) y Gütermann Polygal Mexicana, SA de CV (Méjico).
- El 11 de diciembre de 2003, Gütermann Holding, SL compra el 99,72 % del capital de Gütermann, SAU (España) a Gutermann, AG por 18.471.278,00 euros, importe que se aplaza, con fecha limite para su pago el 31 de diciembre de 2008. Al vencimiento sólo se han amortizado 3.200.000,00 euros, pese a las importantes cantidades recibidas por el obligado tributario en concepto de dividendos de las participadas.
Gütermann Holding, SL y Gütermann, SAU tributaron desde el ejercicio 2004 en el régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
- La sociedad Gütermann, AG emitió unas facturas en concepto de intereses por el aplazamiento de la deuda por importe total en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación de 804.614,70 euros en 2006, 988.480,13 euros en 2007, 1.118.141,57 euros en 2008 y 778.071,61 euros en 2009.
- En cuanto que Gütermann Holding, SL y Gütermann, SAU tributaron en el régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, los cargos por intereses a que se refiere el párrafo anterior produjeron una minoración de las bases imponibles consolidadas y, por lo tanto, de las cuotas ingresadas.
Considerándose en dicho acuerdo que "el resultado económico finalmente obtenido con las operaciones detalladas es la ventaja fiscal de no tributar por los beneficios obtenidos por la entidad Gütermann SAU (España) violando los principios del ordenamiento tributario y en particular los del impuesto sobre Sociedades."
La reclamante, como argumento adicional para discutir la declaración de fraude de ley de las operaciones societarias realizadas en 2003, GÜTERMANN HOLDING, S.L refiere la existencia de motivos económicos válidos para justificar su realización. Básicamente, alude a motivos estratégicos y de racionalidad financiera, concretando en que se llevaron a cabo por:
a) la necesidad de buscar una estructura óptima y viable del grupo en' un entorno decadente del sector, potenciando una cabecera en España del grupo que abarcara el negocio de USA, México y futuras expansiones por América;
b) cubrir necesidades financieras:
i. la necesidad imperiosa de racionalizar la estructura financiera del grupo a nivel internacional, pues mientras en España existía una ratio de endeudamiento mínimo, en el resto de países GÜTERMANN tenía su actividad fuertemente apalancada;
ii. la necesidad de aflorar plusvalías en sede de la matriz alemana que le permitieran mejorar su imagen contable para poder obtener así la financiación ajena necesaria para poder invertir en la nueva maquinaria (la tecnología MCT) que, a la postre, le permitió dar un paso al frente respecto a sus competidores, y garantizar la supervivencia del grupo a nivel mundial y, muy en particular, en España.
Tal y como se recoge en el expediente, la Delegación Especial en Catalunya de la AEAT acuerda dar inició al procedimiento de declaración de fraude de ley al considerar que los hechos y operaciones referidas podrían constituir operaciones así realizadas de acuerdo con lo 'dispuesto en el artículo 24 Ley 23011963, de 28 de diciembre , Ley General Tributaria que recoge expresamente que:
"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de. la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".
Centrándonos, pues, en la figura del "fraude de ley", como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias, y comúnmente, con mas o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados. de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.
Analizando los hechos descritos anteriormente en el acuerdo de declaración de fraude de ley, la Inspección llega a la conclusión que las referidas operaciones societarias tuvieron un efecto impropio en relación a la finalidad que aparentemente se perseguía, que era la de racionalizar o mejorar la estructura del grupo GÜTERMANN en España. En concreto, las conclusiones alcanzadas son:
"a) ...
Las operaciones societarias descritas no tienen como objeto, como se pretende, la ampliación de mercados ni la creación de valor, tampoco se financian inversiones nuevas realizadas en España, es un simple cambio de la titularidad formal sin modificación de la situación de dominio que, antes y después de las operaciones descritas, ejerce la matriz alemana del grupo: Gütermann, AG. Sobre la afirmación efectuada debe repararse en que ya antes de que se formalizasen las distintas operaciones societarias los mercados americanos ya eran gestionados por empleados de Gütermann, SAU; de tal forma que ningún cambio introduce la interposición de la nueva sociedad.
b) Tampoco existe una función empresarial significativa en la sociedad dominante, ya que carece de activos empresariales, los gastos en que incurre básicamente son los gastos por intereses de los préstamos de las sociedades del grupo y gastos de personal que ya soportaba Gütermann, SAL], la sociedad española de carácter operativo.
Desde el punto de vista económico-financiero, no resulta creíble que el obligado tributario perciba dividendos de sus participadas y qu,e en vez de amortizar el crédito con la entidad matriz del grupo, proceda a su distribución a la sociedad acreedora. La lógica más elemental, en el caso de que Gütermann Holding, SL tuviera una realidad más allá de su simple carácter de sociedad creada con fines meramente fiscales, es que los importes percibidos en concepto de dividendos se destinasen a reducir préstamos que devengan intereses a favor de la misma entidad que va a beneficiarse de los dividendos activos que acuerda distribuir.
d) En cuanto a la necesidad de que el grupo tenga una estructura financiera homogénea (ratio capital/endeudamiento), la alegación no es admisible, puesto que ello significaría hacer recaer en la filial española. unos costes financieros derivados de una financiación ajena que en la realidad no precisaba.
e) Finalmente, en cuanto al aspecto fiscal de las operaciones reseñadas, el régimen de tributación consolidada tiene como finalidad evitar la duplicidad fiscal sobre unos mismos rendimientos, pero nunca anular o disminuir las bases imponibles. positivas obtenidas por una actividad empresarial que cierra un ciclo económico y genera beneficios. La Administración tributaria española no tiene la obligación de asumir los costes financieros de la reestructuración del grupo, máxime cuando Gütermann, SAU es una de las sociedades más saneadas del grupo y aporta un importe significativo a sus resultados a nivel mundial.
Analizando todas las circunstancias expuestas en el expediente, y teniendo en cuenta la aplicación de los principios dogmáticos que configuran el fraude de ley, la conclusión que alcanza este Tribunal Central no puede ser más que coincidente con la del Delegado Especial de la AEAT en Catalunya: en la operativa realizada por virtud de la cual se constituye, en el ejercicio 2003, GÜTERMANN HOLDING, SL, transfiriéndose a ésta la titularidad de GÜTERMANN,S.A. mediante una venta a crédito pasándose a tributar en régimen de consolidación fiscal, no se aprecia una motivación económica distinta de la meramente fiscal. En efecto, con la operativa realizada se lleva a cabo una mera. recolocación formal de participaciones en el interior del Grupo sin eficacia patrimonial real, pues las operaciones realizadas no suponen ninguna inversión real ni la ampliación a nuevos mercados, y el endeudamiento intragrupo, afecto a la compra de las participaciones, no es en último término sino la colocación de los activos y pasivos en la entidad española con la única finalidad de la reducción de tributación conseguida en España, dada la minoración del resultado contable y de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a través de la deducibilidad de los intereses del préstamo vinculado a la adquisición de participaciones de las dos sociedades del grupo .
No se trata de cuestionar las razones en que pueda basarse el grupo multinacional GÜTERMANN para organizarse de la forma que estime más conveniente, sino determinar que las operaciones de realizadas, amparándose en operaciones de reorganización empresarial, carecen de fundamento económico o empresarial, teniendo una motivación que no es otra que la meramente fiscal. Y es que, según los datos acreditados en el expediente, no puede negarse que con las operaciones realizadas la participación que la matriz alemana GÜTERMANN AG tenía, de forma directa, con un porcentaje cercano al 100%, en la sociedad española GÜTERMANN, S.A.U y en las sociedades GÜTERMANN INC y GÜTERMANN POLYGAL MEXICANA, SA de CV, sigue siendo la misma, aunque de forma indirecta a través de la nueva empresa GÜTERMANN HOLDING, S.L, de la que pasan a depender tanto la entidad española, GÜTERMANN, S.A.0 como las americanas GÜTERMANN INC y GÜTERMANN POLYGAL MEXICANA, SA de CV, sin que se haya acreditado que ello suponga cambio alguno en la dirección de las compañías, por lo que, pese a la reorganización efectuada, las relaciones de dependencia y control dentro del Grupo no han variado. Sin embargo, dicha reorganización si ha supuesto para la nueva sociedad española un extraordinario incremento de su pasivo a largo plazo con su propio grupo, que lleva aparejados unos gastos financieros muy significativos que reducen los beneficios operativos de la compañía, lo que provoca un importante ahorro fiscal en el Impuesto sobre Sociedades español al tributar en régimen de consolidación GÜTERMANN HOLDING, SL y GÜTERMANN, S.A.U.
Tampoco se ha acreditado que la reestructuración acometida haya supuesto una modificación sustancial de los resultados o flujos de caja en el Grupo, al margen de los puramente fiscales derivados de las operaciones realizadas; aparentemente, no se produjo ningún notorio incremento de valor real o ahorro de costes -al margen de los fiscales- para el Grupo como consecuencia de las operaciones realizadas, lo que llevaría a ratificar que lo que se hizo fue llevar a cabo, meramente, un cambio de titularidad formal.
Otro dato relevante que se puede destacar es que en las operaciones realizadas no existió la intervención sustancial de ningún tercero, sino que todas las operaciones aludidas se llevaron a cabo dentro del propio Grupo, pues, tras crear una sociedad holding, ésta lleva a cabo la adquisición de la matriz, de la práctica totalidad de la sociedad operativa en España y esa operación se financia con fondos procedentes de la propia matriz del Grupo, generando importantes gastos financieros. Siendo así, y no existiendo inconveniente tanto para obtener préstamos de terceros como de entidades vinculadas, lo cierto es que, a los efectos que aquí interesan, no se pueden equiparar las operaciones de financiación basadas en empresas del Grupo para acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real, con meros movimientos financieros y de transmisión de empresas pertenecientes al propio Grupo, pues, en este caso, la adquisición de GÜTERMANN, S.A.U, GÜTERMANN INC y GÜTERMANN POLYGÁL MEXICANA, SA de CV a GÜTERMANN AG por parte de la española GÜTERMANN HOLDING, S.L no ha tenido ningún efecto en la "caja" de Grupo, pues dichas sociedades (española, estadounidense y mexicana) pasan a depender de. una sociedad del grupo a otra, y el dinero de la compra pasa también de una sociedad a otra, sin aparente incidencia global en el grupo.
Siendo, por tanto, indiscutible que las operaciones referidas fueron efectivamente reales y lícitas, lo cierto es que, globalmente consideradas, resulta innegable también que con ellas se logró un resultado contrario al ordenamiento jurídico como es reducir, en España, la tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Ciertamente, ninguna objeción puede oponerse a la posibilidad de llevar a cabo una reestructuración del grupo empresarial en España, pero, como señala el Tribunal Supremo en la referida Sentencia de 5 de febrero de 2015 , ello no puede dar lugar a "equiparar reorganizaciones empresariales, que supongan acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real o una reducción de costes efectiva, con meros movimientos financieros o flujos intragrupo; y cuando, [como es el caso], el endeudamiento para llevar a cabo esos movimientos intragrupo apareja las drásticas reducciones de tributación que aquí se pretenden, rechazar esas meras recolocaciones sin sustrato económico probado no supone en modo alguno poner en tela de juicio la libertad de empresa, sino deducir las consecuencias lógicas de unos hechos. Así lo ha expuesto el Tribunal Supremo en diversas ocasiones, pudiendo citar, al margen de la ya referida Sentencia de 5 de febrero de 2015 , la de 12 de febrero de 2015 (Rec. Casación 184/2014 ).
En definitiva, según este Tribunal Central, las operaciones realizadas, contrariamente a lo que sostiene el reclamante, no tienen ningún sentido económico o empresarial sustancial para el grupo internacional resultando procedentes las conclusiones que, en este punto, quedan recogidas en el acuerdo de declaración del fraude de ley. Y es que el conjunto de las operaciones realizadas, sin suponer una violación directa del ordenamiento jurídico, ha constituido un rodeo que buscaba crear artificiosamente las condiciones de aplicación de unas normas (deducibilidad de intereses, consolidación fiscal, etc) merced a las que conseguir la reducción de la carga fiscal, pero violando su espíritu (minoración de la tributación que verdaderamente correspondía a la sociedad operativa). En este sentido, resulta esencial. la tributación en régimen de "consolidación fiscal" pues la creación del grupo 124/04, con GÜTERMANN HOLDING, S.L como sociedad dominante y GÜTERMANN, S.A.U como sociedad dependiente, permite que los importantes gastos financieros de GÜTERMANN HOLDING, S.L, determinantes de sus perdidas, puedan compensarse con los beneficios obtenidos, simultáneamente, por la entidad operativa. De no existir tal consolidación, las bases imponibles negativas de GÜTERMANN HOLDING, S.L se habrían ido remansando sin compensación, toda vez que ésta no tenía prácticamente ingresos, al no ejercer actividad. Dicha consolidación, por tanto, no tiene más eficacia ni relevancia que el aprovechamiento de tales bases negativas. A los efectos de la estrategia elusoria desplegada, insertar el eslabón formal de la holding española y posicionar a la operativa GÜTERMANN, S.A.U dependiendo directamente de ella eran pasos necesarios. De haberse mantenido GÜTERMANN, S.A.U en la situación inicial, en que estaba directamente participada por GÜTERMANN AG, no podía formar grupo consolidado a efectos fiscales con la operativa española.
CUARTO.- Al margen de todo lo expuesto, el reclamante plantea que, tal y como ha puesto de manifiesto la Administración Tributaria alemana, contestando a los requerimientos previamente efectuados por la AEAT, debe tenerse en cuenta que "(...) los intereses deducidos por la sociedad española si han sido sujetos a imposición efectiva en Alemania sin que hayan resultado de aplicación a los mismos ninguna exención, ni ningún régimen fiscal especiar'. Así, es fehaciente que "(...) Gütermann AG está sujeta al Impuesto sobre Sociedades alemán sin limitación alguna y que tributa con arreglo a los principios generales de tributación; que, conforme a las comprobaciones efectuadas, en los periodos 2003 a 2009, los intereses cobrados a la reclamante han sido incluidos en la base imponible de Gütermann AG y sometidos a tributación; y que la. renta obtenida por esos intereses ha tributado en Alemania, sin que exenciones ni otros beneficios fiscales le hayan sido de aplicación".
Con ello, la entidad reclamante pretende justificar que no se cumplen dos aspectos esenciales para la procedencia a derecho de la declaración de fraude de ley: que no existió, en realidad, la intención de eludir el pago de tributo alguno cuando los gastos financieros en España fueron ingresos sometidos a tributación en Alemania y que no puede considerarse la existencia de una notoria artificiosidad en las operaciones acometidas por el grupo GÜTERMANN cuando una Administración tributaria como la Alemana concluye, después de la oportuna comprobación, que la reestructuración respondió a motivos económicos válidos y no a razones puramente fiscales.
Cierto es que las operaciones fueron reales (los préstamos existieron y los intereses pagados también), es decir, no se ha simulado nada, pero no se ha demostrado, como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 5 de febrero de 2015 referida, que la operativa de la entidad responda a una auténtica lógica empresarial que redunde en una mayor eficacia; y sí se ha probado, en cambio, la finalidad de elusión fiscal y precisamente en esto radica la esencia del fraude. Es decir, se llevan a cabo una serie de operaciones (constitución de una sociedad holding, compras, ventas, préstamos) todas ellos reales y lícitos; :pero que, en su conjunto, sólo perseguían un posicionamiento hábil para reducir los impuestos que correspondería satisfacer en España. En suma, cuando todas esas operaciones en su conjunto consideradas no responden a una lógica empresarial global pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente, y esos es lo que ha resultado probado por la inspección en el presente expediente."
Y claro, a la vista de los hechos acaecidos, esta Sala acepta dichos razonamientos, destacando cuatro puntos de interés:
a) Que el conjunto de operaciones realizadas no generan ampliación de mercado ni la creación de valor, así como inversiones nuevas en España, nos encontramos ante un simple cambio de titularidad formal sin modificación de la situación de dominio que antes y después de las operaciones ejerce la matriz alemana del grupo. Las relaciones de dependencia y control del Grupo no han variado.
b) La sociedad holding (dominante del grupo) carece de activos empresariales -bienes resultantes, sucesos pasados e idóneos para reportarle en el futuro beneficios económicos- y los gastos en los que incurre básicamente son los gastos por intereses de los créditos de las sociedades del grupo y los gastos de mantenimiento de la sociedad como persona jurídica, en particular los gastos de personal que ya soportaba Güterman SAU, la entidad española de carácter operativo.
c) Todas las operaciones realizadas se han llevado a cabo dentro del Grupo sin intervención de terceros, pues tras la creación de la holding, esta adquiere la matriz, la casi totalidad de la sociedad operativa en España, todo ello con fondos de la propia matriz del Grupo, generando así importantes gastos financieros.
d) El régimen de consolidación fiscal juega un papel determinante en todo lo acontecido, al permitir que los gastos financieros en que incurre la recurrente se puedan compensar simultáneamente por la entidad operativa. Si no existiera ese régimen las bases imponibles negativas de la actora, que no tiene prácticamente ingresos se habrían perdido y sin la creación de la holding española y la colocación de Güterman SAU, dependiendo directamente de ella ese efecto fiscal no se habría conseguido.
Y a pesar del apreciable esfuerzo argumental de la demanda, no se aprecia un motivo económico válido en la operativa enjuiciada y si en cambio un "rodeo" para buscar artificiosamente la aplicación de las normas relativas a la consolidación fiscal y a la reducción de intereses, con vulneración de la carga fiscal que corresponda a la entidad operativa.
Es decir, Güterman no tributa por la base imponible que le corresponde.
Existe, por tanto, en todo lo actuado una única motivación fiscal, así además lo ha acreditado la Administración, obtener unos gastos deducibles en una sociedad que, al consolidar fiscalmente con otra entidad, compensa los beneficios obtenidos por esta última, resultando una minusvaloración injustificada de la base del Grupo.
En cuanto a la única existencia de motivos fiscales, nos remitimos a la STS de 24 de febrero de 2014, RC 724/2013 .
Por otra parte, la STS de 9 de febrero de 2015, RC 3971/2013 también sobre deducción de gastos financieros y Fraude de ley ha declarado:
"SEXTO.- Debemos añadir que la Sala, para llegar a esta conclusión, inexistencia de motivos económicos válidos, ha considerado las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el examen de las operaciones de reestructuración empresarial, y recuerda las sentencias de esta Sala de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10, FJ 3 º) y 18 de junio de 2012 (casación 5352/09, FJ 3º).
Por tanto, el test de viabilidad que realiza la sentencia recurrida para determinar la posible concurrencia de motivos económicos válidos en las operaciones discutidas, resulta perfectamente compatible con lo exigido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Es verdad que no se trata de un supuesto acogido al régimen especial de neutralidad fiscal, pero la adquisición de las acciones tuvo como finalidad declarada una reestructuración empresarial, por lo que puede aplicarse mutatis mutandi lo dicho tanto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en relación con ese régimen fiscal de diferimiento.
A tal efecto el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 , señala en diversas ocasiones que, " [c]on arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos , como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo.[...]" ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur- Bloem , C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed , C-321/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010 , [Modehuis A. Zwijnenburg BV] C-352/08 , apartado 43). Y, como se lee en la sentencia de 27 de mayo de 2013 (casación 1668/11 , FJ 3º): " [l]a inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal [...]".
Pocas dudas existen en torno a que la actuación del grupo fue realizada en claro abuso de derecho, práctica proscrita por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia (asunto C- 126/10 , apartado 50): " [...] el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros , C-212/97 , Rec. p . I- 1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros , C-255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed [...], apartado 38)".
En definitiva, la conclusión a la que llegó la Administración tributaria en su procedimiento de declaración de fraude de ley fue ajustada a derecho, como lo fue la sentencia de la Audiencia Nacional ratificando esa decisión y criterio."
De acuerdo con lo expuesto, las normas de cobertura utilizadas fueron los artículos 10.3 del RDL 4/2004 , referido a la determinación de la base imponible y los artículos 65 , 67 , 70 y 71 del citado texto legal .
Por su parte, las normas eludidas son las relativas a la constitución y composición de la base imponible, artículos 4 y 10.1 del RDL 4/2004 .
En lo que respecta a la equivalencia de resultados, debemos indicar que el resultado económico obtenido por la sociedad Gütermann es el mismo tanto si se realizó como si no el conjunto de actos o negocios en que se ha concretado la incorporación de la sociedad Gütermann Holding SL, pero con la diferencia en que mediante la interposición abusiva y artificiosa de esta última se ha conseguido disminuir la tributación de aquella.
Por último, nos referimos al argumento de la actora, recogido en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución recurrida, relativo a que según informan las autoridades alemanas, los intereses cobrados a la reclamante han sido incluidos en la base imponible de Gútermann AG y sometidos a tributación.
Pero dicha alegación no desvirtúa, como indica la resolución recurrida, en su Fundamento de Derecho Cuarto, que la operativa mencionada ha reducido en España los impuestos que el Grupo debía satisfacer.
Por todo lo expuesto, procede desestimar el primer motivo del recurso.
CUARTO. - En el segundo y último, se alega que la declaración de Fraude de Ley enjuiciado vulnera las libertades comunitarias de establecimiento y de circulación de capitales vulnerando el reparto equitativo de la potestad tributaria.
A su juicio, una regularización como la de autos, no se ha conocido respecto de ningún grupo multinacional español.
Dado que los intereses no tributan en España y si en Alemania se produce una situación de discriminación, toda vez que la discutida carga tributaria esta exclusivamente vinculada al lugar de residencia del perceptor de los intereses.
La resolución del TEAC desestima la alegación en su Fundamento de Derecho Quinto en los siguientes términos:
"QUINTO.- Alega la reclamante que la declaración de fraude de ley vulnera la doctrina del reparto equitativo de la potestad tributaria que se infiere de lo establecido en las Sentencias del T JE C-311/08 , en el litigio que enfrentó a Société de Gestión Industrielle SA (SGI) y el Estado Belga, o la STJCE C-524/04, asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation en las que se concluye que las instituciones comunitarias deben salvaguardar el reparto equilibrado de la potestad tributaria de los Estados miembros, adoptando las medidas antiabuso que fueran necesarias para evitar que los contribuyentes pudieran emplear estructuras artificiosas buscando el traslado de bases imponibles a algún Estado miembro "que concede las ventajas anormales o benévolas". Según lo que expone la reclamante, debería destacarse que antes de la reestructuración empresarial la equidad financiera del grupo GÜTERMANN brillaba por su ausencia pues, por ejemplo, en España el ratio de endeudamiento del grupo era prácticamente inexistente, tanto respecto del capital como de los beneficios obtenidos, en comparación con el resto del grupo "por lo que un reequilibrio del mismo. no supone romper el reparto equitativo de la potestad tributaria en España, sino todo lo contrario, supone establecerlo por fin" y, por otro lado; que Alemania no ha concedido ventajas anormales o benévolas, tal y como han podido confirmar las autoridades fiscales españolas. Con ello quiere poner de manifiesto que, dado que no existiría fraude de ley cuando el perceptor de los intereses fuera residente en España (pues no habría desventaja fiscal alguna desde el punto de vista del fisco español) no debería declararse tal cuando el perceptor de los intereses es residente en un Estado de la Unión que además los somete a tributación sin restricciones y sin reconocer, por ellos, beneficio fiscal alguno. Lo expone en los siguientes términos:
"Dicho de otro modo, estando el hipotético fraude de ley vinculado a que los intereses no tributan en España sino que tributan en otro Estado de la Unión Europea -Alemania-, se, produce una situación de discriminación, toda vez que la distinta carga tributaria está exclusivamente vinculada al lugar de residencia del perceptor de los intereses.
Se produce una situación de comparabilidad, siendo así que una entidad está en la misma situación cuando pretende la deducción de los intereses de un préstamo si el prestamista es residente en España o si éste es residente en otro Estado de la Unión Europea. Esta situación de comparabilidad se produce tanto en el prestatario -comparando tratamiento en función de la residencia del prestamista-, en la que tiene lugar un trato discriminatorio cuando el prestamista es no residente. También esta situación de comparabilidad se produce a nivel del prestamista, discriminando al prestamista no residente frente al residente, siendo así que un prestatario optaría siempre por un prestamista residente frente a un no residente.
A una situación sustancialmente parecida hace referencia la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst GmbH, asunto C-324/00 , en la que el Tribunal entendió que la recalificación a efectos fiscales del pago de intereses a favor de una sociedad matriz no residente -recalificación inexistente en caso de que la matriz fuese residente- suponía una infracción de la libertad de establecimiento.
(...)estas conclusiones son aplicables al presente caso, en el que tiene lugar una diferencia de trato atendiendo a la residencia fiscal de la entidad prestamista.
(...)
Una situación de abuso se produce cuando tiene lugar un "montaje puramente artificial, carente de realidad económica", tal como ha indicado el propio Tribunal de Justicia. Ahora bien, ¿resulta posible apreciar que el endeudamiento es "un montaje puramente artificial" cuando la Administración tributaria alemana ha señalado que a su entender existen motivos económicos que justifican la realidad de las operaciones más allá de la mera obtención de una ventaja fiscal?
Resulta difícil, sino imposible, calificar la operación como una práctica abusiva cuando lo que existe es una sujeción a , un régimen general -con una carga análoga de los intereses percibidos por la sociedad prestamista. Además, resulta dificil, sino imposible, calificar esta operación como un montaje puramente artificial cuando una de las Administraciones afectadas entiende que la operación es plenamente razonable. El "montaje" no debe ser sólo "artificial" sino "puramente artificial", no debe haber en el mismo más que artificio, falta de contenido real, y esto debe ser nuevamente evidente para todos aquellos que de una forma objetiva consideren la operación.
El respeto a las libertades comunitarias exige un marco jurídico en el que existan unas reglas comunes. Dichas reglas deben impedir que una misma operación pueda ser calificada como un montaje puramente artificial en un Estado y como una operación absolutamente lícita en otro Estado. La consecuencia de una calificación tan dispar conlleva una infracción de las libertades comunitarias.. (...)
La operación de endeudamiento no puede ser razonablemente considerada como abusiva. De hecho no lo ha sido, y ello impide que pueda pretender aplicarse a la misma una cláusula antiabuso ante el evidente riesgo de infracción de las libertades comunitarias".
Discrepa este Tribunal Central con este argumento, ya que la discriminación, de existir, surge cuando, en lugar de aplicar las normas aplicables a las operaciones realizadas se acude a un mecanismo excepcional como el fraude de Ley, en virtud del cual se ignoran las operaciones realizadas y los gastos fiscales asociados a ellas en razón exclusivamente del ámbito internacional del grupo y de las sociedades intervinientes. En este caso no se cuestiona la deducibilidad de unos gastos o la consolidación entre dos entidades residentes porque estén insertas en un grupo multinacional sino porque se demuestra que no responde a una finalidad económico empresarial auténtica y fundada, de forma que se hubiera cuestionado igual y se hubiera concluido en el mismo sentido de tratarse de un grupo de matriz nacional con idéntica actuación.
En efecto, si la operativa examinada y su "abusiva" utilización de las normas sobre consolidación y composición de la base imponible hubiese sido desplegada por un Grupo totalmente nacional, la conclusión hubiera sido la misma y la aplicación de la figura del fraude de ley y la reacción del ordenamiento jurídico ante ella idéntica porque ni las normas ni la aplicación que de ellas ha hecho la Inspección autoriza a concluir el supuesto trato diferente a que la reclamante alude.
El fundamento de la calificación de fraude de ley, como ya se ha resaltado, tampoco radica en la minimización de tributación o, en su caso, no tributación efectiva de los intereses obtenidos por la no residente del Grupo, aunque ello, en caso de haberse producido, fuera un elemento más de convicción; si esta circunstancia hubiera podido darse en un centro financiero localizado en España, de un grupo autóctono y concurrieran los mismos elementos configuradores del fraude de ley, la conclusión hubiera sido la misma.
Se reitera que el fundamento de la regularización, amparada en la declaración del fraude de ley no radica, ni comporta, un juicio peyorativo de los grupos multinacionales ni en que en las transacciones y préstamos intervengan sociedades residentes en diversos estados. La reprobación no se produce por tratarse de empresas multinacionales sino porque se han utilizado unos instrumentos, unas vías ofrecidas por las normas tributarias, en palabras del Tribunal Constitucional, contrariando el espíritu de las mismas. No subyace, por tanto, como se pretende hacer aparecer, ninguna discriminación a no residentes, ni el Acuerdo declarativo del fraude supone vulneración alguna del Derecho Comunitario; la regularización propuesta se hace a una residente, no se modifican valores que puedan afectar a no residentes ni determinan para las mismas obligaciones tributarias en España; y la circunstancia de que haya implicadas entidades no residentes no es en modo alguno lo determinante de la declaración (como ya se ha dicho, sería igual si la operativa se hubiera llevado a cabo sólo entre entidades residentes).
Por ello, los argumentos alegados en relación con las sentencias del TJCE no resultan de aplicación, pues ni la condición de no residente de la matriz, ni la deducibilidad de los gastos financieros de grupos multinacionales, se pone en cuestión, y ni siquiera se alude a ella como fundamento alguno, únicamente se cuestiona la artificiosa forma en que se sitúa una carga financiera en España, siendo irrelevante a estos efectos donde se encuentre el domicilio de la matriz o de cualesquiera otras entidades intervinientes y su condición de sociedades no españolas o pertenecientes a un grupo español. La regularización que se propone se basa en la concurrencia de los elementos que configuran el fraude de ley, sin. que se valore ninguna otra circunstancia.
En consecuencia, no se está aplicando una norma a entidades no residentes que no deba aplicarse a entidades residentes, ni se está dispensando trato distinto a unas y otras, por lo que no hay discriminación alguna ni se está contraviniendo la doctrina del TJCE, ni infringiendo el principio de libertad de establecimiento..ni el del equitativo reparto de la potestad tributaria.
Cabe reseñar que a esta cuestión ya se ha referido el Tribunal Supremo Sentencia de 9 de febrero de 2015 (Rec. Casación N° 188/2014 ) en la que analizando, en un supuesto similar (al que esté Tribunal Central le había dado la misma respuesta .reflejada en párrafos anteriores), se concluye lo siguiente:
"TERCERO.- ...
Sentado lo anterior, lo primero que debemos tener presente es que la sentencia impugnada en su motivación se remite en su práctica totalidad a otra de la misma Sala de instancia de 14 de noviembre de 2013 , por la que resuelve el recurso 367/10. En ambos casos la Sala de instancia confirmó el criterio de la Administración tributaria, .que consideró realizada en fraude de ley la operación préstamo de la matriz holandesa a su la filial española para financiar la adquisición de otra entidad participada residente también en los Países Bajos, denegando por este motivo la deducibilidad de los gastos financieros en sede de la filial española.
CUARTO.- (...) el minucioso análisis que la Administración tributaria realizó de este proceso desveló que la compraventa de participaciones y financiación de la adquisición de los títulos solo tenía una finalidad fiscal o tributaria, lo que confirmó la Sala acertadamente, pues nada tuvo que ver, ni el tipo de operación o forma de financiación, ni el que la matriz fuera residente en Holanda y la prestataria española; la razón fue la ausencia constatada de motivos económicos válidos que justificaran la adquisición de las acciones de otra participada del grupo.
Efectivamente la Sala de instancia hace una tajante afirmación, tras reconocer que el grupo multinacional puede organizarse de la forma que estime más conveniente: las operaciones de endeudamiento intragrupo realizadas, amparándose en operaciones de reorganización empresarial, "carecen de fundamento económico o empresarial y cuya motivación no es otra que la meramente fiscal", desgranando después las razones que le llevan a sostener tal conclusión.
(...)
QUINTO.- ...
Por tanto, el test de viabilidad que realiza la sentencia recurrida para determinar la posible concurrencia de motivos económicos válidos en las operaciones discutidas, resulta perfectamente compatible con lo exigido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Es verdad que no se trata de un supuesto acogido al régimen especial de neutralidad fiscal, pero la adquisición de las acciones tuvo como finalidad declarada una reestructuración empresarial, por lo que puede aplicarse mutatis mutandi lo dicho tanto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en relación con ese régimen fiscal de diferimiento.
A tal efecto el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 , .señala en diversas ocasiones que, "IC]on arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos , como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede Constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo.[...1" ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur- Bloem , C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed , C-321/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010 , [Modehuis A. Zwijnenburg BV] C-352/08 , apartado 43). Y, como se lee en la sentencia de 27 de mayo de 2013 (casación 1668/11 , FJ 30): "lila inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal [..] ".
Pocas dudas existen en torno a que la actuación del grupo fue realizada en claro abuso de derecho, práctica proscrita por el propio Tribunal de .Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, -Foggia (asunto C- 126/10 , apartado 50): 4...] el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual 'está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas 'establecidas en diCho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros , C-212/97 , Rec. p. 1- 1459, apartado 24 ; de 21 de febrero' de 2006, Halifax y otros, C-255/02 , Rec. p. 1-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed U], apartado 38)"
En definitiva, la conclusión a la que llegó la Administración tributaria en su procedimiento de declaración de fraude de ley fue ajustada a derecho (...)
SEXTO.-
(...)
En esta situación, resulta esencial recordar que, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 (asunto C-255/02 ), el TJUE ya declaró que "[94] [las] operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinídas para restablecer la situación a cómo habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva. [...3", aunque lo hiciera en un asunto referido al IVA, habiendo proclamado en relación con la restricción de la libertad de establecimiento por la tributación que un Estado miembro haya dispensado a las sociedades prestatarias residentes en función del lugar de domicilio de la sociedad vinculada prestamista en la sentencia 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (asunto C524/04 ), lo que sigue:
"[.64] Sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, apartado 35, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 47).
[72] Una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96 , Rec. P. I-4695, apartado 26; Lakhorst, antes citada, apartado 37; Marks & Spencer, antes citada, apartado 57 y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 51).
74. Para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo especifico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con .el objetivo de eludir el impuesto normalmente. adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 55).
75. Al igual que las prácticas, mencionadas en el apartado 49 de la sentencia Marks & Spencer, antes citada, que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, el tipo de comportamientos descritos en el apartado anterior puede menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes O verseas, antes citada, apartado 56).
82. Como ha -señalado el Abogado General en el punto 67 de sus conclusiones, una legislación nacional que se basa en un examen de elementos objetivos y verificables para determinar si una transacción presenta el carácter de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales debe considerarse que no va más allá de lo necesario para evitar prácticas abusivas cuando, en primer lugar, en cada caso en que no cabe excluir la existencia de tal montaje, el contribuyente puede presentar, sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción [...]".
Ante esta jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, -hemos de rechazar la infracción de la normativa comunitaria, pues la Administración tributaria en una actuación que, a priori, podría parecer restrictiva de la libertad de establecimiento, cumplió con los estándares comunitarios: razón imperiosa de interés general como es la lucha contra conducta abusiva.
Bajo el prisma de la existencia de una razón imperiosa de interés general, la práctica. abusiva que detecta y corrige la Administración tributaria constituye en la actualidad una de las mayores preocupaciones en el seno de la OCDE, reflejada en el BEPS ( Base Erosion and Profit Shifting ) Action Plan, Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, habiendo reaccionado también el legislador español ante el nuevo tratamiento de la deducción de los gastos financieros en los grupos de sociedades dado por el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo (...)".
Procede, por tanto, desestimar la alegación de la reclamante referida a que la declaración de fraude de ley efectuada por el Delegado Especial de la AEAT en Catalunya haya vulnerado flagrantemente las libertades comunitarias de establecimiento y de circulación de capitales."
Pues bien, dichos argumentos deben ser asumidos por esta Sala, recalcando que no estamos aplicando una norma a entidades no residentes que no debió aplicarse a entidades residentes.
Este criterio es el recogido en nuestra sentencia firme de 21 de julio de 2016, dictada en el recurso 314/2014 , en un caso similar al de autos, en su Fundamento de Derecho Décimo Segundo, en el que reproducimos la doctrina del Alto Tribunal sobre esta cuestión, que a estos efectos ha declarado:
"Igualmente, en STS de 16 de marzo de 2016, RC 3162/2014 , FJ8, referido asimismo a operaciones semejantes a la de autos, afirma el Alto Tribunal:
"En fin, no puede afirmarse que la conclusión alcanzada en función de las circunstancias concurrentes sea contraria al Derecho Comunitario, pues no se cuestiona la deduciblidad de los gastos por la circunstancia de que la matriz del grupo sean una sociedad no residente, sino, insistimos una vez más, por no responder la operación a una verdadera finalidad económico-empresarial, que afecta a una entidad residente, sin que pueda hablarse por tanto, de discriminación a no residentes, ni de vulneración de los Convenios de doble imposición."
Finalmente, en STS de 16 de julio de 2016, RC 2553/2015 , en una operación similar a la de autos, se recogen en sus FFJJ 11 y 13 a 16 los siguientes pronunciamientos:
"Hemos empezado afirmando que la Autonomía de la Voluntad en el ámbito jurídico y siempre en la órbita tributaria no se entiende, no puede ser entendida, como lo es en la esfera personal. Aquello que en lo privado no sólo es lícito y necesario para el desarrollo personal, puede ser desconocido por el Ordenamiento Jurídico Tributario. Quién pretende que sus determinaciones personales se conviertan en jurídicas y que el Estado despliegue sus medios de defensa para proteger los negocios celebrados ha de cumplir con las exigencias específicas y rigurosas del Ordenamiento Jurídico. Por lo pronto esas limitaciones han de respetar el Ordenamiento Jurídico en su totalidad, la moral, entendida en los términos en que es jurídicamente exigible, y el orden público, concepto que transciende a lo meramente privado y al puro orden formal externo. Además han de concurrir los requisitos generales de los negocios jurídicos y de los particulares que resultan exigibles como consecuencia del específicamente celebrado.
La demandante en todas las explicaciones dadas conforma los negocios enjuiciados desde los presupuestos de las determinaciones personales, y desde esta perspectiva,nada de reprochable tiene su actuación. Lo que sucede es que desde esta perspectiva no puede producirse la deducción de intereses de la base imponible pretendida por la recurrente. Para que eso suceda sería necesario que las leyes, la moral y el orden público -entendidas como hemos expresado- permitieran la disminución de ingresos generales en territorio español en virtud de negocios jurídicos fraudulentos. Y decimos que fraudulentos porque desde su apariencia externa de realidad enmascaran una realidad que no es otra que la de la elusión de las bases liquidables. Y otra prueba definitiva, a nuestro juicio, de esa inexistencia de los negocios -en este caso benignamente calificada de fraudulenta, sin que entendamos el porqué- es que la estructura esencial del grupo al final de las operaciones no ha variado con respecto a
la inicial..."
DÉCIMO TERCERO. - Normas de Derecho Comunitario
En una última alegación, por fin, desde las páginas 120 a 158, la parte expresa que la resolución ha infringido las normas de Derecho Comunitario, normas que después de un preámbulo concretan en: A) Infracción del Derecho de Establecimiento; B) Infracción de la Libre Circulación de Capitales; C) Infracción del Principio de Confianza Legítima; y D) Infracción de los Convenios en materia de Doble Imposición.
La parte expone su planteamiento de la cuestión en los siguientes términos: "La violación del Derecho comunitario viene dada, no por las normas aplicadas, que no discriminan contra las inversiones financiadas por entidades residentes en otros Estados de la UE, sino precisamente por la no aplicación de dichas normas que son comunes a grupos residentes y no residentes. Concretamente, la discriminación surge cuando en lugar de aplicar las normas sobre operaciones vinculadas para valorar con criterios de mercado las operaciones realizadas se acude a un mecanismo excepcional como el fraude de ley, en virtud del cual se ignoran las operaciones realizadas y los gastos fiscales asociados a ellas en razón exclusivamente de la vinculación, la residencia y el régimen fiscal de la entidad financiadora de la operación efectuada.".
Es manifiesto que en la problemática aplicada no existe elemento alguno de derecho comunitario, si se tiene presente que el punto crucial debatido es la deducibilidad de los intereses financieros. El elemento extranjero se encuentra en el hecho subyacente, el contrato generador del préstamo, y en su análisis, habremos de operar y operamos con las reglas comúnmente aceptadas.
En este sentido también esta Sala manifiesta su sorpresa por haber acudido la Administración Tributaria al procedimiento defraude de ley en un asunto de las características del que se decide.
Pero nuestra extrañeza es radicalmente diferente a la expresada por la parte, y ello porque el procedimiento legal escogido, por ser una previsión legal es aplicable a supuestos en los que concurren las circunstancias legales que la hacen aplicable. Nuestra extrañeza radica en el hecho de que en los innumerables asuntos que hemos resuelto, semejantes al que ahora se decide, la Administración ha optado por un mecanismo de pura y sencilla regularización no sujeta a las limitaciones sustantivas (sanciones) y procedimentales que este procedimiento defraude de ley comporta.
Nuestra sorpresa radica en el mecanismo claramente favorable al recurrente que la Administración ha utilizado, lo que no sucede en supuestos sustancialmente análogos al que ahora se decide.
Por eso, a pesar de lo manifestado por el recurrente, el uso de este procedimiento es, contrariamente a lo que expresa, en su favor y no en su contra.
En cualquier caso, y con referencia a las manifestaciones del recurrente sobre la inaplicabilidad del Código de Conducta, lo que no es dudoso es que ese código es uno de los textos que ayuda a interpretar los límites morales que los negocios del tipo de los enjuiciados merecen, en los términos que antes hemos referido.
No se puede estar más de acuerdo con los criterios que el recurrente manifiesta, recogiendo doctrina del TJUE en su folio 124: "- El TJE ha sostenido que el mero hecho de que una filial se establezca en otro Estado miembro no implica en sí misma una evasión fiscal. - El TJE ha confirmado deforma expresa que es plenamente lícito tener en cuenta consideraciones de tipo fiscal a la hora de decidir el lugar de establecimiento de una filial, siendo el objetivo de reducir la propia carga fiscal un argumento legítimo desde el punto de vista comercial. - La aplicación de normas contra las prácticas abusivas estará justificada en la medida en que quede circunscrita a aquellas situaciones en que existe un elemento adicional del abuso. En su jurisprudencia reciente, el TJE ha brindado orientaciones más precisas respecto de los criterios para detectar prácticas abusivas, es decir, montajes puramente artificiales, fijando criterios objetivos verificables por terceros (así en el asunto Cadbury o Thin Cap). - Los Estados miembros deben ser capaces de asegurar un funcionamiento eficaz de sus sistemas fiscales, si bien es importante que ello no comporte obstáculos indebidos al ejercicio de los derechos que la legislación comunitaria confiere a los particulares y a los operadores económicos.". La cuestión, volvemos otra vez al principio, es si los negocios descritos avalan o contradicen estos principios. En nuestro sentir los negocios descritos vulneran de modo flagrante estos principios. La interpretación de este negocio se sustenta en principios que no son diferentes a los que requiere el Derecho Comunitario invocado.
DÉCIMO CUARTO. - Libertad de establecimiento
Por lo que hace a la libertad de establecimiento el recurrente expone en qué consiste la "libertad de establecimiento" citando al efecto las sentencias que estima conveniente (Baars, Lakhorst-Hohorst, Metallgesellschaft Ltd. y las que estima convenientes, sobradamente conocidas).
Hemos dicho anteriormente que en la regularización practicada no hay elemento de derecho comunitario, por lo que el asunto ha de ser resuelto exclusivamente desde los parámetros del derecho interno, pues de lo que se trata estrictamente es de tener por acreditados o no la realización de ciertos gastos financieros. Conclusión que excluiría de raíz la alegación sobre la infracción del derecho comunitario.
No se puede ignorar, sin embargo, que la resolución impugnada alude a la no tributación en el extranjero de los intereses controvertidos. Ello exige, que, definamos el alcance de esa mención en la resolución que se impugna.
En primer lugar, el alcance es muy limitado. La resolución no configura tal cuestión, el no pago de tributos por los intereses percibidos en el extranjero, como el elemento determinante de la regularización, sino como la prueba definitiva de que la ventaja fiscal está en el fondo de las operaciones efectuadas. Pero aunque esta operación hubiese tributado en el extranjero tal tributación no otorgaba legitimidad a los gastos financieros deducidos. Ello prueba la irrelevancia del elemento comunitario en la discusión controvertida.
El recurrente manifiesta: "La decisión adoptada reconoce expresamente la validez de los negocios efectuados y sin embargo los priva de sus efectos fiscales, bajo el pretexto de que han sido exclusivamente realizados con la finalidad de reducir el Impuesto sobre Sociedades español. En conclusión, lo que realmente está haciendo el TEAC es negar la deducción de intereses satisfechos a una entidad no residente, pero residente en la Unión Europea, como consecuencia de la compra de la participación de una sociedad española, en clara infracción de la libertad de establecimiento ejercida por SLFL ypor SLSE."
Al hacer esta afirmación se altera sustancialmente el debate, lo que se hace no es, como él afirma: "...negar la deducción de intereses satisfechos a una entidad no residente..." sino que los negocios jurídicos generadores de los intereses discutidos, pese a que formalmente se celebraron, carecían de causa lo que hace improcedentes tales intereses. Por eso las sentencias comunitarias que se citan tienen poco que ver con lo aquí controvertido, pues aquí, y no en los asuntos que se invocan, la esencia de la cuestión está en la invalidez de los negocios previos para obtener el fin pretendido, es decir, la reorganización practicada no requería los negocios practicados.
Aquí, en este litigio, no existe diferencia de trato entre residentes y no residentes y ello porque no están involucrados no residentes, en la deducibilidad de los intereses financieros discutidos.
La parte insiste, citando la sentencia de 17 de enero de 2008 (C-l 05/07 , caso N. V. Lammers & Van Cleff) que: "1. La mera circunstancia de que una sociedad residente obtenga un préstamo de una sociedad vinculada establecida en otro Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de prácticas abusivas ni justificar una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado.", pero es evidente, por todo lo que venimos razonando que esa sentencia y el asunto que decidimos nada tienen en común.
Termina el recurrente afirmando en la página 135: "i) Debe ser posible para el sujeto pasivo explicar que la transacción no realizada en términos de mercado tiene finalidad comercial genuina. ii) En dicho caso, la validez de estas razones debe poder ser juzgada caso por caso, iii) La información requerida al sujeto pasivo para probar la finalidad comercial no debe ser desproporcionada, iv) En cualquier caso, solamente aquella parte de la compensación que exceda de la que habría sido realizada en condiciones de mercado puede ser recalificada como una distribución de dividendos.". Pero es, precisamente, esto a nuestro juicio, lo que no ha hecho el recurrente. El recurrente, ni ha explicado la transacción, ni ha dado sólidas razones de lo efectuado.
DÉCIMO QUINTO.- Libertad de capitales.
Por lo que hace a la libertad de capitales habrá de reiterarse todo lo antes dicho sobre la inexistencia de vínculo de derecho comunitario.
El recurrente en este planteamiento vuelve a insistir en que la no deducibilidad de los intereses supone una restricción a la libertad de circulación de capitales.
Si las cosas fueran como las cuenta el recurrente habría que aceptar la vulneración del principio invocado, pero lo que aquí sucede es que el título legitimador de los intereses no existe, porque el negocio jurídico generador del préstamo carece de causa, y es esta circunstancia, y no otra, la que hace improcedentes e inaplicables, las sentencias invocadas en este apartado.
Afirmar que la denegación de los intereses controvertidos constituye una infracción del principio de confianza legítima, se justifica en el uso de los derechos de defensa. Pero la realidad es que no se presenta un caso propio "sustancialmente idéntico" que permitiera a la recurrente invocar ese principio. Salvo vagas referencias tampoco parece que exista un tercero que haya sido tratado de modo distinto en iguales circunstancias. Contrariamente, y como ya hemos dicho, los ciudadanos nacionales vienen siendo tratados con mucha mayor severidad en situaciones sustancialmente análogas a la contemplada en este litigio, a como lo ha sido la entidad recurrente."
En los mismos términos, nos hemos pronunciado en nuestra sentencia, también firme de 29 de septiembre de 2016, recurso 444/2014 , Fundamento de Derecho Séptimo.
Por todo lo expuesto, procede desestimar el motivo y, por ende, el recurso interpuesto...
QUINTO.-Lo cierto es que aunque debiéramos estar vinculados por dicho precedente conforme al principio de unidad de doctrina, la actora invoca otro motivo determinante de la estimación del recurso, como es la que deriva de la doctrina de la STS de 30.9.2019, recurso 6276/2017, posterior a la sentencia de 27.9.2018, que no la tuvo en cuenta, por ser de fecha posterior, en el sentido de que no es posible la regularización de ejercicios no prescritos cuando tienen su origen en hechos producidos en ejercicios prescritos bajo la LGT anterior 230/1963. Dice dicha sentencia en un caso análogo al de autos:
"NOVENO.- La ausencia de cosa juzgada respecto de la cuestión relativa a los límites de la potestad de comprobación.
Como se ha expresado, la parte recurrida saca a relucir -por lo que a la potestad de comprobación se refiere- los eventuales efectos de la cosa juzgada, por cuanto (i) la Administración tributaria había declarado ya, en fecha 26 de mayo de 2009, la existencia de fraude de ley con relación al IS, ejercicios 2002, 2003 y 2004, en la reestructuración del Grupo Internacional CIMPOR que dio lugar a la constitución de CIMPOR INVERSIONES S.A, operaciones de reestructuración que constituyen también, la base del fraude de ley, declarado por la Administración en las actuaciones tributarias impugnadas en la instancia; (ii) aquella declaración de fraude de ley (de 26 de mayo de 2009) fue recurrida jurisdiccionalmente por la contribuyente, (iii) recurso que dio lugar a la sentencia de la Sala de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 2013 (rec. 447/2010 ), que apreció la prescripción con relación a los ejercicios 2002 y 2003, no así con relación al 2004; y, después, a la STS de 12 de marzo de 2015 (rec. 4074/2013 ), que estimó también prescrito, el ejercicio 2004.
En consecuencia, se plantea, a través del instituto de la cosa juzgada, si el "derecho a comprobar" -al que se refiere en la actualidad el artículo 66bis LGT - puede o no activarse por la Administración a los efectos de declarar el fraude de ley de unas concretas operaciones de reestructuración, cuando por sentencias firmes se hayan anulado, por prescripción, las liquidaciones giradas como consecuencia de un previo expediente de fraude de ley, declarado por idénticos motivos sobre esas mismas operaciones de reestructuración.
El auto de admisión no se refiere a la cosa juzgada porque, como advierte la parte recurrida, es una cuestión que quedó imprejuzgada en la instancia. Sin embargo, debemos abordarla ahora pues, tratándose de una causa de inadmisibilidad del recurso contencioso- administrativo ( art. 69 d ) LJCA ), la cosa juzgada está vertebrada por una noción de orden público que no cabe eludir, resultando impeditiva de cualquier pronunciamiento sobre el fondo.
Ahora bien, pese a los esfuerzos dialécticos desplegados en la vista por la parte recurrida, su planteamiento no puede prosperar.
De entrada, conviene recordar que, en el proceso contencioso-administrativo, la cosa juzgada exhibe unos matices específicos pues, "basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes, sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente" (por todas, SSTS de 5 de febrero y 17 de diciembre de 2001 y 23 de septiembre de 2002 ).
En este mismo sentido, la Sentencia de 27 de abril de 2006 (rec. interés de ley 13/2005), recuerda las peculiaridades que en el proceso contencioso-administrativo derivan del objeto de la pretensión, de manera que el acto administrativo opera como un específico elemento identificador de la cosa juzgada En otros términos, si en el posterior proceso el acto impugnado es diferente, ya no puede darse el efecto negativo o excluyente de la cosa juzgada, salvo que dicho acto sea mera repetición del acto que se juzgó en el primero.
Esta interpretación jurisprudencial debilita claramente el alegato de la cosa juzgada que aquí se esgrime por cuanto son distintos los actos administrativos que se encuentran en la base de cada uno de los recursos judiciales. Mientras que la STS de 12 de marzo de 2015 (rec. 4074/2013 ) arranca del acto administrativo de 26 de mayo de 2009 -que se fundamenta en la apreciación de fraude- con efectos sobre el IS, ejercicios 2002, 2003 y 2004, el presente recurso procede de las liquidaciones de 12 de julio de 2012, del IS, ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.
En cualquier caso, el análisis de las tres identidades propias de la cosa juzgada arroja un saldo desfavorable a su apreciación pues aunque concurra la identidad subjetiva de las partes y la calidad en que actúan, el contraste entre ambos recursos evidencia que no se dan ni la misma causa de pedir (fundamento de la pretensión) ni el mismo petitum o conclusión a la que se llega según los hechos alegados.
En efecto, el presente recurso reclama entrar a valorar los efectos de las sucesivas modificaciones de la LGT sobre las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, específicamente con relación al fondo de comercio, cuestión ésta no abordada en la saga jurisdiccional que concluyó en la STS de 12 de marzo de 2015 (rec. 4074/2013 ) al venir constituido su objeto por la invocación y consiguiente análisis de la prescripción.
En consecuencia, procede rechazar la existencia de cosa juzgada.
DECIMO.- Sobre las facultades de comprobación de la Administración respecto de ejercicios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003.
Se comparten las consideraciones de la sala de instancia con relación a esta cuestión.
En el presente caso, el auto de admisión realiza una clara delimitación temporal de las actuaciones administrativas de regularización. A estos efectos, deben enfatizarse dos circunstancias: la primera, que la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el periodo comprendido entre el 8 de julio de 2010 y el 12 de julio de 2012 (fecha de la liquidación) esto es, cuando ya había entrado en vigor la LGT de 2003 (si bien, con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015); la segunda, que el objeto de la comprobación se remonta a ejercicios tributarios (prescritos) correspondientes a un momento anterior al de la entrada en vigor de la LGT de 2003, pretendiendo la Administración de dicha comprobación proyectara sus efectos con relación a ejercicios no prescritos (los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.)
Teniendo en cuenta la temática y la dimensión temporal del asunto, debemos remitirnos a nuestras sentencias de 26 de mayo de 2016 (recurso 569/2015 ) y de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ) y concluir que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones de reestructuración iniciadas en 2002, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 -operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos (2002, 2003 y 2004)- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos (2005, 2006, 2007 y 2008).
Pues bien, al igual que ocurría en el asunto resuelto por nuestra sentencia de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ), en el presente caso no estamos ante un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consiste en delimitar la aplicación "ratione temporis", de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.
Obviamente, la solución debe ser la misma que la adoptada en aquella sentencia, y entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación o inspección (en este caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 2002 y 2003, fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.
Por tanto, no resulta de aplicación al caso el artículo 115 LGT de 2003 sino el precedente normativo de dicho precepto, el art. 109.1 LGT de 1963 , en cuya virtud "la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible."
En consecuencia, el articulo 109 LGT de 1963 -aplicable en este caso- no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación del fondo de comercio generado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT de 2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos...
Esta doctrina se ha reiterado, en supuestos de conflicto o fraude de ley, en las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 16.11.2022, recurso 89/2018, 14.7.2022, recurso 6583/2019, y 22.10.2020, recurso 5820/2018. Las alegaciones expuestas por la demandada, basadas en que la regularización fue confirmada por esta Sala no pueden prevalecer ante la doctrina clara y diáfana del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, que se refiere a la misma cuestión que la ahora debatida en autos. En consecuencia, procede anular la resolución del TEAC por no ser conforme a derecho, así como la liquidación de la que deriva, que igualmente se anula, sin necesidad de entrar en el examen de los demás motivos expuestos.
SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, procedería condenar en costas a la demandada, al haberse estimado el presente recurso contencioso- administrativo, pero lo cierto es que se revelan importantes cuestiones de derecho del todo relevantes, que justifican la razonabilidad de las alegaciones de la demandada, sobre la base del precedente existente, y en consecuencia, procede la no imposición de las costas procesales.
