Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 948/2020 de 23 de octubre del 2025

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 1 de junio de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada contra la resolución de 16 de enero de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEAR), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa contra acuerdo liquidatorio, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, sobre Impuesto de Sociedades (IS), correspondiente a 2010.

SEGUNDO.- La demanda alega que se siguieron a la demandante, QUESTRON SL, actuaciones inspectoras de alcance general respecto del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2009 y 2010, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de liquidación 2T/2009 a 4T/2010.

En el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010, la Inspección rechazó la minoración aplicada por la demandante de la Deducción para evitar la doble imposición interna( art.30.3 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) .

La deducción había sido aplicada en la cuota del IS de 2010, en relación con la plusvalía en la transmisión del 30% de las acciones que la demandante tenía en la entidad DERMOFARM SA, que transmitió a la propia DERMOFARM que las amortizó y volvió a ampliar el capital en el mismo porcentaje, siendo suscrita la ampliación por ISTITUTO GANASSINI, una de las dos entidades no residentes en España que adquirieron todo el capital de DERMOFARM.

Se dictó Informe sobre la concurrencia de las circunstancias para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria( art.15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

La Inspección rechazó la aplicación de la deducción del art.30.3 TRLIS, que ascendió a 1.686.388,24 euros, y aplicó la deducción del art.30.5 TRLIS, ascendiente a 477.689,21 euros.

Se dictó acuerdo de liquidación en relación con el IS de 2010, con una deuda tributaria a ingresar de 1.398.448,18 euros; 1.208.699 euros principal, y 189.749,18 intereses de demora.

El acuerdo liquidatorio fue recurrido en vía económico-administrativa ante el TEAR, en alzada ante el TEAC, y contra su resolución se interpone el recurso contencioso-administrativo.

En contra de la liquidación que impugna alega:

1º La resolución del TEAC y todos los actos por ella confirmados son disconformes a derecho: improcedencia del ajuste realizado por no concurrir los requisitos para que exista conflicto en la aplicación de la norma.

2º Subsidiariamente, de estimarse que el conflicto en la aplicación de la norma es ajustado a derecho, la Inspección ha vulnerado el principio de regularización íntegra, así como el principio de buena administración, de acuerdo con la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que anule las resoluciones impugnadas; y reconozca que no concurren las notas configuradoras del art.15 LGT necesarias para que se produzca la existencia de conflicto de aplicación de la norma. Subsidiariamente, para el caso de que la Sala estime que existe conflicto en la aplicación de la norma, reconozca que la regularización practicada es improcedente por haberse vulnerado el principio de regularización íntegra y el principio de buena Administración. Condene en costas a la Administración.

TERCERO.- La Administración se opone a la demanda, alegando, en primer lugar que la operación consistente en la transmisión por QUESTRON SL en el ejercicio 2010 del 30% de las acciones que poseía de DERMOFARM a la propia DERMOFARM, es claramente artificiosa, pese a los efectos contables que pudiera haber producido, con el único objeto del ahorro fiscal, habiéndose aplicado correctamente el art.15 LGT.

En segundo lugar, en cuanto al principio de regularización íntegra, opone que la demandante no ha probado la concurrencia de los requisitos para que se debiera haber sido aplicado.

Por lo que solicita la desestimación del recurso, con imposición de costas a la demandante.

CUARTO.- La principal alegación que plantea la demanda trata de la concurrencia de los requisitos para que exista conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Dispone el aplicado art.15.1 LGT:

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios...

La demanda mantiene que no existía la nota de artificiosidad; y que, además, concurrían, efectos jurídicos y económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal.

El informe sobre la concurrencia de las circunstancias para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, emitido en las actuaciones inspectoras en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 15 y 159 LGT y 194 del RD 1065/2007 de 27 de julio, concluye resumiendo lo expuesto sobre la concurrencia de los requisitos (apartados a y b del art.15):

Mediante las operaciones realizadas, transmisión por QUESTRON del 30% de las acciones que poseía de DERMOFARM a la propia sociedad, que las amortiza y reduce capital, realizando a continuación una ampliación en el mismo importe, suscrita y desembolsada íntegramente por el ISTITUTO GANASSINI, se obtiene la misma composición accionarial y el mismo volumen de fondos propios en DERMOFARM que con la más usual y simple transmisión de las acciones de DERMOFARM por parte de QUESTRON directamente al ISTITUTO GANASSINI.

Y en las operaciones realizadas concurren relevantes incongruencias (entre el ejercicio de la opción de venta y las operaciones realizadas en su ejecución, la no adecuación a la finalidad propia de las operaciones de ampliación y de reducción de capital realizadas por DERMOFARM, las renuncias de derechos incongruentes, en especial por parte del ISTITUTO GANASSINI, la incongruencia de la secuencia financiera, respecto de la temporal, en las operaciones realizadas, así como la mayor complejidad y mayores gastos e impuestos, gastos e impuestos que, también de forma incongruente, son abonados por QUESTRON) que ponen de manifiesto la artificiosidad e impropiedad, para la consecución del resultado obtenido, de las operaciones realizadas, sin que de éstas resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios, por lo que, en opinión de los actuarios, concurren las circunstancias establecidas en el artículo 15 LGT para considerar que las operaciones realizadas lo han sido en conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

El informe es claro sobre la artificiosidad detectada en los negocios, sin embargo, el enjuiciamiento que hace de las circunstancias no es aceptado por la demanda, que insiste tanto en la normalidad de la operación controvertida como en su finalidad económica, distinta del ahorro fiscal.

Debe tenerse en cuenta, además, que también refiere el informe que la transmisión de las participaciones del grupo DERMOFARM se instrumenta en dos fases. En una primera fase, en julio de 2009, los nuevos inversores no residentes se hacen con el 70% del capital de las tres sociedades del grupo. Y en una segunda fase, en febrero de 2010, los nuevos inversores no residentes se hacen con la totalidad del capital de las tres sociedades del grupo. No obstante, por lo que respecta a los transmitentes, y a diferencia de lo ocurrido en la primera fase en julio de 2009, la trasmisión de las acciones y participaciones de las tres sociedades, DERMOFARM SA, FIBESA, SA y MILOS COSMÉTICS SL, no se efectúa de una sola forma, mediante compraventas, sino que se instrumenta mediante diversos negocios jurídicos diferentes. Así, QUESTRON, el 30% de las acciones de MILOS COSMETICS que posee sí las trasmite directamente mediante compraventa al ISTITUTO GANASSINI, mientras que el 30% de las acciones de DERMOFARM que posee, previo acuerdo de reducción de capital de la Junta de accionistas, las trasmite a la propia sociedad, DERMOFARM, que las amortiza, reduciendo capital un 30%, y a continuación, previo acuerdo correspondiente de la Junta de accionistas, realiza una ampliación de capital, en el mismo importe, que suscribe ISTITUTO GANASSINI etc...

En este aspecto, la demanda parte de que la operación enjuiciada buscaba el ahorro fiscal, con ello reconoce la finalidad principal de la operación. Por otra parte, es significativo que la operación realizada con el 30% de acciones que le restaban de DERMOFARM se enmarca en una operación más amplia de transmisión de esta sociedad al mismo adquirente, como resulta de lo pactado en los acuerdos de 2009. En este marco, la lógica jurídica y económica señala como apropiada la transmisión directa de las acciones, mediante un negocio jurídico como la compraventa, en la que el precio es libremente fijado por las partes, incluyendo así todos los elementos positivos y negativos valorados por transmitente y adquirente, que llegan a un acuerdo sobre su importe.

Por ello es equívoco, y no excluye la "notoria artificiosidad" de la operación, insistir en consecuencias de las operaciones realizadas que son irrelevantes a estos efectos. Así, la salida del socio vendedor (separación), a tenor de los acuerdos que se ejecutaban, no podría ser la finalidad principal de la operación, sino medio e inevitable consecuencia de la transmisión de sus acciones a la propia sociedad adquirente, DERMOFARM, lo que según lo previamente pactado permitió la ulterior plena adquisición, de DERMOFARM, por la entidad no residente, con la emisión del mismo porcentaje de nuevas acciones.

Por otra parte, se recurrió a la serie de negocios jurídicos que incluye la denominada operación acordeón (compra de las propias acciones, su amortización, y nueva emisión), lo cual es legítimo, pero también artificioso en el caso concreto, porque la normativa mercantil y societaria, dice el informe, prevé este tipo de operaciones para sanear una sociedad, que en este caso no era necesario. En cambio, la operación fue usada de una forma singular, para transmitir el mismo porcentaje de acciones que le faltaban al adquirente de DEROFARM, eludiendo una relación directa, compraventa, entre la demandante y el ISTITUTO GANASSINI. Situación que trae a primer plano la finalidad buscada de ahorro fiscal.

Las cuestiones de la anulación de reservas de la DERMORFARM y del pago de una prima de emisión de las nuevas acciones, a pagar por GANASSINI cuando las suscribe, son parte de la multitud de elementos que las partes debieron tener en cuenta en la operación, pero que afectan a DERMOFARM y a ISTITUTO GANASSINI, no a la sociedad demandante que transmite sus acciones por un precio cierto, y que por ello no pudieron ser la finalidad de la operación por ella realizada, que es la que se enjuicia, y en la que obtuvo un considerable beneficio fiscal indebido.

Presentar estas cuestiones como la finalidad principal de la operación acordeón realizada, permite deducir, como hizo la Administración, que el conjunto de negocios contradictorios realizados para transmitir ese porcentaje del 30% de la sociedad se realizaron precisamente para obtener un precio de venta que satisfacía a ambas partes, pero que no quedó explícito, al no realizarse compraventa, sino que apareció en los distintos beneficios económicos que obtuvieron las partes en los negocios formalmente realizados, eso sí, en perjuicio de la Hacienda Pública.

Por lo que el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- El segundo motivo del recurso, vulneración del principio de regularización íntegra y de buena administración, se formula subsidiariamente, y consiste en que, según el planteamiento de la demandante, la Inspección debió llamar al procedimiento a DERMOFARM, como parte interesada, y, en segundo lugar, devolver a la demandante, o a DERMOFARM, los impuestos indirectos que se soportaron en la operación artificiosa y que, de haberse realizado la transmisión directa a ISTITUTO GANASSINI, no se habrían tenido que soportar.

El Tribunal Supremo ha establecido ( STS de 23 de julio de 2024, rec. 8950/2022):

...interesa citar la sentencia de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 4598/2021 ), que señala lo siguiente:

"[...] en una primera aproximación a la naturaleza y justificación de este principio de regularización íntegra, que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.

En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate, pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no so compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.

Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE ). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT )".

En este caso, no se aprecia posibilidad de la regularización íntegra pretendido. La única consecuencia de la liquidación impugnada es el rechazó a la aplicación de la deducción del art.30.3 TRLIS, que ascendió a 1.686.388,24 euros, y la aplicación de la deducción del art.30.5 TRLIS, ascendiente a 477.689,21 euros, al no existir otras consecuencias, no existe necesidad de llevar a cabo otras regularizaciones. No expone la demanda los impuestos indirectos que se soportaron en la operación declarada artificiosa que, de haberse realizado la transmisión directa a ISTITUTO GANASSINI, no se habrían tenido que soportar. En cualquier caso, no existe el enriquecimiento injusto de la Administración al que se alude, porque no se ha anulado la transmisión de las acciones a DERMOFARM, ni las operaciones realizadas para que ISTITUTO GANASSINI adquiriera ese 30% de las acciones que le faltaba.

Por lo que el motivo debe ser también desestimado.

SEXTO.- Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto