Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela, quien expresa el parecer de la Sección.
PRIMERO.- Objeto del recurso.-
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC de 10 de febrero de 2.020, por la que se estiman parcialmente las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 interpuestas contra la liquidación de fecha 28 de mayo de 2.013 de la Dependencia de Control Financiero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), y acuerdo sancionador referidos al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2006.
SEGUNDO.-Son hechos acreditados que constan documentalmente en el expediente administrativo, o se deducen de los informes periciales practicados los siguientes:
1.- En fecha 9 de junio de 2.011 se inician actuaciones de comprobación respecto del obligado tributario, siendo las mismas de carácter general, e iniciadas por IS ejercicio 2006 y ss.
2.- Con posterioridad se incoa al obligado tributario acta de disconformidad A02- NUM002 por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2.006.
3.- A raíz de la regularización de los ejercicios 2002 a 2005, se dicta acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 24 de julio de 2.012, siendo de fecha 17 de enero de 2.013, lo que determinó una nueva liquidación para el ejercicio de 2.005, y a raíz de ello, tras apreciar errores en el acta, al no incluir la compensación de la base imponible negativa de REPSOL YPF CUBA S.A, por importe de 2.917.909,80 euros, se dicta acuerdo de liquidación para el ejercicio de 2.006, de fecha 28 de mayo de 2.013, siendo de cuota 245.538.885, 16 euros, y de intereses de demora 75.318.205,59 euros, total 320.857.090,75 euros.
4.- Durante el ejercicio objeto de comprobación, la entidad obligada tributaria estuvo dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en el epígrafe 130, refino de petróleo.
5.- Igualmente fue incoado expediente sancionador que concluyó con la resolución sancionadora de la Delegación de Grandes Contribuyentes de fecha 10 de febrero de 2.014, y cuantía de 46.610.365,56 euros.
6.- La interesada formuló frente a dicha liquidación y acuerdo sancionador sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron estimadas en parte por la resolución del TEAC de fecha 10 de febrero de 2.020.
La resolución del TEAC se remitía en buena medida a la resolución de 11 de septiembre de 2.017, que resuelve la impugnación de las liquidaciones de los ejercicios 2007 a 2009, y que fue objeto del recurso 1089/2017, el cual concluyó por sentencia de fecha 27 de mayo de 2.021, que resultó firme, y que goza de un efecto prejudicial de cosa juzgada, por tratarse de ejercicios distintos, pero a cuyo contenido debemos estar. La resolución que ahora examinamos, anuló en parte las liquidaciones y las sanciones derivadas de las mismas, acordando sustituirlas por otras, ajustándose a los fundamentos de derecho de la citada resolución.
TERCERO.-Como cuestión previa se plantea la falta de publicación del acuerdo del Presidente del TEAC por el que se establecen las normas de funcionamiento de las Vocalías del TEAC, y en concreto de la Sala Primera. Esta cuestión no es la misma que la que fue tratada en el recurso 1089/2017, y en la sentencia de fecha 27.5.2021, en la que se trataba la competencia de una concreta vocalía para resolver las reclamaciones formuladas, que también desestimamos en la sentencia de 30.7.2021, recurso 247/2018.
Lo cierto es que la falta de publicación de esas normas no conlleva motivo alguno de invalidez, respetándose, por lo demás, lo dispuesto en el art.6 del RD 769/2017, en el art.29.5 del RD 520/2005, y del art.15 de la Ley 40/2015, sin que se haya producido indefensión alguna a la actora, como tampoco que se hayan vulnerado las reglas esenciales de formación de la voluntad del órgano colegiado Lo cierto es que en la resolución consta la identidad de los vocales que lo integran, frente a los que no se ha formulado recusación, como también la Vocalía competente frente a la que no se ha formulado objeción alguna. El motivo ha de ser desestimado.
Por consiguiente, ha de ser desestimada la mencionada impugnación.
CUARTO.- Deducción por actividades de I+D en el Centro Tecnológico Repsol (CTR).
También fue planteado en dicho recurso, siendo de acogida por la Sala en su práctica totalidad en la sentencia de 27.5.2021, respecto de los ejercicios 2007 a 2009, y en ella indicábamos,
"1.La entidad recurrente practicó deducciones en la cuota del IS 2007, 2008 y 2009 por el concepto de gastos en investigación y desarrollo e innovación tecnológica, por diversos proyectos, consignados en el acta y en la liquidación; en concreto, presentó 345 memorias por actividades/subproyectos, y 24 memorias por proyectos. Aportó certificaciones de entidades acreditadas, informes periciales, etc, que, a juicio de la Inspección, no fueron suficientes para acreditar la naturaleza de I+D de los proyectos, o actividades/subproyectos.
2.La regularización de los ejercicios que examinamos, 2007 a 2009, rechazó la deducción de esta actividad de innovación y desarrollo realizada, en su mayor parte en el CTR de Móstoles (Madrid), por varias razones: porque no era suficiente la documentación aportada por la entidad recurrente para acreditar el carácter de I+D de las actividades por las que se practicó la deducción; porque la documentación presentada no era suficientemente individualizadora; porque de la documentación presentada no se deduce que se trate de proyectos, en el sentido del art. 5.2, párrafo 2º, del RD 1432/2003 (conjunto de actividades coordinadas y controladas con fechas de inicio y fin, llevadas a cabo para lograr un objetivo conforme con requisitos específicos, los cuales incluyen los compromisos de plazos, costes y recursos).
3.Conviene poner de relieve, antes de nada, la enorme dificultad que plantea todo el procedimiento administrativo, y también todo el proceso, muy especialmente en cuanto a esta regularización, no sólo por el enorme volumen de documentación aportada, entonces y ahora, sino también por la singularidad de la materia, muy especializada, de muy difícil, por no decir imposible, aprehensión, dados los más que limitados medios, personales y materiales, con los que ha contado la Administración tributaria. Esta dificultad se ha visto enormemente agravada por la forma y por el momento en que la entidad actora, ha llevado a cabo la aportación de todo su material probatorio.
4.Reflejo de esta enorme dificultad son las diferentes manifestaciones llevadas a cabo por la liquidación del IS 2007, que tomamos como modelo, pero que es extensible a los restantes ejercicios.
Entre otras muchas cosas, dice la liquidación en la Pág 24 y ss:
"A.3) Códigos identificativos de los proyectos de I+D: La Inspección, cuando no se ha definido claramente el título del proyecto, ha tenido una dificultad inmensa a la hora de poder analizar toda la documentación aportada, debido a la gran indefinición de la misma y por los motivos que a continuación se exponen.
Téngase presente que la entidad, por cada ejercicio objeto de inspección, aporta información de más de 350 proyectos repartidos entre 7 empresas.
Por último, y para remarcar la dificultad que ha entrañado el análisis de esa deducción, hay que hacer constar que en diversas ocasiones la empresa, para referirse a un proyecto, aporta únicamente un número, sin identificar de qué tipo de código está hablando. O, incluso, en determinadas ocasiones, se mencionan diversos proyectos mezclando los distintos códigos".
O bien "En relación con la documentación suministrada, relativa al Importe de los proyectos, hay que realizar una serie de precisiones: Existen diferencias entre las cantidades declaradas por el obligado tributario bajo el concepto "Total Proyectos" y la suma de las cantidades asignadas por proyectos a las distintas empresas. Hay que hacer constar que, aunque se aportó fichero con determinadas discrepancias, continúan sin cuadrar los citados importes".
En relación con la documentación aportada por la entidad se señala de forma expresa en diligencia de 30 de noviembre de 2011, que la inspección reiteró la petición de informes completos justificativos de la deducción. Se solicitó entonces la aportación de " toda la documentación (datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria) justificativa del cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el mencionado artículo 35, generadores del derecho a la deducción declarada por el obligado tributario a efectos de poder ser examinados por Inspección ".
En esa misma fecha el compareciente manifestó: En relación con la documentación relativa a las memorias del I+D a que hace referencia la presenta diligencia, el contribuyente hace constar que se trata de una documentación no elaborada con fines fiscales sino simplemente confeccionada por cada concreto equipo investigador para el control y seguimiento del avance de los proyectos". "Las fichas técnicas se elaboran al principio de cada proyecto y reflejan una descripción de los objetivos de este. Las Memorias de cierre se elaboran al finalizar cada proyecto o, en caso de proyectos plurianuales, al cierre de cada año".
En la página 35, la liquidación se refiere al problema probatorio diciendo: "La entidad, aunque tenía la obligación de aportar toda la documentación con trascendencia tributaria que justificase el cumplimiento de los requisitos del artículo 35TRLIS, generadores del derecho a la deducción declarada, en el transcurso de la inspección aportó únicamente, tal y como ella misma manifiesta, " una documentación no elaborada con fines fiscales sino simplemente confeccionada por cada concreto equipo investigador para el control y seguimiento del avance de los proyectos".
"La entidad no ha aportado a la Inspección una documentación que reúna al menos los requisitos mínimos que exige un organismo técnico como el CDTI, según el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, sino que ha presentado los documentos internos realizados por el personal del laboratorio a efectos también internos, por lo que, además de carecer de los requisitos mínimos establecidos por esta norma, contiene una información muy dispersa y de contenido muy desigual. Es necesario valorar muy especialmente que, según esta normativa, además de la información detallada de muchas cuestiones, es preceptiva la aportación de un Informe Técnico emitido por una entidad debidamente acreditada (ENAC), que nunca se ha aportado".
Reconoce la liquidación esta gran dificultad, advirtiendo que no se ha podido evaluar toda la documentación, y cómo se ha desarrollado el trabajo de los peritos:
"Los peritos han analizado, dado la falta de más personal por parte de la Administración, los proyectos de mayor cuantía monetaria en los ejercicios objeto de comprobación".
Y en el Folio 38 , dice la liquidación: "Los informes emitidos por estos peritos de la Administración, constan en el expediente administrativo puesto a disposición de la entidad, y en todos ellos se rechaza la deducción en atención a lo incompleto y confuso de la documentación aportada señalándose en concreto por uno de ellos como conclusión que: ¯En gran parte de los proyectos revisados se ha constatado una falta de datos justificativos de las actividades consideradas en los mismos, lo cual no ha permitido emitir, en la mayoría de los casos, un dictamen objetivo y concluyente sobre si las actividades citadas en los proyectos pueden considerarse actividades de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica.
Las actividades que constituyen los proyectos deberían responder a los conceptos de investigación y desarrollo o innovación, según las definiciones contenidas en el art 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades. Así, en dichas actividades, deberían quedar suficientemente detallados y justificados cuáles son las limitaciones y estado de la situación técnica en el momento de inicio de la actividad y sobre todo cuáles son las novedades introducidas con respecto a las tecnologías y productos ya existentes, si es que las hubiera. Es decir, cuáles son los nuevos conocimientos en el ámbito científico o tecnológico, los avances en desarrollo o los avances tecnológicos que los diferencien de los ya existentes.
En cuanto al contenido mínimo que deberían tener los proyectos para poder evaluarlos adecuadamente, puede utilizarse como referencia el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Por otra parte, se debe resaltar que la propia Ley del Impuesto de Sociedades establece en su artículo 35.4 que estos informes motivados a los que hace referencia el Real Decreto 1432/2003 tendrán carácter vinculante para la Administración Tributaria".
5. Ninguna duda cabe que le incumbe a Repsol la carga de la prueba de que concurren las condiciones normativas que justifiquen la deducción por el concepto de I+D que se aplicó, es decir que se cumplen las condiciones técnicas y económicas para considerar que concurren los elementos normativos a los que el artículo 35 TRLIS de 2004 supedita la deducción de la inversión por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
6. Como se ha anticipado, el problema que subyace en esta regularización no es conceptual, sino meramente probatorio, porque la liquidación (y los actos de revisión) no han negado el concepto de I+D, sino que han afirmado la imposibilidad de llegar a la valoración técnica de los mismos, que hubiera conducido a la valoración jurídica del concepto de I+D, por la carencia de la documentación necesaria.
7. En numerosas sentencias hemos abordado el problema de la prueba en la materia que nos ocupa, haciendo un resumen diacrónico de la doctrina jurisprudencial, "ad exemplum" nuestra SAN de 29/4/2016 (recurso313/2013 ), confirmada por la posterior del TS de 25/10/2017 (rec. 3184/2016 )
De ella se desprenden varias pautas de aplicación para la valoración de los elementos nucleares de la deducción por I+D, recogidos en el artículo 35 TRLIS 2004:
(i) la necesidad de que la Administración cuente con el asesoramiento técnico, dada la naturaleza del juicio a emitir por la misma, y, en su caso, por el Tribunal que la enjuicie, de tal manera que no podrá rechazar que una actividad sea incardinable en el ámbito de le deducción, si esa posición no está avalada por el soporte pericial correspondiente: Dijimos, al respecto:
1.- " La norma habilitante de la deducción se monta sobre conceptos jurídicos indeterminados o, al menos, no definidos unívocamente en la norma, siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo en que se reconoce la deducción -que, en lo esencial, discurre alrededor de la idea de la novedad del sistema, aplicación o producto- se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber al que tales proyectos afectan, de modo que la Administración, para negar la deducción de inversiones documentadas en proyectos avalados por dictámenes emitidos por expertos, tendría que valerse de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acudir al dictamen de perito independiente" - SAN (2ª) de 20 de junio de 2013 (Rec. 221/2010 ). Precisamente por ello, la determinación de cuando una actividad debe ser encuadrada en el concepto de I+D (Investigación y Desarrollo) o IT (Innovación Tecnológica), es una " cuestión eminentemente probatoria y de carácter técnico, para lo que es preciso acudir al dictamen de los expertos en la materia específica de que se trata" - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013 )".
(ii) la admisión de cuantos medios probatorios esté al alcance del obligado, sin que resulte de ninguna norma jurídica el sistema de prueba tasada. Sobre ello, dijimos: "4.- Que los mecanismos establecidos en el apartado 4 de la norma interpretada, que permiten " consultar" a la Administración la corrección en la aplicación de la deducción y, en especial, la consulta vinculante que puede solicitarse al " Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo" , son mecanismos destinados a garantizar la seguridad jurídica, pero que, en ningún caso, impiden, en caso de no optarse por dicha vía, discutir la existencia de I+D o IT.
En todo caso, como sostiene la STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 ),el legislador no ha establecido "un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos" . Precisamente por ello:
-Cuando para valorar la existencia de I+D o IT nos encontremos ante " nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo" que sobrepase "el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión", la Administración debe acudir al " auxilio técnico procedente fácilmente reclamable".
(iii) la distribución de la carga de la prueba tiene una directa relación con el soporte probatorio del juicio de la Administración, de tal manera que, si este se basa en periciales técnicas, corresponderá al obligado desmontar el contenido de éstas. Dijimos, y reiteramos: "En tales casos, "la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido". De forma que "sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción" - STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 ).
(iv) En fin, ponderamos la posibilidad de admitir juicios técnicos emitidos para otras finalidades, en los que apoyar la concurrencia de los elementos científicos, etc, necesarios para obtener la deducción: "-Precisamente por lo anterior, cuando el recurrente ha recibido subvenciones de otras Administraciones, en relación con I+D o IT, que exigen la valoración desde perspectivas técnicas del proyecto, acreditada la realidad de tal subvención, " corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos" -- STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )".
8.Se encuentra, pues, implícita en la naturaleza de las cosas, -y, sobre todo, así se desprende de la norma jurídica- que la forma más acertada y principal de probar estos elementos es mediante la aportación de informes técnicos, que lleven al convencimiento de la Inspección, si ésta interviene (como es el caso), que los gastos deducidos por este concepto responden a las exigencias de la ley para colmar el concepto de investigación y desarrollo, conforme se describe en el artículo 35.1.a) del citado cuerpo legal. Además, será preciso acreditar también el monto económico de los gastos de investigación y desarrollo, y, en su caso, de las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y los terrenos, como exige la norma.
9.Si, levantando el obligado esta carga probatoria, la Inspección cuestiona contar con documentación suficiente para llevar a cabo dicha valoración, habrá de requerirle para que la complemente en aquellos extremos que considere no se han aportado todos y cada uno de los elementos probatorios necesarios, y deberá hacerlo con concreción e individualizando los aspectos que no cuenten con el suficiente aval probatorio.
Si pese a tales requerimientos, éstos fueran desatendidos, y objetivamente la prueba presentada adoleciera de las carencias detectadas por la Administración, el rechazo de la deducción estaría plenamente justificado.
10. De lo anterior se desprende que para afirmar si existe o no la documentación necesaria será preciso contar también con un juicio técnico, de aquellos llamados a valorar la documentación aportada, y si esta es o no suficiente `para emitir un juicio técnico.
11.Por ello, no puede aceptarse la forma de actuación de la Inspección, dado que, habiéndose examinado por los peritos de la Administración apenas un 13% de las actividades/subproyectos presentados por Repsol, y deduciendo de ellos no que no constituyeran una actividad de I+D deducible legalmente, sino que no contaban con suficiente documentación para emitir ese juicio técnico, relevante para admitir la deducción, este juicio de insuficiencia se trasladara a los restantes, hasta un total de 345.
12.Asumimos, ya lo hemos resaltado, la enorme dificultad de este asunto, y también que la forma de presentación de la documentación por parte de Repsol pudo ser deficiente, tanto en la forma como en el momento de aportarla. Es indudable que Repsol tiene derecho a acreditar los elementos constitutivos de su derecho incluso ante nosotros, sin haberlos aportado previamente en vía administrativa, o de revisión, pero de hacerlo así, se convendrá que las dificultades crecen exponencialmente en un asunto de tanta envergadura.
13.Pero no consta que Repsol desatendiera esta necesidad de mejorar la forma de presentación ante la Inspección, y, al contrario, la sucesiva aportación de documentos, pericias, informes, resoluciones, etc, denota un notable afán de colaboración. Por ello, no se ajusta a derecho que tal dificultad se traduzca en negar simplemente los derechos de quien los ejercita, si le corresponden con arreglo al ordenamiento jurídico.
14.Y, reiteramos, en último término, si faltaba documentación, o debía presentarse de otra manera, por voluminoso que fuera el asunto, la Administración tributaria debió aportar los medios personales, materiales y organizativos necesarios para individualizar cuáles eran los documentos que no satisfacían las exigencias normativas, y haberlos requerido con la necesaria concreción. Sólo después de esta operativa, podría estar justificada la negativa a admitir la deducción.
15. Para ir acotando aún más la controversia, cabe significar que el expediente que examinamos está interrelacionado con otros, referidos a comprobaciones anteriores y posteriores, no siendo autónoma la decisión de unos respecto de los otros, porque muchos de los proyectos y actividades presentados (algunos valorados en su aspecto formal por los peritos de la Administración; la mayoría no) tuvieron carácter plurianual, de tal forma que no resulta inocua la valoración previa o posterior que respecto de los mismos hubiera realizado la Administración.
16.Así 110 actividades/subproyectos que se habían iniciado en el periodo 2002 a 2005, que fueron admitidos por la Inspección como I+D, en una comprobación anterior, fueron rechazados para el periodo 2007 a 2009 por la liquidación que ahora enjuiciamos. Por otra parte, en la comprobación de ejercicios posteriores (de 2010 a 2013) se firmó un acta con acuerdo en la que la Inspección validó el 98% de la base de la deducción declarada, aceptando que en el CTR de Móstoles se llevaba a cabo proyectos de I+D, que podían acogerse a la deducción. Al igual que en el caso de los proyectos iniciados y admitidos para ejercicios anteriores, que, sin embargo, fueron rechazados en la regularización que nos ocupa, en la actividad de comprobación del periodo 2010 a 2013 se admitieron 15 que ya se habían iniciado en los ejercicios 2006 a 2009. Siendo esto así, ninguna razón existe para que se excluyan de los ejercicios 2007 a 2009; al contrario, si se admitieron para otros ejercicios, anteriores y posteriores, hubiera merecido una argumentación especial de contraste, que lo justificara, que no consta realizada; así lo expresamos en nuestra SAN de 25/2/2019; rec.166/2015 ).
17.Estamos, además, de acuerdo con la demanda que el rechazo de la deducción de los gastos de las 110 actividades/subproyectos ya admitidos para ejercicios anteriores, que se desenvuelven en el tiempo en los ejercicios 2007 a 2009, supone un acto nulo por revisar un acto anterior declarativo de derechos, sin seguir el procedimiento legalmente establecido.
Por tanto, estas actividades/subproyectos, y los proyectos en los que estén agrupados deberán ser reconocidos como aptos para integrar la deducción por I+D.
18.Además, Repsol acompañó a las alegaciones previas al acta certificaciones de la Agencia de Certificación en Innovación Española (ACIE), entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) para certificar proyectos de I+D, relativas a seis proyectos del CTR Móstoles, que fueron calificados como I+D; no consta haber sido valoradas por los peritos de la Administración, o, en todo caso, no consta haber sido rechazados; por ello, habrán de ser admitidos.
19.Y como alegaciones al acta de disconformidad entregó documentación sobre más de treinta subvenciones de organismos públicos, como el Centro para el Desarrollo Técnico Industrial (CDTI), así como documentación acreditativa de la participación en los programas de ayudas o subvenciones públicas CENIT, PROFIT o PSE, identificados por proyecto; lo que se completó con certificados aportados ante el TEAC del CDTI y de la Dirección General de Innovación y Competitividad del Ministerio del Ramo; pues bien, en la concesión de la ayuda se califica la actividad de I+D.
Y, por último, se aportó patentes concedidas para proyectos ejecutados en el rango temporal que nos ocupa.
20.Por lo dicho más arriba respecto a la inversión de la carga de la prueba, aportada por el obligado esta documentación, le corresponderá a la Administración tributaria, previo los informes técnicos imprescindibles, negar la condición de actividades o proyectos de I+D, por lo que no es posible rechazar por la vía de la comprobación inspectora lo que otro órgano de la Administración del Estado ha calificado ya ( STS de 12/1/2014, rec.843/2012 ),salvo que por la Inspección se hubiera acreditado que, pese a ello, no concurren los requisitos para la aplicación de la deducción (inversión de la carga de la prueba), y al no haberlo hecho, deberán ser también reconocidos como aptos para la deducción todos los proyectos, etc, a los que nos hemos referido en los numerales anteriores (16-20).
21.Con relación a las restantes actividades/subproyectos, o proyectos (ambas formas de presentación son perfectamente admisibles, como lo demuestra la propia operativa de la Inspección en otros períodos), la discusión consiste en discernir si se presentó o no suficiente documentación para que la Inspección pudiera hacer la valoración normativa, tras la valoración técnica de los peritos.
Llama la atención la demanda en cuanto a que la metodología empleada y la documentación aportada fuera suficiente para admitir la actividad de I+D en unos ejercicios anteriores y posteriores y, sin embargo, no se admitiera en el periodo que nos ocupa, 2007 a 2009. En este período, se presentó la actividad de dos formas o a través de dos metodologías documentales diferentes: por proyectos, y por actividades/subproyectos; ambas metodologías fueron rechazadas por la Inspección, cuando en el periodo anterior 2002 a 2005 validó la de actividades/subproyectos; y en el periodo posterior 2010 a 2013 la de proyectos, al margen, como se ha dicho, que muchos proyectos participan y mezclan ambas metodologías, al tener la condición de plurianuales.
22.Pues bien, esta pretendida carencia documental ha resultado refutada por la prueba pericial practicada en este proceso. Junto con la demanda, se aportó dos informes periciales, elaborados por técnicos expertos en la materia, quienes, tras analizar la documentación presentada por Repsol ante la Inspección, concluyeron que era más que suficiente para acreditar la aplicación de la deducción. Estos informes fueron aclarados, ampliados en el curso del proceso, al haber planteado la contestación a la demanda ciertas objeciones. De ellos resulta la suficiencia de la documentación aportada para emitir un juicio técnico-científico a efectos fiscales, que sin embargo no se emitió.
Es más, como pone de relieve la demanda, porque así se reconoce en la liquidación (y no ha resultado controvertido), de todas las actividades/subproyectos, y proyectos presentados, sólo fueron examinados por los dos peritos de la Administración 44 actividades/subproyectos (de los 345 presentados), y 6 proyectos (de los 24 presentados), por lo que el juicio de suficiencia (insuficiencia) documental sólo podría, en su caso, aceptarse para estos proyectos; que no se acepta porque la pericial practicada en el proceso lo ha desvirtuado.
Es indudable que la liquidación no puede justificar el rechazo de los restantes proyectos y actividades/subproyectos, en un juicio técnico que realmente no se ha emitido, por lo que este rechazo no puede sino calificarse de arbitrario, y por tanto ha de anularse.
23.Procede, por tanto, admitir las deducciones anudadas a las actividades/subproyectos, etc, conforme al contenido de los apartados anteriores, salvo los relativos a aquellas que los informes periciales practicados ante nosotros han afirmado la ausencia de trazabilidad etc, pues, aunque representen un porcentaje pequeño, la posición jurídica de la demanda resulta desautorizada con relación a ellos.
24.En efecto, según esta prueba pericial el juicio de suficiencia de documentación no es aplicable a la totalidad de las actividades/subproyectos, o proyectos en los que se agruparon; así han referido que, con la documentación aportada, examinada por ellos, se podría calificar "la mayoría de ellos" desde un punto de vista técnico científico a efectos fiscales; o bien "las memorias de los 24 proyectos incluyen la práctica totalidad de los subproyectos (335/de 345, lo que representa más del 97%). Sólo en contadas ocasiones hay dificultad para determinar la presencia en el proyecto de 10 subproyectos, que representa menos del 0.5 del gasto asociado total declarado por la empresa.
25.Por ello, la estimación de este motivo es parcial, aunque lo estimado sea muy superior a lo desestimado..."
Por consiguiente, conforme al efecto prejudicial de cosa juzgada que tiene la sentencia de 27.5.2021, en relación con el art.222 de a LEC 1/2000, al ser los objetos procesales de ambos recursos prácticamente idénticos, y con el precedente de la regularización de 2002 a 2005 -no en las posteriores, que no originan actos propios ni confianza legítima- lo cierto es que debemos admitir que los 24 mencionados proyectos y 335 subproyectos que se indican en la sentencia de 27.5.2021 deben ser reconocidos que tienen la calificación de I+D, pues si bien no cuenta con los informes ministeriales disponen de una extensa documentación, constituida por los informes periciales de los Sres. Victorio y Sebastián, que han sido recogidos en la demanda; por las subvenciones otorgadas, resoluciones sobre patentes, memorias y fichas de los proyectos. Todo ello revela la acreditación de los hechos constitutivos de la demanda, conforme al art.217.2 de la LEc 1/2000, con la sola excepción de aquellos 10 que no se ha acreditado su trazabilidad expuestos en dichos dictámenes, rechazando la oposición de la Administración sobre la falta de singularización de los proyectos y la falta de ajuste al RD 1432/2003.
En relación con el ajuste subsidiario respecto de la exclusión de los gastos indirectos, rechazaremos también esta impugnación por hallarse incluidos, dichos gastos, conforme a la doctrina de la STS de 2.2.2017, recurso 3857/2015, que confirmaba la de esta Sala de fecha 24.9.2015, recurso 404/2012.
QUINTO.- Deducción por innovación tecnológica.
Como dijimos en la sentencia de 27 de mayo de 2.021,
"solicitada por Repsol durante el procedimiento inspector, la liquidación la rechazó sin contar con ningún informe técnico que analizara la documentación aportada por Repsol. Ante ello, Repsol aportó al TEAC, como complemento de la documentación aportada en vía de comprobación, tres certificados de ACIE, que confirmaban que esos proyectos debían ser calificados como tal IT. La resolución del TEAC lo rechazó sin ningún análisis sobre su contenido, razón por la que ha de estimarse, proyectando aquí lo dicho más arriba, sin perjuicio de su correcta cuantificación, cuyo déficit fue puesto de relieve por la liquidación, y no se ha combatido satisfactoriamente por la demanda, lo que, en su caso, podrá practicarse en ejecución de la sentencia.
Es indiferente que no solicitara la rectificación de la autoliquidación, como se sugiere por el TEAC, dado el principio de íntegra regularización. Se estima"
El debate existente es el mismo en la regularización de 2006 que en las anteriores, por lo que debemos traer a colación lo que resolvimos, estimándose el mencionado motivo conforme a la doctrina de los actos propios ( STS de 4.11.2013, recurso 3262/2012 y 24.2.0216, recurso 4134/2014, por todas) y a las certificaciones de ACIE ( anexos 13 y 14 de la demanda) respecto de los 3 proyectos indicado al folio 38 de la demanda..
SEXTO.- Deducciones I+D de Repsol Química.
En la misma línea de la sentencia de 27.5.2021, la liquidación presente negó la deducción por I+D de la actividad desarrollada en los laboratorios de asistencia técnica y desarrollo (LATD), por las mismas razones de insuficiencia de documentación que las vistas más arriba. En este caso, al igual que en la anterior sentencia, la diferencia de tratamiento con el motivo anterior radica en que no se ha practicado la misma prueba pericial acreditativa de que la documentación aportada fuera suficiente para emitir una valoración técnica que posibilitara el juicio normativo de la Inspección. Por tanto, no podemos estimar esta pretensión, salvo en aquellos proyectos LATD que comenzaron en ejercicios previos y en ellos fue aceptada su calificación como de I+D, pues respecto de ellos, como ya se dijo, hubiera sido necesario un juicio pericial contrario al de la liquidación que no se ha producido.
Se estima parcialmente en los términos indicados, tal como resolvimos en el recurso 1087/2017, deduciéndose del escrito de conclusiones que la actora se aquieta al mencionado pronunciamiento.
SÉPTIMO.- Renta de los establecimientos permanentes (EPs) en el extranjero.
Esta cuestión ya está tratada en la sentencia de 27.5.2021, en la que indicábamos:
"1.Las entidades afectadas por esta regularización son Repsol Ecuador, S.A., Repsol Perú, S.A., Repsol Argelia, S.A, y Repsol Murzuk, S.A., empresas filiales de Repsol Exploración, S.A., cuyos objetos sociales consisten en actividades relacionadas con el petróleo en Ecuador, Perú, Argelia y Libia; estas empresas disponen en cada uno de estos países de una sucursal, y varias explotaciones, anudadas a varios contratos petroleros para explorar los diferentes yacimientos, que constituyen diferentes áreas contractuales.
Estas entidades no tienen actividad económica alguna en España.
2.Los antecedentes fácticos tomados en consideración por la liquidación no han planteado una especial problemática, por lo que no es necesario reproducirlos, bastando con remitirse a ellos.
No hay discrepancia alguna en la forma de operar por parte del Grupo Repsol en la búsqueda de recursos (exploración) y su explotación (producción), formando agrupaciones, consorcios o asociaciones similares a las uniones temporales de empresas (UTEs), singularmente con empresas o instituciones locales, cuya participación puede incluso venir impuesta por el País de que se trate, dicho de manera muy resumida, porque no es preciso extenderse más en ello.
Puede concluirse, que las inversiones de Repsol en este sector (y en estos países) se articulan a través de estos consorcios petroleros, cuyo funcionamiento y gestión es necesariamente independiente y separado de los otros; en cada consorcio los socios son distintos, con diferentes porcentajes de participación, con sus propios órganos de gestión y dirección.
3.Sobre estos antecedentes, como expresa la demanda, la cuestión objeto de debate consiste en determinar si, a efectos de aplicar el régimen de exención para evitar la doble imposición previsto en los arts. 22 y 50.2 del TRLIS de 2004, cada una de las asociaciones o consorcios en los que participan las sociedades del Grupo Repsol dedicadas a la exploración y producción de hidrocarburos en el extranjero (Repsol Exploración Argelia, S.A., Repsol Exploración Murzuq, S.A. -Libia-, Repsol Exploración Perú, S.A. y Repsol Ecuador, S.A.; en adelante, las entidades), constituye un establecimiento permanente (EP). como defiende la demanda, o por el contrario, si todos los consorcios o asociaciones de un mismo país forman un único EP, junto con la oficina central que tienen las entidades en la capital de ese país (la Sucursal), como mantiene la Inspección y ha confirmado el TEAC en la Resolución impugnada.
En definitiva, si en cada uno de estos cuatro países, cada una de estas empresas dispone de un solo EP, que engloba la totalidad de los contratos existentes en el país, o bien tiene tantos EPS como contratos petroleros tenga.
4.La cuestión no es baladí, porque de ello dependerá la posibilidad de deducir en España las pérdidas de aquellos EPs que no generan beneficios. Si se considera, como defiende Repsol, que cada consorcio es un EP, las pérdidas de los EPs en fase exploratoria podrán deducirse en España, sin perjuicio de que cuando entren en producción deban tributar hasta un importe igual a las pérdidas previamente deducidas (regla de recaptura de pérdidas); y una vez superado dicho importe, las rentas estarán exentas en tanto hayan tributado en el extranjero.
Sin embargo, con la postura de la Resolución impugnada, al unificar todas las asociaciones o consorcios en un único EP, las citadas pérdidas no serán deducibles en España.
O, como explica la liquidación, "los efectos de una u otra consideración son muy relevantes, ya que el fraccionamiento de la renta obtenida en un país entre diversos EPS permite que las rentas negativas de unos EPs se integren directamente en la base imponible de la sociedad española, mientras que las rentas positivas obtenidas por otros EPs estarán exentas. Por el contrario, la consideración de un único EP determinaría la compensación entre estas rentas, por lo que la renta negativa no se integraría de forma diferenciada, sino que se compensaría con las rentas positivas obtenidas".
5.Ya hemos anticipado que realmente no se ha planteado un problema de prueba de los hechos constitutivos de la pretensión actora, -que no es otra que habrá tantos EPs como consorcios se hayan formado para la exploración y producción en cada uno de estos cuatro países-, sino que la cuestión a resolver es si, dados estos hechos, puede entenderse que cada una de estas empresas opera con un solo EP en cada país, y si esta conclusión se ajusta al ordenamiento jurídico.
La demanda lo plantea así: "La divergencia entre ambas posturas no reside en los hechos concretos (está fuera de discusión que cada consorcio tiene socios diferentes, con distintos porcentajes de participación en cada consorcio, la actividad se desarrolla conforme a un título concesional diferente y para un área geográfica separada, se rigen por contratos distintos, tienen órganos de gestión y dirección propios e independientes, etc.), sino en cuanto a la interpretación que hace la Inspección del art. 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR). En este sentido, la Inspección entiende que lo relevante para concluir si existen varios EPs en un mismo país, no es que exista una gestión separada de la actividad de cada uno de los consorcios -la exploración y producción de hidrocarburos-, sino una gestión separada de la propia participación de Repsol en los distintos consorcios".
6.En el análisis de la cuestión, la resolución del TEAC realiza un planteamiento sencillo y correcto; partiendo del artículo 22.3 TRLIS de 2004 distingue los casos de los países en los que existe Convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI), caso de Ecuador y Argelia, con los que España tiene suscrito un Convenio de estas características, de Perú y Libia, en los que no existe CDI.
7.En el caso de Ecuador y Argelia habrá de estarse a lo que dispone sobre el concepto de EP el citado Convenio, cuyos artículos 5 (en ambos casos) entiende que por establecimiento permanente se designa un lugar de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad, comprendiendo especialmente, una sede de dirección de actividad, una sucursal, agencia u oficina, una fábrica, planta o taller industrial o de ensamblaje, una mina, cantera o cualquier otro lugar de estación o explotación de recurso naturales, definiciones que resultan acordes con la contenida en el Modelo de Convenio de la OCDE, cuyo artículo 5 determina que a efectos del Convenio la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios, mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad; en especial comprende las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres y las minas, los pozos de petróleo o gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
8.En el caso de Perú y Libia, ante la no existencia de CDI, el concepto de EP se extrae de la aplicación del artículo 13.1.a) del Real Decreto Legislativo 5/2004 , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (TRLIRNR), según el cual "se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes".
9.Ninguna duda cabe que en todos los casos enjuiciados las empresas españolas actúan en estos países a través de EPs. Pero no es esta la controversia, sino si lo hacen con uno en cada país o con tantos como consorcios o explotaciones realicen en cada uno de ellos.
10.Y para decantarse por una u otra solución, la liquidación (y el TEAC) acude a la aplicación del artículo 17 TRLIRNR, según el cual, refiriéndose a la diversidad de establecimientos permanentes, dispone que cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos y se gravarán en consecuencia separadamente, sin que sea posible la compensación de rentas entre ellos, cuando concurran las siguientes circunstancias: que realicen actividades claramente diferenciables; que la gestión de éstas se lleve de modo separado.
11.Frente al planteamiento de la empresa recurrente, tanto en el procedimiento inspector, como en la revisión ante el TEAC, reiterado ahora en la demanda, opone el TEAC un argumento central cual es que se realizan en la sucursal de cada empresa en cada país las tareas que se pueden englobar bajo la rúbrica gestión y dirección, -comprendiendo una dirección o gestión única de todos los consorcios existentes, una contabilidad integrada, una misma fiscalidad, una gestión centralizada de la financiación y la realización de las compras por parte de la sucursal-, rechazando que estas funciones se realicen de forma diferenciada en cada una de las áreas o consorcios considerados como EPs individualizados por la demanda.
12.Para llegar a esta conclusión central, que abonaría la tesis de un solo EP en cada país, se examina minuciosamente el contenido de todas estas funciones, si bien lo realiza (y así se advierte) sin descender al análisis individualizado.
13.Así en cuanto a la existencia de una dirección o gestión única, sobre los datos fácticos aportados por la empresa recurrente, se concluye que la gestión se realiza en la sucursal, que cuenta con personal en áreas de control y recursos, etc, reiterando en esta conclusión los argumentos de la liquidación. A lo que no se opone el hecho de que en cada área contractual haya medios materiales y humanos para desarrollar la actividad productiva.
Además, en el caso de Perú, se advierte que cuando Repsol es el operador, lo es la sucursal (así se contiene en las memorias de la sucursal); y lo mismo ocurre en Libia.
De todos estos datos, y los restantes aludidos en las liquidaciones (compendiados en la resolución del TEAC) se concluye que es la sucursal la que, de forma centralizada, dirige y gestiona la actividad económica del Grupo español en cada país.
14.En cuanto a la existencia de una contabilidad integrada en la sucursal, la liquidación (y el TEAC) advierten que no existe una contabilidad de cada área contractual; hay informes sobre gastos, pagos y peticiones de fondos, etc, o cuentas separadas en cada área contractual, pero no una verdadera contabilidad. Y en el caso de Ecuador, aunque los consorcios disponen de estados financieros auditados, lo cierto es que se integran en las cuentas anuales de la sucursal como negocios conjuntos.
Se concluye que, en definitiva, en la mayoría de los casos es la sucursal en cada país la única que elabora cuentas, balance y cuentas de resultados auditadas, y, en todos los casos, en las cuentas de la sucursal se integran todos los activos y pasivos de cada negocio conjunto en que participa, y todos los gastos e ingresos, así como las ventas de crudo de los contratos.
15.En cuanto a la fiscalidad de la sucursal, reconoce la Inspección (y el TEAC) que la fiscalidad es muy diferente en cada país, pudiendo estar los diferentes contratos petroleros sometidos a una tributación diferenciada, dependiendo de la legislación de cada país en la fecha en que fueron firmados. Así, el Libia y Argelia es la sucursal el sujeto pasivo del impuesto sobre beneficios (dispone de NIF), comprensivo de la totalidad de los rendimientos obtenidos en el país, existiendo obligación de que la sucursal presente esta declaración de impuesto sobre sociedades. En Perú, el sujeto pasivo del impuesto es la sucursal como establecimiento permanente, para lo que cuenta con NIF; y lo mismo ocurre en Ecuador.
Se concluye que la sucursal es el sujeto fiscal que presenta en todos los casos la declaración del impuesto sobre los beneficios, comprensivo de todas las áreas contractuales.
16.En cuanto a la financiación, entiende la liquidación que esta es conjunta para las áreas contractuales, aunque reconoce que la financiación de cada área petrolera es diferente, al depender de decisiones de socios diferentes, que aportan fondos en tención a su porcentaje de participación; no obstante, se reafirma en que los consorcios no disponen de medios materiales y humanos (salvo para ejecutar la exploración y la explotación), y son las sucursales donde se encuentra los departamentos que gestionan las compras, la tesorería, por lo que es la sucursal la que de forma centralizada, dirige y gestiona la actividad financiera del grupo españolen cada país, existiendo, por tanto, una financiación conjunta de las áreas contractuales.
17.En cuanto a la realización de ventas a través de la sucursal, reconoce la liquidación que el peculiar sistema consorcial hace que las ventas estén cerradas de antemano, pero, tras el análisis de la documentación y de la situación de la venta en Perú y en Argelia, concluye que toda la actividad comercial y logística es ajena a cada uno de los contratos petroleros, pues la sucursal factura y vende el producto que ya es de su plena propiedad.
18. La conclusión tras la valoración conjunta de todos estos razonamientos es que, a los efectos de las definición de Establecimiento Permanente, según las normas citadas, es la sucursal la que constituye el único lugar fijo de negocios, sin que quepa fragmentar la actividad económica realizada en cada país, a través de tantos EPs cuantos contratos petroleros se hayan suscrito; pues este fraccionamiento en diversos EPs no tiene realidad o sustancia económica alguna, sino solo fiscal, con la finalidad de obtener la posición fiscal ventajosa que antes se mencionó.
19.Frente a esta valoración, la posición de la demanda es, en esencia, la siguiente: Una aplicación correcta de la normativa, tanto de la ley española como de los CDI, lleva inexcusablemente a la conclusión de que hay tantos EPs como consorcios o asociaciones petroleras, en la medida en que cada uno de ellos desarrolla su actividad en un área geográfica separada y delimitada por contrato o ley, es objeto de un contrato distinto con la autoridad nacional competente y está regulado por un JOA específico (que da lugar a la constitución del consorcio o asociación), con diferentes socios y distintos porcentajes de participación (en ocasiones, la participación de Repsol es minoritaria y la sociedad estatal suele tener derecho de veto), que establece las normas y órganos de gestión y dirección del propio consorcio (operador que lleva la gestión diaria sujeto a las instrucciones de un Comité de Operaciones) así como la necesaria llevanza de una contabilidad propia.
Sentado lo anterior, resulta ilógico siquiera plantearse la posibilidad de que las oficinas centrales que tiene Repsol en los países en los que desarrolla su actividad de E&P gestionen de forma unitaria (centralizada, en palabras del TEAC) la actividad petrolera de todos los consorcios en los que participa el Grupo en ese país, como pretende la Inspección y secunda el TEAC. Por lo tanto, aunque pudiera defenderse que la sucursal gestiona la actividad de alguno de los consorcios - que no lo hace, en ningún caso-, lo que resulta evidente es que esa gestión tendría que hacerse de forma independiente y separada para cada consorcio.
Nuestra interpretación guarda además plena coherencia con el tratamiento previsto en los países de la fuente, que establecen el área contractual como "unidad" de explotación económica en la actividad del E&P, gestionada por una agrupación o consorcio en la que se dan unas características de unidad decisoria independiente y cuya individualidad como sujeto de derechos y obligaciones es reconocida administrativamente. Individualidad que, a su vez, es también acorde con la aplicación de la llamada regla del "ring fence" que implica que los partícipes de cada consorcio o asociación no pueden compensar los beneficios obtenidos en un área contractual con las pérdidas obtenidas en otros (es decir, no se admite la consolidación de resultados por áreas contractuales, ya que cada uno es considerado como un sujeto pasivo independiente).
La consideración de cada explotación económica o consorcio como un ente fiscal independiente, como un EP al amparo del respectivo CDI, ha sido confirmada por escrito por las autoridades fiscales locales a efectos de los CDI en vigor, mediante certificados de residencia fiscal para los consorcios petroleros de Ecuador y de una Resolución de la Administración Tributaria de Argelia en la que se confirma esta tesis. Además, la Dirección Nacional de Control Tributario del Departamento de Grandes Contribuyentes y Fiscalidad Internacional de Ecuador ha emitido una resolución (Oficio nº 917012018132455), de 13-4-2018, en la que llega a la misma conclusión respecto de los consorcios participados en ese país como pretende la Inspección y secunda el TEAC. Por lo tanto, aunque pudiera defenderse que la sucursal gestiona la actividad de alguno de los consorcios -que no lo hace, en ningún caso-, lo que resulta evidente es que esa gestión tendría que hacerse de forma independiente y separada para cada consorcio.
20. Compartimos plenamente el análisis efectuado por la Administración Tributaria y por el TEAC que, dadas las condiciones concretas analizadas, no se dan los elementos del mencionado artículo 17 TRLIRNR, y los preceptos de los CDI, etc, antes mencionados, para entender que, en este caso y estos países, existen tantos EPs cuantos contratos petroleros, sino que sólo existe un EP en cada uno de los cuatro países, pues ni concurre el ejercicio de una actividad claramente diferenciable, ni cuenta con la adecuada gestión separada, de manera que pueda realizarse la actividad por sí misma, considerándose dicha gestión como un componente esencial de la actividad.
A la anterior conclusión no se opone ni las consultas vinculantes mencionadas por la demanda, porque, como con acierto se expresa el TEAC, no se puede apreciar apriorísticamente identidad entre el presupuesto de hecho de cada una de ellas y del presupuesto de hecho contemplado en el presente caso, sin que se haya acreditado una coincidencia total de situaciones. Tampoco es decisiva la consideración de las autoridades fiscales locales, mediante los certificados de residencia fiscal, que no enerva la interpretación (correcta) llevada a cabo por la liquidación y por el TEAC.
Tampoco se opone el hecho de que para los ejercicios anteriores a los que ahora nos ocupa (2006 a 2009) se admitiera la pretensión de fraccionar los diferentes contratos petroleros y considerarlos como diferentes EPs, es decir, lo mismo que ahora pretende la recurrente, porque, como hemos dicho reiteradamente es la valoración de la concreta realidad la que ha producido una conclusión diferente porque también diferente es esa realidad, o, al menos, no se ha acreditado que sobre la misma realidad se haya modificado ilegalmente la interpretación y la conclusión, cuando esta nueva conclusión se revela perfectamente motivada y argumentada. No existe, por tanto, vulneración alguna de los principios mencionados por la demanda, actos propios y confianza legítima.
21.Cuestión distinta es el caso de Argelia y Libia.
Si la demanda afirma que Repsol Exploración Argelia participaba en los consorcios TFR y TFT, tanto en los ejercicios 1998 a 2001, como en el periodo que nos ocupa (2006 a 2009), con los mismos contratos petroleros, los mismos socios, etc; en definitiva, con las mismas circunstancias fácticas; y lo mismo ocurre con Repsol Exploración Murzuq (Libia). Si afirma que en la comprobación de aquel primer periodo en estos dos países se utilizó idéntico material probatorio, y se aceptó la existencia de tantos EPs en cada país como contratos petroleros hubieran suscrito, porque, aunque no hubiera una declaración expresa en ese sentido, así cabe deducirlo del resultado fiscal de la regularización practicada. Si esto es así, y la contestación a la demanda nada ha opuesto a estas premisas, no cabe duda de que la liquidación que nos ocupa debió razonar por qué se apartó de aquellas conclusiones previas, y al no hacerlo vulnera la doctrina de los actos propios, porque siendo lícito apartarse de decisiones anteriores, tomadas en supuestos idénticos, tal apartamiento ha de ser motivado, no bastando con la motivación que más arriba hemos aceptado, porque no se refiere al contraste entre las dos situaciones. Y en este sentido, si cabe también apreciar que la propia actuación inspectora en aquel inicial periodo generó o pudo generar la confianza en Repsol de que la decisión de fraccionar en tantos establecimientos permanentes como contratos petroleros existieran en cada país sería ajustada a derecho.
22.Se estima parcialmente, aceptando la pretensión respecto de Argelia y Libia; no así en cuanto a Perú y Ecuador...
Lo cierto es que respecto de los EPs de Libia y Argelia la demandada no ha desvirtuado lo expuesto en la sentencia de 27.5.2021, que goza de eficacia de cosa juzgada, conforme al art.222.4 de la LEC 1/2000, existiendo verdaderos actos propios que justifican como indicábamos en la sentencia mencionada la pretensión de la actora.
Respecto de los EPs de Ecuador y Perú la actora aporta las siguientes consideraciones en el escrito de conclusiones, recordando que nos encontramos ante una cuestión más fáctica que jurídica, como es la relativa al lugar donde se desarrollaba la gestión, esto es, en la sucursal o en el propio Consorcio pero hay que indicar:
-El hecho de que REPSOL PERU participen en los mismos consorcios con los mismos contratos o tributen en el régimen especial de consolidación fiscal no resuelve dicha cuestión.
-Tampoco es relevante que El Departamento de Grandes Contribuyentes de Ecuador, (Anexo 23 y 24 de la demanda), indique que cada consorcio es un ente fiscal independiente.
-Lo mismo cabe decir de la Consulta de 20.2.2024 o de los cuadros recogidos en el anexo 16.
Siendo muy razonables las mencionadas alegaciones de la actora, y admitiendo que en ese contexto normativo, cada consorcio pudiese ser un EP distinto lo que se trataba de acreditar es dónde se realizaba la gestión de los mismos y en concreto, que ello tenía lugar en cada consorcio, lo que no ha acreditado la recurrente.
Reiteramos, por tanto, lo que dijimos en la mencionada sentencia de 27.5.2021, estimándose parcialmente este motivo, respecto de las EPs de Argelia y Libia.
OCTAVO.- Deducción de los gastos de representación, mecenazgo y patrocinio.
Esta cuestión también fue tratada en la sentencia de 27.5.2021. Como dijimos,
"Repsol adquirió entradas de Grandes Premios de Motociclismo que dedujo como gastos que fueron rechazados por la Inspección al considerar que constituían liberalidades y no eran susceptibles de deducción (art. 14.1e) TRLIS 2004), dado que no pueden considerarse como un gasto por relaciones públicas con clientes o proveedores, etc,, y no está acreditada la conexión entre el gasto realizado y la generación de ingresos, por lo que no consta que contribuyeran a la promoción de las actividades o productos del obligado tributario. El TEAC comparte este criterio y lo refuerza diciendo que no fueron identificados los destinatarios de estas entradas VIP, y, por tanto, no se puede afirmar que se trate de gastos de atenciones a clientes y/o proveedores y no de simples liberalidades o consumo propio, sin relación con publicidad alguna de la marca.
La demanda combate esta regularización rechazando que sean de aplicación las resoluciones del TEAC en que se apoya, o la jurisprudencia citada, pero no enerva el déficit probatorio que acabamos de mencionar, como base de la regularización.
En efecto, entiende la demanda que la compra de dichas entradas se hizo para entregárselas a clientes y proveedores y así promocionar su actividad que, sin duda, está vinculada al mundo del motor. Cierto es, y notoria, la relación de patrocinio de Repsol en el mundo del motor, y que éste está íntimamente vinculado a su actividad, constituyendo un elemento esencial de su objeto social y, en definitiva, para la obtención de ingresos, todo lo relacionado con la publicidad, en cualquiera de sus formas, patrocinios, etc, e incluso entrega de entradas, siempre y cuando éstas tuvieran como destinatario los clientes y proveedores, como afirma. No existe, por tanto, ningún problema conceptual en admitir esta clase de gastos dentro de los que son deducibles, según el precepto mencionado, pero habrá de acreditarse que, como dice la resolución del TEAC, no constituyen consumo propio, etc, y nada de esto ha abordado satisfactoriamente la demanda.
Se desestima".
La actora en el escrito de conclusiones no desvirtúa lo que se indicó en dicha sentencia, pudiendo hacerlo, siendo prueba que le incumbe, y pese a la razonabilidad de sus alegaciones no ha acreditado, siquiera indiciariamente, que dichos gastos se hallan relacionados con los ingresos de modo que iban a ser destinados a la promoción de los clientes.
El motivo se desestima.
NOVENO. -Deducciones de entidades con EPs extranjeros.
En la sentencia de 27.5.2021 se indica:
"La liquidación no admitió determinadas deducciones por gastos de formación profesional, por contribuciones empresariales a sistemas de provisión social y por actividades de exportación referidas a las filiales españolas con EPs en el extranjero. La razón de esta regularización fue, en cuanto a los gastos de personal, que "las filiales españolas no realizan actividad alguna; toda su actividad se realiza a través de una sucursal en otro país. Es decir, las filiales no tienen empleados ni estructura organizativa en España, estando cedidos, en su caso, los empleados a la sucursal. Por tanto, si realiza actividades de formación con tal personal, efectivamente dichos gastos estarán incluidos en la repercusión que se realiza a la sucursal por el personal cedido, asumiendo, por tanto, la sucursal todos los gastos de personal. En definitiva, en la regularización de la Inspección, en relación con los EPs, ha quedado acreditado que todos los gastos e ingresos relacionados con las actividades de exploración desarrolladas en Libia, Argelia, Perú y Ecuador corresponden al EP allí situado. La filial española no asume gasto alguno, sino que tributa por la renta del EP, por lo que no puede aplicar deducción alguna relacionada con los gastos de personal".
Y en lo relativo a la deducción por actividad exportadora, " por no haberse acreditado la realización de esta actividad por las filiales, dado que la actividad de exploración y producción se lleva a cabo en el extranjero, y, por tanto, no existe exportación alguna de producto alguno desde España".
La demanda no combate ninguno de estos argumentos, sino que expresa una problemática conceptual que realmente no está en la base de la regularización por esta materia. En efecto, la liquidación no ha puesto en tela de juicio ni el concepto de sucursal, ni se rechaza la deducción por razones de residencia, sino porque dichos gastos están incluidos en la repercusión que se realiza a la sucursal, de tal manera que la filial, de la que forma parte la sucursal, no asume gasto alguno; esto constituye un argumento probatorio que no ha sido desvirtuado de la misma forma, es decir, mediante la prueba correspondiente...
Se desestima..."
Lo cierto es que la actora no ha desvirtuado estas consideraciones, siendo prueba que le incumbe, conforme al art.217.2 de la LEc 1/2000, por lo que por el efecto prejudicial de cosa juzgada debe ser asumida dicha doctrina en este recurso.
DÉCIMO.- Los acuerdos sancionadores.
A) Sobre la falta de traslado de la modificación de la nueva propuesta realizada con el informe ampliatorio. Vulneración del derecho de defensa.
Ya se indicó en la anterior sentencia lo siguiente:
"5. Respecto de los que no han sido afectados por la anulación parcial de la liquidación, las dos cuestiones fundamentales a resolver son (i) si se ha vulnerado el derecho de defensa al no haber tenido acceso a los informes ampliatorios elaborados por el instructor del procedimiento sancionador, y (ii) si existe suficiente motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.
6.Aduce al respecto la demanda que se ha vulnerado su derecho de defensa al no haberle dado traslado antes de dictarse la resolución sancionadora de los informes que remitió el instructor a la Oficina Técnica, que constituían, a su juicio, nuevas propuestas sancionadoras, que contenían nuevos datos o nuevas pruebas de cargo (así se deduce de la formalización de este argumento), sobre las que tuvo que pronunciarse el obligado tributario so pena de sufrir indefensión, y sin embargo no se le dio la oportunidad de formular nuevas alegaciones.
7. Como no puede ser de otra manera, hemos de estar de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que cita la demanda en apoyo de su pretensión, pero no advertimos indefensión material alguna en el presente caso, respecto de las sanciones que aún se mantendrían, tras la anulación de la liquidación y consecuente anulación de la sanción, porque la demanda no ha concretado qué extremos se introdujo en el informe ampliatorio del instructor, que supusieran nuevos datos, o nuevas imputaciones, o nuevas pruebas de cargo, etc, y qué relevancia habrían tenido sobre la tipificación de la infracción o sobre los restantes elementos de la misma, sobre los que no se le dio traslado para alegaciones.
No basta con afirmar que las resoluciones sancionadoras se remiten genéricamente al informe del instructor, ni con decir que en tales informes se incluyeron nuevos argumentos y apreciaciones de hechos que no se pusieron de manifiesto al obligado y fueron utilizados para sancionar, sin especificar cuáles y qué incidencia o relevancia habría tenido la eventual ausencia de alegaciones, para que nosotros estuviéramos en condiciones de valorar si existió o no indefensión material, y no meramente formal. No es suficiente con la nota al pìe 322 (pág 209 de la demanda), único ejemplo de concreción sobre por qué se produjo indefensión material, porque se refiere a una sanción anulada...
Alega la actora que no se le ha dado traslado, antes de dictarse la resolución sancionadora, de los informes que remitió el instructor a la Oficina Técnica, que constituían, a su juicio, nuevas propuestas sancionadoras. La doctrina expuesta en el anterior recurso debe ser traída a colación al presente, sin que pueda hablarse de indefensión alguna toda vez que la actora no ha acreditado en qué medida la falta de traslado del informe ha podido afectar a su derecho de defensa.
B) La sanción se ha fundamentado en los siguientes hechos:
-Deducción de I+D.
-Excesos de amortización.
-Deducciones de formación de personal, entradas, gastos de representación y obsequios.
Las sanciones impuestas se basan, por un lado, en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, prevista en el artículo 191.1 LGT, y otra por haber acreditado improcedentemente partidas negativas, prevista en el artículo 195.1 LGT, en relación con el ejercicio 2006.
Hay que tener en cuenta que, en la medida que anulamos parcialmente las liquidaciones, en la misma medida las sanciones impuestas decaen por falta del elemento objetivo de la infracción, y han de ser anuladas, como ocurre en el caso de deducciones por I+D+I.
C) El segundo argumento impugnatorio aplicable a todas las sanciones, que no han sido ya anuladas, es la ausencia de culpabilidad, y dentro de ella la falta de motivación de esta, o su exclusión por interpretación razonable de la norma.
En línea con lo que expusimos en la sentencia de 27.5.2021, en cuanto a las restantes sanciones, entendemos que la motivación de la culpabilidad no es suficiente, lo que conllevará la estimación del motivo y consiguiente anulación.
Se estima este motivo.
DECIMO PRIMERO.-Costas procesales.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA ,que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el caso que nos ocupa, al estimarse parcialmente la pretensión actora, no procede hacer expresa condena en costas, de tal forma que cada parte ha de satisfacer las propias y las comunes por mitad.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
