Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 601/2023 de 27 de junio del 2025

1. Sobre el objeto del recurso.

El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23 de febrero de 2023, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad GRUPO MIGUELEZ SL, frente a la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en Madrid, por el que se desestimaba la solicitud de rectificación presentada por dicha entidad en relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2018 y 2019.

La recurrente solicitó la rectificación de las autoliquidaciones fundándose en la inconstitucionalidad de la Disposición adicional 15ª 1º de la LIS, introducida por el RDL 3/2016, exponiendo que por mor de la misma no pudo compensar BINS por un importe superior al del 25% de la base imponible (o un millón en caso de que el 25% de la base imponible fuese inferior a dicha cuantía), disponiendo de créditos fiscales por dicho concepto que le hubiesen permitido minorar la base imponible hasta los límites establecidos con anterioridad a la entrada en vigor de dicha disposición.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT desestimó las respectivas peticiones de rectificación de autoliquidación y el TEAC desestimó la reclamación económico-administrativa mediante la resolución que constituye el objeto de la actual impugnación; y ello por considerar que, alegándose exclusivamente la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, ni la Administración ni el propio TEAC son competentes para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de normas en tanto que éstas no hayan sido derogadas, modificadas o declaradas ilegales.

2. Pretensión actora.

La demanda se fundamenta, exclusivamente, en la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, con invocación del Auto de fecha 23 de marzo de 2021 dictado por esta misma Sala y Sección acordando plantear cuestión de inconstitucionalidad frente al referido Real Decreto-ley ante el Tribunal Constitucional "por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la Constitución".Posteriormente, el 18 de enero de 2024 se publicó en el BOE la sentencia que estimó la cuestión de inconstitucionalidad de varias modificaciones del Impuesto sobre Sociedades introducidas por dicho Real Decreto-ley 3/2016, entre ellas, el establecimiento de las deducciones en la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios previos.

En el propio escrito rector, además de la anulación de la resolución del TEAC, se solicita a la Sala "reconozca el efecto en dichas autoliquidaciones de la limitación introducida en la LIS por el Real Decreto-ley 3/2016 en cuanto a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores y acuerde el pago de los correspondientes intereses de demora de acuerdo con lo establecido en los artículos 26 y 32 de la LGT ".

3. Allanamiento al amparo del artículo 75 de la LJCA . Decisión de la Sala y su concreto alcance.

El Abogado del Estado, debidamente autorizado por la Dirección General de lo Contencioso de la Abogacía General del Estado ha venido a allanarse a la demanda en su totalidad, a la vista de la publicación, el 18 de enero de 2024, en el BOE, de la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2004 que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023 y cuyo fallo acuerda "declara que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.uno, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".

El art. 75 LJCA dispone que los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que ha acompañado autorización concedida por la Abogacía General del Estado para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

De ahí la procedencia de dictar sentencia estimando la pretensión actora.

El concreto alcance de la rectificación deberá cuantificarse en ejecución de sentencia.

Como dijimos en la sentencia de 24 de junio de 2024 (citada), entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado ( STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que su aplicación hubiere producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de la norma modificada se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita en el ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-,que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso declarativo con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente y que se determinará en ejecución de esta sentencia.

4. Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que el allanamiento de la Abogacía del Estado ha sido inmediato, tan pronto se ha producido la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional; habiéndose mantenido a lo largo del proceso una posición acorde con la norma legal vigente en cada momento, lo que justifica su no imposición.