Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1099/2020 de 03 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso. Hechos relevantes. -

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 29/6/2020, -recurso 2532/2017- por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Aragón, de 22/12/2016, -reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001- que estimó en parte la reclamación NUM000, referida a la liquidación, de 14/2/2013, derivada del acta de disconformidad NUM002, por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2006 a 2009, y estimó la reclamación NUM001 y anuló la sanción dimanante de aquella.

2.Son hechos relevantes los siguientes:

En el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de Aragón, de 14/2/2013, que regularizó el impuesto sobre sociedades (IS) de la entidad recurrente de los ejercicios 2006 a 2009, derivada del acta de disconformidad NUM002, se practicó las siguientes ocho operaciones, que han dado lugar a cada una de las cuestiones litigiosas. Las citamos por el orden establecido por la demanda:

a). Ajuste por la cláusula por despidos en la venta de NUTRIGAL (F.D. 4 de la Resolución del TEAC).

La Liquidación consideró que no era deducible, y el TEAC lo confirmó, al tratarse de una provisión para riesgos y gastos que, al cubrir hechos inciertos, los despidos, no es deducible.

Dice la demanda: En la venta del negocio harinero, DIRECCION000 asumió frente al comprador, NUTRIGAL, la obligación de reparar el coste que conllevarían los despidos del personal traspasado durante los dos primeros años. Consideramos, sin embargo, con fundamento en la normativa contable, que no es una provisión para riesgos y gastos por responsabilidades, sino un componente variable y contingente del precio de venta del negocio harinero con signo negativo y como tal ha de ser estimado en el momento de la venta y compensando el ingreso resultante sin perjuicio de ajustes posteriores.

b). Ajuste por deterioro de DIRECCION001 (FD 5 y 6 de la Resolución).

La Liquidación y el TEAC consideran que el hecho de que a DIRECCION001 se le hubiese incoado un acta imputándole un ingreso de 6 millones de euros compensa esa bajada de fondos propios y deniega la deducibilidad de la provisión.

Dice la demanda: A fin de 2006, los fondos propios de DIRECCION001 (filial de DIRECCION000), eran inferiores al precio de adquisición y DIRECCION000 dotó la correspondiente provisión. Consideramos, sin embargo, que la imputación meramente fiscal (que no contable) de un ingreso no supone que los fondos propios de esa entidad al cierre del ejercicio se hayan incrementado en dicho importe. Además, dicho ajuste no tiene soporte probatorio en este expediente al no constar siquiera la liquidación que lo originó (i.e., la liquidación dictada contra DIRECCION001).

c). Ajuste por provisión por responsabilidades de HAYCROSS OVERSEAS LIMITED (F.D. 7 y 8 de la Resolución del TEAC).

Dice la demanda: En el procedimiento arbitral seguido por HAYCROSS OVERSEAS LIMITED contra mi representada, la Liquidación y el TEAC consideran que sólo se había demostrado un importe de reclamación de 19.3 millones de euros. Sin embargo, a juicio de esta parte, en el expediente constan pruebas suficientes de que el importe reclamado era de 25 millones. En especial, la aportación ante el TEAC del propio Laudo arbitral dictado en 2015 que condena a esta parte a abonar 25 millones de euros (aunque de forma contingente) son prueba clara de que se reclamó ese importe.

d). Denegación de la deducción por reinversión en la aportación de las Fincas a DIRECCION001 (FD 9 de la Resolución del TEAC).

La liquidación concluye (página 82 de 112) que DIRECCION000, no cumple los requisitos para la aplicación de la deducción por reinversión (artículo 42 TRLIS) puesto que no se ha producido una reinversión en los términos que exige el legislador de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ya que no hay una verdadera compra de activos ajenos que se afecten a una actividad económica por lo que no hay renovación de activos. Además, resulta incompatible con la deducción de gastos de acuerdo con el artículo 42.5TRLIS.

La demanda entiende que se dan las condiciones del artículo 42 TRLIS.

e). Ajuste por provisión de riesgos de cierre del negocio harinero (FD 10 de la Resolución del TEAC).

La liquidación, y la resolución del TEAC, consideran que la provisión por riesgo de cierre del negocio harinero no es deducible en la parte que se refiere a los inmuebles que se aportaron posteriormente a DIRECCION001.

Considera la demanda que la recurrente, aunque no fuera propietaria, seguía soportando tales riesgos en virtud de las condiciones pactadas en la aportación. La prueba aportada para demostrarlo ha sido indebidamente rechazada puesto que ya se había aportado en la inspección paralela a DIRECCION001. En todo caso, de mantener que la parte de la provisión correspondiente a los inmuebles correspondiera a la entidad titular de los inmuebles, los principios de regularización íntegra y buena administración hubieran exigido que se admitiera dicho gasto en DIRECCION001, lo que no se hizo.

f). Ajuste por reversión de la provisión por cierre del negocio harinero (FD 11 de la Resolución del TEAC).

La liquidación (y la resolución del TEAC lo confirmó) considera que la provisión por cierre admitida como deducible debía revertir en 2008 con la finalización del procedimiento administrativo de cierre de la fábrica. Sin embargo, consideramos que la subsistencia de un procedimiento penal por delitos contra los derechos de los trabajadores que podía conllevar también el cierre, justificaba el mantenimiento de la provisión hasta que se cerró el procedimiento penal.

g). Ajuste por reversión de provisiones en 2008 (FD 12 de la Resolución del TEAC).

Dice la demanda: Como se ha explicado la Liquidación deniega la deducibilidad de provisiones en 2006 y 2007 por 18.058.036,31€ y sin embargo cuando mi representada desdota dichas provisiones en 2008 sólo reduce el ingreso computable en 17.197.622,17€ alegando que el diferencial entre ambas no podía entenderse revertido al haberse producido un neteo de provisiones (en vez de desdotarlas expresamente, se habían mantenido por nuevos conceptos que si son deducibles). Consideramos, sin embargo, que en el supuesto presente en que dicha incoherencia deriva de los ajustes practicados por la inspección no revertir completamente los ajustes practicados, resulta contrario al principio de capacidad económica y sobre todo el de regularización íntegra.

h). Ajuste por intereses de demora del ITE en acta incoada al anterior propietario del negocio Harinero (FD 13 de la Resolución del TEAC).

En 2006 se exigieron al anterior propietario del negocio harinero, D. Carlos Jesús, intereses de demora por ITE generado en la época anterior a la aportación del negocio por el que se creó DIRECCION000 en 1985.

La Liquidación considera que la recurrente incurrió en una liberalidad no deducible al asumir el pago de dichos intereses.

Por el contrario, la demanda considera que la aportación a la recurrente fue de todo el negocio incluidas las deudas y responsabilidades generadas con anterioridad, aunque se pongan de manifiesto con posterioridad como es el caso de estos intereses de demora por ITE por lo que no existe ninguna liberalidad.

3. Es igualmente un hecho relevante que conviene destacar que en el recurso 703/2017 conocimos una demanda de DIRECCION000. (como sucesora de DIRECCION001.) contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de mayo de 2017 (RG 6219/2015), que desestimó el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAR de Madrid de 25 de marzo de 2015, en relación con el IS, ejercicios 2007 y 2008 y sanción, que se había dirigido contra DIRECCION001. La cuestión que se planteaba era determinar a quien se debe imputar la indemnización satisfecha por las entidades Marino López XXI, S.L. y Construcciones Sarvise, S.A. por el incumplimiento del contrato de promesa de compraventa de unos terrenos, firmado con la entidad DIRECCION000., de 25 de octubre de 2006, bien a DIRECCION000., entidad que firmó el contrato, o bien H DIRECCION001., que se subrogó en los derechos y obligaciones derivados del contrato.

La Sentencia de este Tribunal, de 11/2/2021, que lo resolvió, abordó dos cuestiones: la imputación a una u otra sociedad de la suma de esta indemnización y la provisión por responsabilidades por la reclamación por parte de Haycross Overseas Limited.

En cuanto a la primera cuestión confirmamos la decisión de la Administración, y expresamos argumentos que nos son muy útiles para resolver el conflicto que ahora conocemos; dijimos: "B.- Centra el debate la Inspección razonando que la cuestión esencial es determinar si la tributación por la indemnización de 6.000.000 € debe realizarla DIRECCION000 o DIRECCION001.

La Inspección, en la p. 20 del acuerdo de liquidación razona que, aunque finalmente los terrenos no fueron transmitidos, la operación generó una renta cuyo importe es el de la señal, debiendo ser dicha renta declarada por DIRECCION001, entidad que era titular de los terrenos.

La Inspección, nos interesa destacarlo, entiende que esta conclusión "no puede verse alterada por el hecho de que en la Junta Extraordinaria de DIRECCION000, celebrado el 10 de noviembre de 2006, se hubiese acordado que "si la venta comprometida se realiza, la cantidad pagada con anterioridad se consideraría parte del precio a favor del vendedor de DIRECCION001, manteniendo así el valor de aportación, pero si no se realizaba las consecuencias favorables o contrarias era asumidas por el promitente vendedor DIRECCION000, es decir, haría suya esa cantidad entregada, en caso de incumplimiento del promitente comprador, y las pagaría dobladas en caso de incumplimiento por causa del promitente vendedor".

Razonando que una vez que se aportaron los terrenos como pago de las participaciones a DIRECCION001, desde ese día, "a efectos fiscales todas las rentas que generen estos elementos patrimoniales son imputables única y exclusivamente a los propietarios" -p. 20 del acuerdo de liquidación-. Otra cosa es que DIRECCION001, hubiese acordado transmitir las rentas a DIRECCION000, pero esta transmisión "tendría la consideración de donativo o liberalidad y por tanto en ningún caso generaría un gasto deducible a la sociedad transmitente (art 14 TRLIS). Por otra parte, la entidad receptora de los fondos habría obtenido un ingreso que debería integrarse en la BI del IS". Añadiendo el Acuerdo en la p. 22 que mediante estos pactos se alteran "los mandatos recogidos por la normativa tributaria y [se] evita que fuese el legítimo propietario del elemento patrimonial que genera la renta quien tributase a la misma".

La regularización que afecta a los ejercicios 2007 y 2008, se concreta en la p. 23 del acuerdo de liquidación.

En las pp. 5 y ss. el TEAR viene a insistir en los mismos razonamientos. Y en las pp. 5 y ss. el TEAC insistiendo en que conforme al art 17.4 de la LGT "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios entre particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico_privadas".

C.- La decisión de la Administración debe ser confirmada. Una vez que se constituye una nueva sociedad y se aportan a la misma los inmuebles a cambio de la adquisición de los terrenos, la propiedad de éstos pasa a ser de DIRECCION001 y los ingresos que puedan generarse en relación con los mismos pertenecen a dicha entidad. Hay una subrogación en la propiedad de los terrenos por DIRECCION001 y DIRECCION000 recibe a cambio de dicha aportación las correspondientes participaciones.

Por lo tanto, DIRECCION001 pasa a ser propietaria de los terrenos.

Como DIRECCION000 había suscrito un contrato de promesa de venta que ya no podía cumplir al haber dejado de ser propietaria de los terrenos, se produjo una novación subjetiva, aceptada por las promitentes compradoras -1203 y ss. CC-.

Pero y esto es lo esencial, el titular de los inmuebles y de los derechos derivados del contrato de promesa de venta es DIRECCION001 y, por lo tanto, cuando la señal dada en el precontrato pasa a convertirse en un ingreso de esta entidad se produce el supuesto de hecho del art 4.1 LIS, la obtención de una renta, la cual, cualquiera que sea su fuente u origen, debe ser objeto de tributación por quien la percibe. Siendo DIRECCION001 la que asume los riesgos por su condición de propietaria. De hecho, la recurrente era perfectamente consciente de lo anterior y trató de contabilizar el ingreso de forma que permitiese la no tributación, tal y como hemos descrito, sin que, mediante la realización de un pacto, pueda alterarse el hecho imponible: la obtención de una renta por el obligado tributario que debió ser objeto de declaración y tributación en 2007.

La recurrente, en el fondo viene a sostener que es DIRECCION000 quien aporta todo y que DIRECCION001 recibe unos inmuebles sin dar nada, por lo que era lógico que aquella se adjudicase la indemnización en caso de incumplimiento. Pero esto no es así, pues mediante la entrega de los inmuebles DIRECCION000 recibe las participaciones. Como sostiene la Inspección si DIRECCION001, en virtud de un pacto interno, quiera entregar la renta obtenida a DIRECCION000 sin contraprestación alguna -repárese en que DIRECCION000 seguiría siento titular de las participaciones por valor de 10 € cada una y, además, recibiría sin contraprestación 6.000.000 €-, estaríamos ante una liberalidad que no permitiría a DIRECCION001 deducirse dicha cantidad como gasto, ni evitaría que DIRECCION000 tributase, pues percibiría una renta.

No siendo aplicables las consultas del BOICAC que se citan en la p. 22 de la demanda, pues se refieren a supuestos claramente distintos.

El motivo se desestima".

Esta decisión fue corroborada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo que inadmitió por Providencia TS de 15/12/2021 el recurso de casación deducido por DIRECCION000. contra esta sentencia, afirmando que "la pretensión de la recurrente de plantear una controversia de alcance general en torno a la interpretación del artículo 17.4 LGT, no se compadece sin embargo con la ratio decidendi de la sentencia, que se limita a analizar los antecedentes y pactos suscritos entre la actora y la mercantil DIRECCION001., en relación con la señal satisfecha en el marco de un contrato de promesa de compraventa y su imputación como ingreso a una u otra sociedad, concluyendo que el titular de los inmuebles y derechos derivados del contrato de promesa de venta era DIRECCION001. y, consecuentemente, a quien debía imputarse fiscalmente los ingresos percibidos.

El recurso, por tanto, versa principalmente sobre una cuestión de valoración de los hechos y circunstancias del litigio".

SEGUNDO.- La decisión del Tribunal sobre las ocho cuestiones planteadas.

La sentencia de este Tribunal, de 11/2/2021 (recurso 703/2017) mencionada, y la fundamentación jurídica que hemos reseñado resuelve las cuestiones relativas a la procedencia (en este caso, improcedencia) de la provisión de 548.621,23 euros, dotada por deterioro de la cartera de valores de Harinas DIRECCION001., -cuestión b) del fundamento de derecho primero-, puesto que tal deterioro no se produjo si se tiene en cuenta que esta última debió consignar la indemnización, aunque no lo hiciera, sino cuando se regularizó sus situación, lo que fue confirmado por la aludida sentencia. También resuelve la cuestión e) del fundamento primero, y la pretendida aplicación del principio de íntegra regularización debió plantearse y, en su caso, resolverse en el recurso 703/2017, en la regularización llevada a cabo contra DIRECCION001.

Las restantes cuestiones se examinan en los fundamentos siguientes.

TERCERO.- Sobre la provisión por la reclamación de Hayrcross Overseas Limited.

Esta cuestión, -la c) del fundamento primero- también fue tratada en la aludida sentencia de 11/2/2021 (recurso 703/2017), en la que dijimos: "Del examen de las actuaciones se deduce que DIRECCION000, antes de realizar la operación de promesa de venta que estamos enjuiciando, había realizado otra, generándose una reclamación por parte de HAYCROSS OVERSEAS LIMITED. En relación con esta reclamación DIRECCION000 realizó una provisión. Lo que pretende la recurrente es que DIRECCION001, se deduzca dicha provisión.

Es conveniente destacar dos puntos: primero la legalidad de esa provisión fue objeto de regularización en la Inspección realizada a DIRECCION000 y se encuentra pendiente de enjuiciamiento en el Rec. 1099/2020; segundo, al parecer, el pleito ha concluido mediante laudo que se adjunta con la demanda.

Ahora bien, la legalidad de dicha "dotación por responsabilidades" debe decidirse en el recurso al que hemos hechos referencia con el alcance que en su día determinemos tras analizar las pretensiones de las partes. Lo que no es posible es pretender que la entidad DIRECCION001 se deduzca una provisión que no tiene contabilizada y en relación con una deuda de la que nunca sería responsable, pues quien formalizó otra promesa de venta fue DIRECCION000.

El motivo se desestima".

Pues bien, partiendo de esta premisa, la demanda, en este caso de DIRECCION000., pretende que la provisión debe ascender a 25 millones de euros, y no a 19.300.000 euros, como admitió la liquidación al considerar que la responsabilidad por el incumplimiento contractual no puede ser superior a la indemnización inicialmente solicitada, y aduce que no puede limitarse a aquella suma porque ha acreditado que Hayrcross Overseas Limited reclamó 25 millones de euros, lo que deduce de la contestación al requerimiento de información que se practicó en la que esta entidad británica incluyó, además de los 19.3 millones de euros, los 6 millones recibidos en concepto de depósito del tercero en cuestión, y del laudo, de 12 de mayo de 2015, que declaró la obligación de DIRECCION000. de abonar a la entidad Hayrcross por los daños y perjuicios sufridos por dicho incumplimiento contractual, la cantidad de seis millones de euros, pudiendo alcanzar la suma de 25 millones de euros si las fincas fueran vendidas en determinadas sumas y en determinado tiempo, de donde se desprende (según la demanda) que Hayrcross Overseas Limited reclamó 25 millones de euros por lo que la provisión contabilizada y deducida fiscalmente por DIRECCION000 es correcta.

Como se ve, por el contenido de las dos demandas (la del recurso 703/2017, y la de este recurso 1099/2020) para la entidad recurrente la deducción de esta provisión tanto valía para DIRECCION000 como para DIRECCION001, el caso era deducirla.

Comencemos por decir que el laudo fue posterior a la liquidación, por lo que mal podía condicionarla.

Y en cuanto a la respuesta de Hayrcross Overseas Limited al requerimiento de información nada mejor que acudir al antecedente octavo del referido laudo, en el que se recoge el resultado de la sesión del proceso arbitral celebrada el 28-06-2011 en la que la sociedad inglesa se ratifica íntegramente en los términos de su solicitud inicial de arbitraje y en sus alegaciones y pide que se dicte laudo por el que se condene a DIRECCION000 a abonar en concepto de indemnización la suma solicitada de 19.300.000,00 euros. Frente a esta evidencia, un acto propio documentado de la entidad inglesa reclamante, no puede prevalecer la manifestación unilateral realizada varios años después por la sociedad inglesa (en 2012), respecto a los hechos que han dado origen a esta cuestión, base de la pretensión actora, en respuesta a un requerimiento de información, anteriormente citado, sosteniendo que también reclamaba los 6.000.000 de euros; si no se dijo en el laudo cómo se explica esta contestación posterior. Si efectivamente hubiera reclamado los 6.000.000 de euros a que nos venimos refiriendo, lo habría hecho formalmente y habría quedado constancia en algún documento que habría podido aportar ante la Inspección o ante los TEA intervinientes. No ha sido así.

En definitiva, estamos de acuerdo con las resoluciones recurridas que no se ha probado que la sociedad inglesa reclamara efectivamente una indemnización adicional de 6.000.000,00 euros.

Se desestima.

CUARTO.- Sobre la procedencia de la deducción de la provisión dotada por DIRECCION000 por contingencias laborales.

Referido a la cuestión a) del fundamento primero, DIRECCION000 se dedujo una provisión por despidos por importe de 479.347.19 euros, por un compromiso asumido con la entidad Nutrigal Aragonesa de Molinería, S.L., por la supuesta obligación que tendría que asumir la primera de indemnizar a la segunda por despido de trabajadores, en virtud del contrato de 24/5/2007 por el cual Nutrigal adquirió de DIRECCION000 una parte de los activos de ésta, y se subrogó en la posición de DIRECCION000 en los contratos laborales. En la cláusula tercera, B.5, del contrato se indica que DIRECCION000 "compensará a la cesionaria Nutrigal Aragonesa de la Molinería, S.L. y en su caso a Aento Logística, S.L., por los gastos de indemnización por despido improcedente que, en su caso, se pudiera producir respecto del personal procedente de DIRECCION000, y en su caso de Cinética 2003, SL, en el que se subrogan durante los próximos dos años hasta el importe máximo de las indemnizaciones que se han reflejado en el anexo IV.

La oposición a esta cuestión por parte de la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado nos releva de hacer otros comentarios. Baste con significar que "No puede estimarse, por tanto, que dicha dotación a la provisión para responsabilidades sea deducible. Así ha tenido oportunidad de refrendarlo en casos similares a este esa misma Sala en las numerosas sentencias citadas en el FD Cuarto de la resolución recurrida, confirmatorias a su vez de resoluciones del propio TEAC, y confirmadas, a su vez, por el Tribunal Supremo, con lo que adquieren ya el marchamo de doctrina jurisprudencial, partiendo de la distinción entre provisión y previsión, naturaleza esta última de la cuestionada en este caso, que no guarda correlación alguna con los ingresos sin que, como termina diciendo el TEAC, el hecho de haber desdotado la provisión en un ejercicio posterior, considerando su importe como ingreso fiscal, afecte al carácter no deducible de la misma en el ejercicio en que, indebidamente, se consignó como gasto".

No se trata, como sostiene la demanda, de que la recurrente deba de hacerse cargo de las indemnizaciones por despido de los trabajadores, y que eso "debe entenderse como una parte del precio (en este caso, negativa) que mi mandante venía obligada a satisfacer por la transmisión de estos elementos" y que ello debe considerarse, desde un punto de vista contable, como un "menor precio contingente de la operación", lo cual no sería sino una hipotética consecuencia a nivel contable de la provisión realizada si esta no fuera, como es, una simple contingencia futura, que además no ha sucedido.

No es posible considerar que nos encontramos, por tanto, ante un problema contable de registro de un mayor ingreso y correlativo gasto o de registro directo del ingreso neto, negando la evidencia de que la dotación realizada no cubre una provisión por responsabilidades derivadas de unas contingencias reales en las que no está fijada de forma definitiva la cuantía de la obligación contraída sino una simple previsión para cubrir anticipadamente deudas futuras que, como dice esa Sala, por ejemplo, en su Sentencia de 26 de enero de 2011 r. 468/2007, no han nacido, ni son exigibles y ni siquiera aún se han contraído".

Se desestima.

QUINTO. Sobre la eliminación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Planteada en la cuestión d) del fundamento primero.

Los elementos de hecho que se desprenden del expediente son los siguientes: DIRECCION000 aportó en la constitución de H DIRECCION001, efectuada el 15 de noviembre de 2006, solares de su propiedad en los que venía desarrollando su actividad, obteniendo unas plusvalías de 45.051.700,88 euros (cantidad que no coincide con la plusvalía contabilizada). A cambio recibió 4.679.998 participaciones sociales de la nueva entidad (de un total de 4.680.000) de 10 euros cada una, por importe de 46.799.980,00 euros, que representan el 99,99 por 100 de su capital (46.800.000,00 euros).

En la Memorias Contables de los períodos objeto de comprobación fiscal (comprendidos entre el 1-11-2006 y el 31-10-2010), se dice que, considerando cumplido en ese momento (el 15-11-2006) el requisito de la reinversión para poder acogerse al beneficio regulado en el artículo 42 del TRLIS, la entidad consideró deducible la cifra de 9.010.340,18 euros; aplicando en el ejercicio 2006 4.505.170,09 euros, en 2007 117.311,73 euros, en 2008 3.627.816,91 euros y en 2009 325.697,94 euros.

No obstante, pese a lo manifestado en las Memorias, los importes realmente deducidos en contabilidad por este concepto fueron, 3.525.850,44 euros en 2006, 586.558,67 euros en 2007, 18.139.084,53 euros en 2008 y 1.628.489,69 en 2009, importes que fueron regularizados por la Inspección al considerar que no se daban los requisitos del artículo 42 del TRLIS para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, de acuerdo con los requisitos exigidos por el legislador e interpretados por la doctrina jurisprudencial.

Respecto de esta cuestión, la norma aplicable, por razones temporales, es el artículo 42 TRLIS, que establece, por lo que ahora importa, que se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo. 2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

5.La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley.

Dice la liquidación "Uno de los requisitos que contempla el TRLIS, en el art. 42.5, es que los bienes que son objeto de transmisión (que generan la plusvalía susceptible de acogerse a la deducción por reinversión) no pueden generar gasto en el transmitente que pretende aplicarse dicho beneficio fiscal en ningún ejercicio posterior como consecuencia de su utilización. Caso de generarse el gasto, éste es incompatible con la deducción por reinversión.

En este expediente, los elementos patrimoniales objeto de la aportación no dineraria a DIRECCION001, que forman parte del complejo industrial de la fábrica de harinas donde DIRECCION000 ejercía su actividad económica, son inmediatamente arrendados por el nuevo propietario, DIRECCION001, a DIRECCION000; DIRECCION000, se deduce contable y fiscalmente el gasto del alquiler tal y como se refleja en su contabilidad en los asientos número 90, 4.312, 7.936, 12.094, 15.878, 20.495, 22.373, 24.227, 24.768 y 25.331 del período de 1-11-2006 a 31-10-2007, número 229, 230, 387, 524, 669, 776, 937, 1.043, 1.127, 1.254, 1.320 y 1.411 del período de 1-11-2007 a 31-10-2008, número 26, 109, 202, 256, 327, 395, 459, 529, 578, 600, 697, 749 y 806 del período 1-11-2008 a 31-10-2009 y número 13, 58, 123, 171, 230, 281, 330, 372, 408, 459, 490 y 510 del período 1-11-2009 a 31-10-2010.

El contribuyente no ha realizado ningún ajuste positivo en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del gasto contable por alquiler de las fincas que formaban parte de la harinera.

La deducibilidad del gasto por alquiler de los elementos patrimoniales que previamente se habían transmitido por DIRECCION000, a DIRECCION001, es incompatible con la aplicación de la deducción por reinversión por lo que, al no realizar el correspondiente ajuste positivo en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, el contribuyente no ha optado por el beneficio fiscal de la deducción por reinversión.

Además, aunque hubiera realizado el ajuste positivo por los alquileres contablemente deducidos de los elementos patrimoniales transmitidos a DIRECCION001, hay razones de fondo para entender que el elemento patrimonial en el que se practicó la reinversión, las participaciones de DIRECCION001, recibidas a cambio de los bienes aportados a dicha sociedad, no son aptos para la aplicación de la referida deducción".

Como se desprende de lo dicho, la liquidación rechazó la deducción por esta razón, es decir, por incumplir lo dispuesto en el artículo 42.5 TRLIS, lo que no ha merecido oposición alguna por parte de la demanda, que se ha orientado, desacertadamente, a la expresión residual de la liquidación y del TEAC al decir " Además, aunque hubiera realizado el ajuste positivo por los alquileres contablemente deducidos de los elementos patrimoniales transmitidos a DIRECCION001, hay razones de fondo para entender que el elemento patrimonial en el que se practicó la reinversión, las participaciones de DIRECCION001, recibidas a cambio de los bienes aportados a dicha sociedad, no son aptos para la aplicación de la referida deducción"; o bien a la consideración de la Resolución del TEAC de que la reinversión en participaciones de la sociedad a la que se aportó el inmueble no es válida puesto que la transmisión onerosa y reinversión deben a su juicio ser dos pasos separados. Véase, al respecto, cómo la demanda sólo combate esta consideración al decir "Aún conocedora de algunos precedentes jurisprudenciales antiguos, esta parte considera que la reinversión puede tener lugar en la misma operación en que se produce la transmisión siempre que el activo en que se reinvierte sea apto. La resolución del TEAC, además, varia el fundamento de la regularización que seguía la Liquidación, que regularizaba como abusiva la reinversión sin seguir los instrumentos normativamente previstos para regularizar situaciones de abuso (que no lo era)"; y sin embargo omite cualquier valoración del expreso motivo por el que se rechazó la deducción.

Se desestima.

SEXTO.- Sobre la deducibilidad del gasto consistente en la deuda tributaria a cargo del Sr. Carlos Jesús, procedente de intereses de demora por el impuesto sobre el tráfico de las empresas (ITE) de los ejercicios 1982 a 1985, que fueron asumidos por DIRECCION000 en 2006.

Es la cuestión h) del fundamento primero.

Pues bien, resulta muy obvia, diga lo que diga la recurrente, la imposibilidad legal de admisión de ese gasto deducible al no obrar en el expediente documento alguno del que pudiera deducirse con fundamento la subrogación interesada salvo una certificación, por muy protocolizada que esté, que no es tal ya que no se pone en relación con acuerdo alguno, siendo, como bien dijo ya el TEAR de Aragón cuando resolvió en primera instancia la reclamación, un simple escrito sin valor a los fines pretendidos por el que, el Consejero Delegado de DIRECCION000, en nombre supuestamente de la sociedad, unilateralmente, decide asumir de forma voluntaria, sin obligación alguna para ello, unas deuda tributarias a cargo de una tercera persona, el anterior titular de la actividad, lo que determina claramente que el gasto deducido entre dentro de la categoría de liberalidad no deducible del artículo 14.1.e) TRLIS, existiendo el claro animus donandi propio de esta figura y que no es otro que el ánimo de favorecer altruistamente con esa asunción de deuda al tercero favorecido por ella.

SÉPTIMO.-

Los dos restantes (y últimos) ajustes están relacionados, razón por la que los tratamos conjuntamente.

f). Ajuste por reversión de la provisión por cierre del negocio harinero (FD 11 de la Resolución del TEAC).

La liquidación (y la resolución del TEAC lo confirmó) considera que la provisión por cierre admitida como deducible debía revertir en 2008 con la finalización del procedimiento administrativo de cierre de la fábrica.

Sin embargo, entiende la demanda que la subsistencia de un procedimiento penal por delitos contra los derechos de los trabajadores que podía conllevar también el cierre, justificaba el mantenimiento de la provisión hasta que se cerró el procedimiento penal.

Como ya dijeron los órganos de revisión, no entendemos la razón por la que la hipotética condena penal al Consejero de legado de la empresa podría conllevar el cierre de la fábrica, no bastando con afirmarlo.

g). Ajuste por reversión de provisiones en 2008 (FD 12 de la Resolución del TEAC).

Es un hecho indiscutido que, como consecuencia del PO 564/2006 del Juzgado de lo contencioso administrativo nº. 1 de Huesca (aludido en el párrafo anterior) la recurrente había efectuado una dotación a la provisión por responsabilidades derivadas de este litigio por importe de 18.058.086,31 euros, de las que la Inspección no consideró fiscalmente deducibles en el ejercicio 2006 la suma de 7.079.755,22 euros, incrementándose en esta cuantía la base imponible de este ejercicio. El resto de la provisión, 10.978.331,09 euros si se consideró deducible en 2006 pues en el 2007 (1/11/2007 a 31/10/2008) había desaparecido la responsabilidad al resolverse en favor de la entidad recurrente el recurso contencioso administrativo, y por ello ya no procedía mantener la provisión, y dado que la sociedad no aplicó ese importe en la autoliquidación practica en el IS 2007, la suma fue regularizada por la Inspección. En el ejercicio siguiente (2008) la recurrente consignó el ingreso correspondiente a la desdotación de la provisión y lo hizo por un importe de 17.197.622,17 euros, que fue admitido por la Inspección.

La controversia es si debe considerarse la suma de 17.197.622,17 euros, como sostiene la Inspección, o la de 18.058.086,31 euros, como sostiene la demanda.

Dice la demanda: Como se ha explicado la Liquidación deniega la deducibilidad de provisiones en 2006 y 2007 por 18.058.036,31€ y sin embargo cuando mi representada desdota dichas provisiones en 2008 sólo reduce el ingreso computable en 17.197.622,17€ alegando que el diferencial entre ambas no podía entenderse revertido al haberse producido un neteo de provisiones (en vez de desdotarlas expresamente, se habían mantenido por nuevos conceptos que si son deducibles). Consideramos, sin embargo, que en el supuesto presente en que dicha incoherencia deriva de los ajustes practicados por la inspección no revertir completamente los ajustes practicados, resulta contrario al principio de capacidad económica y sobre todo el de regularización íntegra.

La respuesta de la resolución del TEAC en el fundamento 12 resulta acertada y no ha sido desvirtuada por la demanda que la tilda de excesivamente formalista; pues, en efecto, de acuerdo con el principio de inscripción contable, y la norma de imputación temporal de ingresos y gastos (artículo 19.3 TRLIS), los gastos (neteados) serán deducibles siempre que no supongan una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse aplicado la norma general de imputación en el momento en que se advierta el error padecido, mediante la realización de un ajuste contable, y esto no supone infringir el principio de la íntegra regularización, si existen normas (artículo 19.3 TRLIS) que lo impiden.

Se desestima.

OCTAVO.- Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,