Sentencia Contencioso-Administrativo 288/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 543/2021 de 30 de abril del 2026

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 26 de enero de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima reclamación económico-administrativa en única instancia contra acuerdos de liquidación provisional, dictados por la Dependencia de Asistencia y servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (AEAT), por Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), devengo 15-03-2014, y cuantías 10.756,23 y 221.192,16 euros.

SEGUNDO.-La demanda expone que la demandante ALK Abelló A/S (ALK Dinamarca) es matriz del Grupo farmacéutico internacional ALK-Abelló, con oficinas centrales en Dinamarca.

ALK Dinamarca presta servicios de apoyo a sus filiales. Como contraprestación a los servicios prestados, las filiales retribuyen a ALK Dinamarca.

ALK Abelló, S.A. (ALK España) presentó modelo 216, por el que declara e ingresa retenciones a cuenta del IRNR practicadas sobre los pagos satisfechos en contraprestación por los servicios prestados por la matriz (ALK Dinamarca). ALK España retuvo un importe de 267.733,99 euros sobre los pagos efectuados en favor de ALK Dinamarca.

En 2016, ALK Dinamarca presentó sendas autoliquidaciones del IRNR sin establecimiento permanente (modelo 210), en las que solicitaba en concepto de retenciones indebidamente practicadas cuya fecha de devengo fue el 15 de marzo de 2014, la devolución de un importe total de 231.948,39 euros: 221.192,16 euros por servicios de apoyo a la gestión, y 10.756,23 euros, por rentas de actividades empresariales.

En 2017, la AEAT inició procedimiento de comprobación limitada a ALK Dinamarca, a la que solicitó justificación de la naturaleza, importe y vinculación de los gastos deducidos en los modelos 210 presentados en relación con los pagos realizado por ALK España a ALK Dinamarca.

Las liquidaciones provisionales que se dictaron deniegan la devolución de retenciones solicitada, por no considerar acreditada la existencia de los gastos ni la relación directa de estos con los rendimientos obtenidos en España.

Las reclamaciones económico-administrativas interpuestas fueron desestimadas por el TEAC en la resolución recurrida.

La demanda en contra de estas resoluciones alega:

1º Extralimitación de los límites legalmente establecidos para los procedimientos de comprobación limitada y la falta de motivación de la liquidación provisional que ha dado lugar al presente recurso contencioso-administrativo.

2º Ingreso de la retención practicada y la procedencia de la devolución de la misma.

3º Servicios prestados por ALK Dinamarca en favor de ALK España.

4º Realidad de los gastos incurridos por ALK Dinamarca para la obtención de ingresos derivados de la prestación de servicios en favor de ALK España.

5º Relación directa entre los gastos incurridos por ALK Dinamarca y la obtención de ingresos por la prestación de servicios en favor de ALK España.

6º Vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que ...acuerde anular, por ser contraria a Derecho, la Resolución económico-administrativa que aquí se recurre y, por tanto, la liquidación administrativa.

TERCERO.-La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) El motivo consistente en la extralimitación de los límites legales de la comprobación limitada es extemporáneo e improcedente, y que, en cualquier caso, la Inspección no incurrió en extralimitación alguna, limitándose a comprobar y examinar la documentación aportada por la demandante; (2) Los gastos declarados por la demandante para la obtención de sus fuentes de renta española no están suficientemente justificados en su existencia y magnitud, y tampoco en su carácter indisociable de la obtención de renta; (3) No se vulneró la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima, porque este principio no impide que una situación no regularizada en un determinado periodo, no pueda ser objeto de regularización cuando concurra en otro periodo distinto si conforme a la Ley resulta procedente.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que desestime íntegramente el recurso, con expresa imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Las alegaciones formales que hacen ambas partes no puede ser estimadas.

En primer lugar, el art.56 LJCA efectivamente permite la alegación de motivos nuevos, no planteados previamente en vía administrativa, sin que por tanto la ausencia de anterior alegación suponga la aceptación del supuesto vicio del acto que se recurre: 1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Sin embargo, el motivo específico que se alega en estas condiciones consiste en la extralimitación en que habría incurrido la Administración en el uso del procedimiento de comprobación limitada. Debe partirse que el acto recurrido tanto en vía económico-administrativa como en este recurso contencioso-administrativo no es el resultado de un procedimiento de devolución del cobro de lo indebido, sino de sendos procedimientos de comprobación limitada, cuyo objeto precisamente fue la autoliquidación por IRNR (Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, modelo 210, en los que la demandante solicitaba devoluciones) practicándose actuaciones (comprobar las autoliquidaciones y la documentación relativa a los gastos que se pretendían deducir), que quedan incluidas dentro del objeto y límites del procedimiento de comprobación limitada, según resulta del art.136 LGT.

En cuanto a la ausencia de motivación de las liquidaciones por no existir un análisis de la documentación aportada, es un motivo que se introduce también en el de la extralimitación de los límites del procedimiento, y que también debe ser desestimado. Las propuestas de liquidación provisional incluyen un análisis de los documentos en que se basaba la demandante para deducir el gasto. La propia demanda hace referencia a esta motivación para combatirla. Por lo que no existe una omisión de motivación determinante de nulidad.

QUINTO.-El núcleo del recurso que tratan los restantes motivos de la demanda (motivos 2º a 5º), y lo que en ellos se alega, es que las liquidaciones y la resolución del TEAC que las confirma no son correctas, porque niegan la pretendida deducibilidad de los gastos soportados por la demandante y la consecuente devolución de 231.948,39 euros (de los cuales 221.192,16 euros se correspondían con servicios de apoyo a la gestión, y 10.756,23 euros, por rentas de actividades empresariales).

Mantiene la demandante que según art.24 LIRNR para el cálculo de la base imponible del IRNR no hay que tener en cuenta únicamente los ingresos efectuados en favor de la entidad no residente, sino que hay que descontar determinados gastos relacionados con la actividad desarrollada en España, gastos que en su caso no fueron convenientemente deducidos.

La cuestión objeto de controversia consiste en determinar si los gastos incurridos por ALK Dinamarca para llevar a cabo la prestación de servicios en favor de ALK España están suficientemente justificados o acreditados, y si los mismos son indisociables para la obtención de los ingresos percibidos de la entidad española.

El art. 105.1 LGT establece que el que pretende deducirse un gasto tiene la correlativa carga de probar que los servicios le han sido prestados, en qué han consistido y su conexión con los ingresos.

Específicamente, prevé el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sobre las Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, base imponible,art.24.6.1 ªb): 1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: (...) b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Estas cargas no parece que se hayan cumplido por la demandante:

En primer lugar, sobre la deducción de gastos en la renta declarada por "servicios de apoyo a la gestión", la justificación del gasto ante la AEAT consistió en un reconocimiento de que cuando los servicios se prestan dentro de un grupo multinacional de empresas, no es posible documentar el coste de la prestación de los servicios sobre la base de facturas externas y nóminas de los empleados concretos que prestan los servicios. Por lo que los documentos aportados al efecto se refieren a facturas "internas", entre filial y matriz, otros documentos elaborados por la parte y explicaciones sobre la necesidad y vinculación del gasto con la renta obtenida en España.

Por ello rechaza con acierto la Administración la pretensión de deducir en España supuestos gastos que son un reparto de costes en los que incurre la matriz, careciendo el gasto de un vínculo directo e indisociable con el servicio prestado en España. Conclusión a la que se llega no sólo por la ausencia de documentación específica del gasto deducible, sino también por el carácter de los gastos -de asesoramiento, consultoría y asistencia en las "áreas" de SAP, TI, Finanzas, Tesorería, Gestión de Riegos, RRHH, Comunicación, CRM (Gestión de Relaciones con los Clientes) y SSMA (seguridad, salud y medio ambiente), que son satisfechos mediante una "tasa"- que corresponden a gastos globales de funcionamiento del grupo multinacional, pero que no están vinculados a la actividad de obtención de renta en España; aún menos se especifica el importe del gasto para la obtención de la renta obtenida en España (así se entendió en la anterior SAN2ª, de 8 de mayo de 2025, rec. 2787/2021, que desestima igual reclamación de la misma demandante para otro ejercicio)

En segundo lugar, lo mismo ocurre sobre las "rentas de actividades empresariales", para la justificación del gasto la demandante aportó facturas internas entre matriz y filial -coste de un empleado danés; estudio de consultoría; soporte de software; póliza de seguros grupo- mediante las cuales pretendía justificar los gastos reflejados en la declaración modelo 210, manifestando ante la Administración que "no es posible documentar el coste de la prestación de los servicios sobre la base de facturas externas". Igualmente se consideraron con acierto que no eran gastos directos soportados por la entidad, sino un reparto de costes en los que incurre la matriz, no existiendo un vínculo directo e indisociable con el servicio prestado en España, ya que se trata de un gasto "indirecto" en que incurre ALK-Abello A/S.

SEXTO.-El último motivo, Vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, también debe ser desestimado según lo ya resuelto (SAN2ª, de 8 de mayo de 2025, rec. 2787/2021):

Se alega por la mercantil recurrente que la Administración ha venido aceptando la deducción de los gastos cuestionados, concediendo reiteradamente las devoluciones instadas por esta parte y que la Administración sin explicar el cambio de criterio procede a denegar la solicitud de devolución de retenciones interesada.

El motivo tiene poco recorrido, tal como ha establecido el Tribunal Supremo, entre otras en su sentencia de 2 de junio de 2021 (Recurso: 1478/2018 ) la siguiente doctrina:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

A la vista de la doctrina reseñada no cabe sino desestimar el presente motivo de impugnación.

SÉPTIMO.-Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 26 de enero de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima reclamación económico-administrativa en única instancia contra acuerdos de liquidación provisional, dictados por la Dependencia de Asistencia y servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (AEAT), por Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), devengo 15-03-2014, y cuantías 10.756,23 y 221.192,16 euros.

SEGUNDO.-La demanda expone que la demandante ALK Abelló A/S (ALK Dinamarca) es matriz del Grupo farmacéutico internacional ALK-Abelló, con oficinas centrales en Dinamarca.

ALK Dinamarca presta servicios de apoyo a sus filiales. Como contraprestación a los servicios prestados, las filiales retribuyen a ALK Dinamarca.

ALK Abelló, S.A. (ALK España) presentó modelo 216, por el que declara e ingresa retenciones a cuenta del IRNR practicadas sobre los pagos satisfechos en contraprestación por los servicios prestados por la matriz (ALK Dinamarca). ALK España retuvo un importe de 267.733,99 euros sobre los pagos efectuados en favor de ALK Dinamarca.

En 2016, ALK Dinamarca presentó sendas autoliquidaciones del IRNR sin establecimiento permanente (modelo 210), en las que solicitaba en concepto de retenciones indebidamente practicadas cuya fecha de devengo fue el 15 de marzo de 2014, la devolución de un importe total de 231.948,39 euros: 221.192,16 euros por servicios de apoyo a la gestión, y 10.756,23 euros, por rentas de actividades empresariales.

En 2017, la AEAT inició procedimiento de comprobación limitada a ALK Dinamarca, a la que solicitó justificación de la naturaleza, importe y vinculación de los gastos deducidos en los modelos 210 presentados en relación con los pagos realizado por ALK España a ALK Dinamarca.

Las liquidaciones provisionales que se dictaron deniegan la devolución de retenciones solicitada, por no considerar acreditada la existencia de los gastos ni la relación directa de estos con los rendimientos obtenidos en España.

Las reclamaciones económico-administrativas interpuestas fueron desestimadas por el TEAC en la resolución recurrida.

La demanda en contra de estas resoluciones alega:

1º Extralimitación de los límites legalmente establecidos para los procedimientos de comprobación limitada y la falta de motivación de la liquidación provisional que ha dado lugar al presente recurso contencioso-administrativo.

2º Ingreso de la retención practicada y la procedencia de la devolución de la misma.

3º Servicios prestados por ALK Dinamarca en favor de ALK España.

4º Realidad de los gastos incurridos por ALK Dinamarca para la obtención de ingresos derivados de la prestación de servicios en favor de ALK España.

5º Relación directa entre los gastos incurridos por ALK Dinamarca y la obtención de ingresos por la prestación de servicios en favor de ALK España.

6º Vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que ...acuerde anular, por ser contraria a Derecho, la Resolución económico-administrativa que aquí se recurre y, por tanto, la liquidación administrativa.

TERCERO.-La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) El motivo consistente en la extralimitación de los límites legales de la comprobación limitada es extemporáneo e improcedente, y que, en cualquier caso, la Inspección no incurrió en extralimitación alguna, limitándose a comprobar y examinar la documentación aportada por la demandante; (2) Los gastos declarados por la demandante para la obtención de sus fuentes de renta española no están suficientemente justificados en su existencia y magnitud, y tampoco en su carácter indisociable de la obtención de renta; (3) No se vulneró la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima, porque este principio no impide que una situación no regularizada en un determinado periodo, no pueda ser objeto de regularización cuando concurra en otro periodo distinto si conforme a la Ley resulta procedente.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que desestime íntegramente el recurso, con expresa imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Las alegaciones formales que hacen ambas partes no puede ser estimadas.

En primer lugar, el art.56 LJCA efectivamente permite la alegación de motivos nuevos, no planteados previamente en vía administrativa, sin que por tanto la ausencia de anterior alegación suponga la aceptación del supuesto vicio del acto que se recurre: 1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Sin embargo, el motivo específico que se alega en estas condiciones consiste en la extralimitación en que habría incurrido la Administración en el uso del procedimiento de comprobación limitada. Debe partirse que el acto recurrido tanto en vía económico-administrativa como en este recurso contencioso-administrativo no es el resultado de un procedimiento de devolución del cobro de lo indebido, sino de sendos procedimientos de comprobación limitada, cuyo objeto precisamente fue la autoliquidación por IRNR (Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, modelo 210, en los que la demandante solicitaba devoluciones) practicándose actuaciones (comprobar las autoliquidaciones y la documentación relativa a los gastos que se pretendían deducir), que quedan incluidas dentro del objeto y límites del procedimiento de comprobación limitada, según resulta del art.136 LGT.

En cuanto a la ausencia de motivación de las liquidaciones por no existir un análisis de la documentación aportada, es un motivo que se introduce también en el de la extralimitación de los límites del procedimiento, y que también debe ser desestimado. Las propuestas de liquidación provisional incluyen un análisis de los documentos en que se basaba la demandante para deducir el gasto. La propia demanda hace referencia a esta motivación para combatirla. Por lo que no existe una omisión de motivación determinante de nulidad.

QUINTO.-El núcleo del recurso que tratan los restantes motivos de la demanda (motivos 2º a 5º), y lo que en ellos se alega, es que las liquidaciones y la resolución del TEAC que las confirma no son correctas, porque niegan la pretendida deducibilidad de los gastos soportados por la demandante y la consecuente devolución de 231.948,39 euros (de los cuales 221.192,16 euros se correspondían con servicios de apoyo a la gestión, y 10.756,23 euros, por rentas de actividades empresariales).

Mantiene la demandante que según art.24 LIRNR para el cálculo de la base imponible del IRNR no hay que tener en cuenta únicamente los ingresos efectuados en favor de la entidad no residente, sino que hay que descontar determinados gastos relacionados con la actividad desarrollada en España, gastos que en su caso no fueron convenientemente deducidos.

La cuestión objeto de controversia consiste en determinar si los gastos incurridos por ALK Dinamarca para llevar a cabo la prestación de servicios en favor de ALK España están suficientemente justificados o acreditados, y si los mismos son indisociables para la obtención de los ingresos percibidos de la entidad española.

El art. 105.1 LGT establece que el que pretende deducirse un gasto tiene la correlativa carga de probar que los servicios le han sido prestados, en qué han consistido y su conexión con los ingresos.

Específicamente, prevé el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sobre las Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, base imponible,art.24.6.1 ªb): 1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: (...) b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Estas cargas no parece que se hayan cumplido por la demandante:

En primer lugar, sobre la deducción de gastos en la renta declarada por "servicios de apoyo a la gestión", la justificación del gasto ante la AEAT consistió en un reconocimiento de que cuando los servicios se prestan dentro de un grupo multinacional de empresas, no es posible documentar el coste de la prestación de los servicios sobre la base de facturas externas y nóminas de los empleados concretos que prestan los servicios. Por lo que los documentos aportados al efecto se refieren a facturas "internas", entre filial y matriz, otros documentos elaborados por la parte y explicaciones sobre la necesidad y vinculación del gasto con la renta obtenida en España.

Por ello rechaza con acierto la Administración la pretensión de deducir en España supuestos gastos que son un reparto de costes en los que incurre la matriz, careciendo el gasto de un vínculo directo e indisociable con el servicio prestado en España. Conclusión a la que se llega no sólo por la ausencia de documentación específica del gasto deducible, sino también por el carácter de los gastos -de asesoramiento, consultoría y asistencia en las "áreas" de SAP, TI, Finanzas, Tesorería, Gestión de Riegos, RRHH, Comunicación, CRM (Gestión de Relaciones con los Clientes) y SSMA (seguridad, salud y medio ambiente), que son satisfechos mediante una "tasa"- que corresponden a gastos globales de funcionamiento del grupo multinacional, pero que no están vinculados a la actividad de obtención de renta en España; aún menos se especifica el importe del gasto para la obtención de la renta obtenida en España (así se entendió en la anterior SAN2ª, de 8 de mayo de 2025, rec. 2787/2021, que desestima igual reclamación de la misma demandante para otro ejercicio)

En segundo lugar, lo mismo ocurre sobre las "rentas de actividades empresariales", para la justificación del gasto la demandante aportó facturas internas entre matriz y filial -coste de un empleado danés; estudio de consultoría; soporte de software; póliza de seguros grupo- mediante las cuales pretendía justificar los gastos reflejados en la declaración modelo 210, manifestando ante la Administración que "no es posible documentar el coste de la prestación de los servicios sobre la base de facturas externas". Igualmente se consideraron con acierto que no eran gastos directos soportados por la entidad, sino un reparto de costes en los que incurre la matriz, no existiendo un vínculo directo e indisociable con el servicio prestado en España, ya que se trata de un gasto "indirecto" en que incurre ALK-Abello A/S.

SEXTO.-El último motivo, Vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, también debe ser desestimado según lo ya resuelto (SAN2ª, de 8 de mayo de 2025, rec. 2787/2021):

Se alega por la mercantil recurrente que la Administración ha venido aceptando la deducción de los gastos cuestionados, concediendo reiteradamente las devoluciones instadas por esta parte y que la Administración sin explicar el cambio de criterio procede a denegar la solicitud de devolución de retenciones interesada.

El motivo tiene poco recorrido, tal como ha establecido el Tribunal Supremo, entre otras en su sentencia de 2 de junio de 2021 (Recurso: 1478/2018 ) la siguiente doctrina:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

A la vista de la doctrina reseñada no cabe sino desestimar el presente motivo de impugnación.

SÉPTIMO.-Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 26 de enero de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima reclamación económico-administrativa en única instancia contra acuerdos de liquidación provisional, dictados por la Dependencia de Asistencia y servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (AEAT), por Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), devengo 15-03-2014, y cuantías 10.756,23 y 221.192,16 euros.

SEGUNDO.-La demanda expone que la demandante ALK Abelló A/S (ALK Dinamarca) es matriz del Grupo farmacéutico internacional ALK-Abelló, con oficinas centrales en Dinamarca.

ALK Dinamarca presta servicios de apoyo a sus filiales. Como contraprestación a los servicios prestados, las filiales retribuyen a ALK Dinamarca.

ALK Abelló, S.A. (ALK España) presentó modelo 216, por el que declara e ingresa retenciones a cuenta del IRNR practicadas sobre los pagos satisfechos en contraprestación por los servicios prestados por la matriz (ALK Dinamarca). ALK España retuvo un importe de 267.733,99 euros sobre los pagos efectuados en favor de ALK Dinamarca.

En 2016, ALK Dinamarca presentó sendas autoliquidaciones del IRNR sin establecimiento permanente (modelo 210), en las que solicitaba en concepto de retenciones indebidamente practicadas cuya fecha de devengo fue el 15 de marzo de 2014, la devolución de un importe total de 231.948,39 euros: 221.192,16 euros por servicios de apoyo a la gestión, y 10.756,23 euros, por rentas de actividades empresariales.

En 2017, la AEAT inició procedimiento de comprobación limitada a ALK Dinamarca, a la que solicitó justificación de la naturaleza, importe y vinculación de los gastos deducidos en los modelos 210 presentados en relación con los pagos realizado por ALK España a ALK Dinamarca.

Las liquidaciones provisionales que se dictaron deniegan la devolución de retenciones solicitada, por no considerar acreditada la existencia de los gastos ni la relación directa de estos con los rendimientos obtenidos en España.

Las reclamaciones económico-administrativas interpuestas fueron desestimadas por el TEAC en la resolución recurrida.

La demanda en contra de estas resoluciones alega:

1º Extralimitación de los límites legalmente establecidos para los procedimientos de comprobación limitada y la falta de motivación de la liquidación provisional que ha dado lugar al presente recurso contencioso-administrativo.

2º Ingreso de la retención practicada y la procedencia de la devolución de la misma.

3º Servicios prestados por ALK Dinamarca en favor de ALK España.

4º Realidad de los gastos incurridos por ALK Dinamarca para la obtención de ingresos derivados de la prestación de servicios en favor de ALK España.

5º Relación directa entre los gastos incurridos por ALK Dinamarca y la obtención de ingresos por la prestación de servicios en favor de ALK España.

6º Vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que ...acuerde anular, por ser contraria a Derecho, la Resolución económico-administrativa que aquí se recurre y, por tanto, la liquidación administrativa.

TERCERO.-La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) El motivo consistente en la extralimitación de los límites legales de la comprobación limitada es extemporáneo e improcedente, y que, en cualquier caso, la Inspección no incurrió en extralimitación alguna, limitándose a comprobar y examinar la documentación aportada por la demandante; (2) Los gastos declarados por la demandante para la obtención de sus fuentes de renta española no están suficientemente justificados en su existencia y magnitud, y tampoco en su carácter indisociable de la obtención de renta; (3) No se vulneró la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima, porque este principio no impide que una situación no regularizada en un determinado periodo, no pueda ser objeto de regularización cuando concurra en otro periodo distinto si conforme a la Ley resulta procedente.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que desestime íntegramente el recurso, con expresa imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Las alegaciones formales que hacen ambas partes no puede ser estimadas.

En primer lugar, el art.56 LJCA efectivamente permite la alegación de motivos nuevos, no planteados previamente en vía administrativa, sin que por tanto la ausencia de anterior alegación suponga la aceptación del supuesto vicio del acto que se recurre: 1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Sin embargo, el motivo específico que se alega en estas condiciones consiste en la extralimitación en que habría incurrido la Administración en el uso del procedimiento de comprobación limitada. Debe partirse que el acto recurrido tanto en vía económico-administrativa como en este recurso contencioso-administrativo no es el resultado de un procedimiento de devolución del cobro de lo indebido, sino de sendos procedimientos de comprobación limitada, cuyo objeto precisamente fue la autoliquidación por IRNR (Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, modelo 210, en los que la demandante solicitaba devoluciones) practicándose actuaciones (comprobar las autoliquidaciones y la documentación relativa a los gastos que se pretendían deducir), que quedan incluidas dentro del objeto y límites del procedimiento de comprobación limitada, según resulta del art.136 LGT.

En cuanto a la ausencia de motivación de las liquidaciones por no existir un análisis de la documentación aportada, es un motivo que se introduce también en el de la extralimitación de los límites del procedimiento, y que también debe ser desestimado. Las propuestas de liquidación provisional incluyen un análisis de los documentos en que se basaba la demandante para deducir el gasto. La propia demanda hace referencia a esta motivación para combatirla. Por lo que no existe una omisión de motivación determinante de nulidad.

QUINTO.-El núcleo del recurso que tratan los restantes motivos de la demanda (motivos 2º a 5º), y lo que en ellos se alega, es que las liquidaciones y la resolución del TEAC que las confirma no son correctas, porque niegan la pretendida deducibilidad de los gastos soportados por la demandante y la consecuente devolución de 231.948,39 euros (de los cuales 221.192,16 euros se correspondían con servicios de apoyo a la gestión, y 10.756,23 euros, por rentas de actividades empresariales).

Mantiene la demandante que según art.24 LIRNR para el cálculo de la base imponible del IRNR no hay que tener en cuenta únicamente los ingresos efectuados en favor de la entidad no residente, sino que hay que descontar determinados gastos relacionados con la actividad desarrollada en España, gastos que en su caso no fueron convenientemente deducidos.

La cuestión objeto de controversia consiste en determinar si los gastos incurridos por ALK Dinamarca para llevar a cabo la prestación de servicios en favor de ALK España están suficientemente justificados o acreditados, y si los mismos son indisociables para la obtención de los ingresos percibidos de la entidad española.

El art. 105.1 LGT establece que el que pretende deducirse un gasto tiene la correlativa carga de probar que los servicios le han sido prestados, en qué han consistido y su conexión con los ingresos.

Específicamente, prevé el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sobre las Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, base imponible,art.24.6.1 ªb): 1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: (...) b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Estas cargas no parece que se hayan cumplido por la demandante:

En primer lugar, sobre la deducción de gastos en la renta declarada por "servicios de apoyo a la gestión", la justificación del gasto ante la AEAT consistió en un reconocimiento de que cuando los servicios se prestan dentro de un grupo multinacional de empresas, no es posible documentar el coste de la prestación de los servicios sobre la base de facturas externas y nóminas de los empleados concretos que prestan los servicios. Por lo que los documentos aportados al efecto se refieren a facturas "internas", entre filial y matriz, otros documentos elaborados por la parte y explicaciones sobre la necesidad y vinculación del gasto con la renta obtenida en España.

Por ello rechaza con acierto la Administración la pretensión de deducir en España supuestos gastos que son un reparto de costes en los que incurre la matriz, careciendo el gasto de un vínculo directo e indisociable con el servicio prestado en España. Conclusión a la que se llega no sólo por la ausencia de documentación específica del gasto deducible, sino también por el carácter de los gastos -de asesoramiento, consultoría y asistencia en las "áreas" de SAP, TI, Finanzas, Tesorería, Gestión de Riegos, RRHH, Comunicación, CRM (Gestión de Relaciones con los Clientes) y SSMA (seguridad, salud y medio ambiente), que son satisfechos mediante una "tasa"- que corresponden a gastos globales de funcionamiento del grupo multinacional, pero que no están vinculados a la actividad de obtención de renta en España; aún menos se especifica el importe del gasto para la obtención de la renta obtenida en España (así se entendió en la anterior SAN2ª, de 8 de mayo de 2025, rec. 2787/2021, que desestima igual reclamación de la misma demandante para otro ejercicio)

En segundo lugar, lo mismo ocurre sobre las "rentas de actividades empresariales", para la justificación del gasto la demandante aportó facturas internas entre matriz y filial -coste de un empleado danés; estudio de consultoría; soporte de software; póliza de seguros grupo- mediante las cuales pretendía justificar los gastos reflejados en la declaración modelo 210, manifestando ante la Administración que "no es posible documentar el coste de la prestación de los servicios sobre la base de facturas externas". Igualmente se consideraron con acierto que no eran gastos directos soportados por la entidad, sino un reparto de costes en los que incurre la matriz, no existiendo un vínculo directo e indisociable con el servicio prestado en España, ya que se trata de un gasto "indirecto" en que incurre ALK-Abello A/S.

SEXTO.-El último motivo, Vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, también debe ser desestimado según lo ya resuelto (SAN2ª, de 8 de mayo de 2025, rec. 2787/2021):

Se alega por la mercantil recurrente que la Administración ha venido aceptando la deducción de los gastos cuestionados, concediendo reiteradamente las devoluciones instadas por esta parte y que la Administración sin explicar el cambio de criterio procede a denegar la solicitud de devolución de retenciones interesada.

El motivo tiene poco recorrido, tal como ha establecido el Tribunal Supremo, entre otras en su sentencia de 2 de junio de 2021 (Recurso: 1478/2018 ) la siguiente doctrina:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

A la vista de la doctrina reseñada no cabe sino desestimar el presente motivo de impugnación.

SÉPTIMO.-Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto