Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 196/2021 de 04 de noviembre del 2025

que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 260 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, formulo contra la sentencia de esta Sala, de fecha 4/11/2025, resolviendo el recurso nº. 196/2021.

El precepto orgánico me obliga a formular el voto particular al haber disentido del parecer mayoritario y hacerlo en forma de sentencia.

Preliminar

Prescindiendo del encabezamiento y de los antecedentes de hecho de los que no discrepo, aunque considero que no están expresados de la manera que exige una sentencia, fundamentalmente el segundo por incompleto, la fundamentación jurídica que seguidamente expresaré debió conducir a la estimación del recurso, al apreciar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, sin necesidad de entrar a valorar las restantes alegaciones.

Además, relacionado con lo dicho sobre el antecedente de hecho segundo de la sentencia, me anticipo a lo que diré sobre que la ampliación del recurso no puede ser objeto de la pretensión actora, porque nunca fue aceptado por la Sala, y, por tanto, cualquier pronunciamiento relativo a esa resolución, como ha hecho la sentencia, resulta desacertado.

En fin, la condena en costas es improcedente cuando, como en este caso, la Sala ha deliberado el asunto durante varias semanas y se formula este voto particular, por lo que es incuestionable que, al menos, -por ser comedido en los calificativos-, la cuestión planteada resultaba compleja y suscitó muchas y muy serias dudas de derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

de la sentencia que debió ser y no fue

PRIMERO.-Objeto del recurso; contenido de la regularización; pretensión actora y cuestiones litigiosas.

1.Se dirige este recurso frente a la desestimación, por silencio del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de la reclamación ( NUM000) presentada el 13 de noviembre de 2019 frente a la liquidación de 7 de octubre de 2019 (notificada el 17 de octubre de 2019), de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Madrid, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad nº. NUM001, así como contra la resolución del TEAC, de 22/9/2021, por la que se estimó en parte la mencionada reclamación.

2.Conviene precisar que la segunda ampliación del recurso solicitada por la parte recurrente frente al acuerdo de 23/3/2022 de la Oficina Técnica ejecutando la resolución del TEAC de 22/9/2021 no ha sido acordada en este recurso ni podría serlo sin antes haberse pronunciado el TEAC en el pertinente recurso de ejecución, que no nos consta, por lo que la impugnación de este acuerdo no forma parte de la pretensión ejercitada en este recurso. Obsérvese que las diligencias de ordenación de 24/11/2022 y 16/6/2023 sobre las que se asienta esta ampliación, -según el escrito de la parte demandante de 17/7/2023- no se refirió a la ampliación del recurso a la resolución de ejecución, sino a la resolución expresa del TEAC de 22/9/2021. Por ello, todas las alegaciones referidas a este acuerdo de ejecución y la pretensión de que se declare la nulidad de la resolución de 23 de marzo de 2022 resultan inocuas en este proceso.

3.Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 10/7/2017, tuvieron carácter general, dieron lugar al acta de disconformidad y a la liquidación de 7/10/2019, notificada el 17/10/2019.

Posteriormente, el 7/11/2019 (notificada el mismo día) el mismo órgano liquidador, ante una solicitud realizada por la entidad recurrente de rectificación de la anterior liquidación, dictó resolución rechazando la rectificación y reconociendo subsanar la omisión en que había incurrido la referida liquidación en lo relativo a los intereses de demora, resolución en la que se estableció el contenido definitivo de ella, al afirmar "así pues, el acuerdo de liquidación quedaría como a continuación se indica:"(página 9).

4.Tras la estimación parcial por parte del TEAC (resolución de 22/9/2021), la regularización correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 consistió en la revisión de la política de precios de transferencia que declara la entidad MIELE S.A.U., que actúa como distribuidor de los productos de la marca MIELE en España, asumiendo, al margen de la pura labor de distribución, funciones y responsabilidades de gestión del servicio técnico postventa, el riesgo de inventario, y la garantía de los productos vendidos, así como de fijar las políticas comerciales y de marketing, adaptándose a las necesidades del mercado local en función de los operadores y competidores en cada momento, bien bajo la estética de marca exigida por el grupo al que pertenece, resultando una cuota a ingresar en la liquidación de 406.213,87€ ( 21.462,26€ en el IS 2012 y 384.751,61€ en el IS 2013), y unos intereses de demora de 84.433,61€, reflejando una deuda tributaria a ingresar de 490.647,48€.

En fin, la liquidación reseña que el sujeto pasivo tributa conjuntamente al Estado y a las Administraciones Forales en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio, un 97% a la Administración del Estado y un 3% a Vizcaya en el ejercicio 2012 y un 97,13% a la Administración del Estado y un 2,87% a Vizcaya en el ejercicio 2013, y que no consta la presentación de declaraciones ante la Hacienda Foral de Vizcaya en 2012 y 2013, y, en consecuencia, no se han devuelto las cantidades que corresponden a las autoliquidaciones que debían haberse presentado.

Se procedió igualmente a comprobar las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2007 a 2011, de acuerdo con el artículo 115 de la Ley General Tributaria, por importe de 25.188.889,43€, que la liquidación eliminó, dando con ello el resultado de la cuota tributaria a pagar.

5. La resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2021 estimó parcialmente la reclamación y anuló de la regularización lo relativo al cash pool, debiendo la Inspección dictar un nuevo acuerdo en el que se excluya la regularización del cash pool y se mantenga la regularización en los demás puntos.

6. La ejecución de esta resolución del TEAC se llevó a cabo en el acuerdo de 23/3/2022 que, como hemos dicho, no forma parte de nuestro conocimiento, mediante el cual se anuló la liquidación inicial por importe de 490.647,48€ y se practicó una liquidación con los pronunciamientos del TEAC, de la cual se desprende una cuota de 80.541,53€ en el ejercicio 2013 y de 0€ en el ejercicio 2012, dando lugar a una deuda a ingresar de 103.215,65€, de los cuales 80.541,53 corresponden a cuota y 22.647,12€ a intereses; y una base imponible negativa pendiente de aplicar en periodos futuros posteriores al 2013 de 0 euros.

7.Las cuestiones litigiosas planteadas son la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria y la legalidad de la política de precios de transferencia declarados por la recurrente.

SEGUNDO.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar por parte de la AEAT. La decisión que a mi juicio debió adoptar el Tribunal.

8. Para resolver esta cuestión, conviene poner de relieve lo sucedido, aunque sintéticamente ya lo hemos enunciado.

La liquidación notificada el 17/10/2019 regularizó una cuota de 406.213,87 euros y unos intereses de demora por cuantía de 84.433,61 euros (página 117); sin embargo, en su texto (en las páginas anteriores 115 y 116) a modo de explicación (motivación) de la cifra anterior, -de dónde salían los 84.433,61 euros de intereses de demora-, se recogió como intereses de demora cuatro cifras que sumadas arrojaban una suma de 82.142,17 euros.

Por tanto, adolecía de una "evidente y palmaria" (según el acuerdo de 7/11/2019) omisión de los intereses de demora "por cuanto que, del resultado de la liquidación constan las cuotas correspondientes a la Administración Tributaria del Estado y los relativos a la Administración Tributaria de Vizcaya, por separado. Además, las cuotas de una y otra Administración son utilizadas como base para el cálculo de los intereses, y es evidente que sólo se han indicado los cálculos de los intereses de las cuotas atribuibles al Estado, faltando el cuadro explicativo de los correspondientes a Vizcaya. Motivo éste por el que, al sumar los importes de los cuadros explicativos incorporados al texto del acuerdo, el resultado difiere del de la liquidación global de los intereses de demora que sí ha tenido en cuenta todos los intereses liquidados a ambas Administraciones Tributarias";así lo explica este acuerdo de 7/11/2019.

E, incorporando los intereses de demora sobre la deuda liquidada correspondiente a la Hacienda Vasca, resultó una deuda tributaria por intereses de demora de 84.433,61 euros, es decir la misma que había resultado globalmente en la liquidación de 7/10/2019, pero que no se derivaba del texto de ella.

La entidad recurrente solicitó una rectificación de errores (aritméticos, materiales o de hecho) el día 5/11/2019, minorando la deuda en 2.291,44 euros al reducir en ese importe los intereses de demora, de acuerdo con el texto de la liquidación de 7/10/2019.

En contestación a esta solicitud, la Administración Tributaria dictó el acuerdo de 7/11/2019 desestimando la rectificación, pero acordando modificar el acuerdo de liquidación (se subsana la omisión, dice el acuerdo) que "quedaría como a continuación se indica" (sic), manteniendo la suma de 84.433,61 euros, explicando el porqué de la diferencia.

9.La demanda reconoce que, dada la duración del procedimiento inspector (27 meses), desde que se inició (10/7/2017) hasta que se notificó la liquidación el 17/10/2019 no había transcurrido el plazo de prescripción del derecho a liquidar; y admitiendo los 19 días de dilaciones imputables al contribuyente, que apreció la liquidación, el procedimiento inspector debió terminar como máximo el día 6/11/2019 para producir la interrupción de la prescripción. En esto no hay controversia.

Sin embargo, entiende que no pude considerarse que esta liquidación sea regular y apta para poner fin al procedimiento inspector, e interrumpir el plazo de prescripción del derecho a liquidar, y, en su caso, también de practicar las comprobaciones de las bases imponibles negativas, porque, como se reconoció en el acto posterior de 7 de noviembre de 2019, esta liquidación adolecía de la correcta liquidación de los intereses de demora, de tal forma que cuando se completó con la correcta liquidación de intereses de demora en la resolución de 7 de noviembre de 2019 ya había transcurrido el plazo de duración del procedimiento inspector que, por ende, no interrumpió la prescripción.

Por tanto, lo determinante para resolver esta cuestión es si la liquidación de 7/10/2019, notificada el 17/10/2019, es apta como acto administrativo finalizador del procedimiento inspector, o bien, dada su omisión, reconocida por la propia Administración, el acto finalizador fue aquel que la subsanó, complementándola, esto es la resolución de 7/11/2019. En el primer caso no habría prescripción del derecho a liquidar; sí lo habría en el segundo caso.

10.El TEAC rechaza la prescripción porque considera que la solicitud de rectificación supone el inicio de un nuevo procedimiento diferente del inspector; por ello "la revisión solicitada del acuerdo de liquidación dictado no supone una extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, puesto que estamos ante un nuevo procedimiento, esta vez de revisión, que tiene sus propios plazos". (sic).

11.Como hemos adelantado, la resolución de 7/11/2019 rechazó que se hubiera producido un error en la liquidación y, por tanto, desestimó la solicitud de rectificación, que hubiera supuesto rebajar los intereses de demora en 2.291,44 euros.

10.Pero lo determinante no es la diferencia de ambas sumas, sino la relevancia de la falta de explicación sobre de dónde se obtenía la cifra global que no coincidía con la suma de las cuatro parciales.

11.Así las cosas, el examen de la liquidación inicial y del acuerdo posterior que subsanó la omisión de la motivación de los intereses de demora de que aquélla adolecía, pone de relieve que la liquidación de 7/10/2019 o bien no contenía todos los elementos necesarios para su validez, y estaba necesitada de compleción (como se reconoció "omisión evidente y palmaria" (sic) y se hizo por la posterior resolución de 7/11/2019) o bien era susceptible de ser corregida a la baja, minorando la suma de los intereses de demora, de acuerdo con lo solicitado por la entidad recurrente.

12. No es posible sostener que la liquidación se ajustaba al artículo 102.2b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, expresando los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, y sin embargo reconocer que adolecía de la explicación sobre de dónde salía la cifra final de los intereses de demora.

13.Porque los intereses de demora son elementos integrantes de la deuda tributaria, según la letra a) del apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria y de ahí que la notificación de las liquidaciones tributarias, en aplicación del artículo 102.2ºb) de la propia Ley, necesariamente habrá de comprender "los elementos esenciales" para determinar los intereses de demora, a saber: la base de cálculo, el periodo de tiempo por el que se devengan, y, más en concreto, el día inicial así como el día final del cómputo y, por último, el tipo de interés aplicable, incluyendo en esta última especificación, en su caso, las variaciones del mismo que correspondan por razones temporales de acuerdo con las diferentes Leyes de Presupuestos que resulten de aplicación.

14.Como hemos sostenido en sentencias anteriores, -entre otras, SAN de 20/7/2017 (rec. 237/2015)-, la obligación de notificar los elementos básicos del cálculo de los intereses de demora es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

Y en este caso, la base del cálculo de la liquidación de 7/10/2019 no conducía a la suma global cuantificada, sino a otra inferior, y ese elemento esencial de la deuda tributaria sólo se explicó y se conoció tras la resolución de 7/11/2019.

No es baladí la afirmación de la demanda de que la liquidación no permitía conocer cómo la Inspección había llegado a dos cifras diferentes, explicación (motivación) que se produjo en el posterior acuerdo que la completó.

15.No le falta razón a la demanda cuando pone de relieve lo contradictoria que resulta la afirmación de la contestación a la demanda de que el acuerdo de 7/11/2019 no fue recurrido, lo que revela la sustantividad del mismo para la compleción de la liquidación, por lo que realmente el procedimiento inspector no concluyó sino el día de la notificación el 7/11/2019, y ese día había transcurrido (por uno solo día) el plazo de prescripción, que pudo evitarse si la Administración Tributaria hubiera puesto la diligencia debida para subsanar la omisión que le puso de relieve el obligado el día 5/11/2019.

16. En fin, no es aceptable el argumento de la resolución del TEAC de que el procedimiento de rectificación es un procedimiento de revisión independiente del de Inspección y no permite extender la duración de éste hasta que se resuelva aquél, lo que teóricamente y a juzgar por lo dispuesto en el artículo 220 LGT sería así en cuanto tiene sustantividad propia. Y no es aceptable porque se quedó en esta verdad teórica, que no resuelve la controversia.

17. Ahora bien, el problema radica (este es el meollo de ella) en que la resolución de 7/11/2019 no sólo resolvió la solicitud de rectificación, desestimándola porque no había nada que rectificar, sino que fue más allá y, so capa de resolverlo (desestimándolo), dictó una nueva resolución, una nueva liquidación, subsanando la omisión de que había adolecido la anterior; reiteramos lo que dijo "así pues, el acuerdo de liquidación quedaría como a continuación se indica:"(página 9).

18.La consecuencia de todo ello es que cuando se dictó la liquidación con efectos interruptivos de la prescripción el 7/11/2019, éstos, que se habían iniciado el día 10/7/2017, habían desaparecido, por haber excedido el procedimiento de la duración legal, por lo que tratándose de los ejercicios 2012 y 2013, el plazo para ejercer la Administración tributaria el derecho a liquidar concluyó el 26/7/2017 y de 2018 respectivamente, por lo que es preciso declarar que la liquidación de 7/10/2019 y su complemento de 7/11/2019 no son ajustadas a derecho y no han desplegado los efectos de interrumpir la prescripción, la primera por no contener los elementos esenciales exigidos por la LGT, la segunda por haber prescrito el derecho de la Administración, por lo que todo su contenido carece de eficacia, tanto lo relativo a la deuda liquidada como a la comprobación de las bases imponibles negativas de los ejercicios anteriores (2007 a 2011).

19. Ahora bien, no es posible realizar declaraciones de futuro como solicita la parte demandante respecto a la imposibilidad de realizar futuras comprobaciones de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2007 a 2011; será eventualmente en el procedimiento de comprobación donde se pretendiera realizar esta comprobación donde la parte podrá oponer, en su caso, la prescripción contenida en el artículo 66.bis de la LGT.

20. La decisión del Tribunal.

Procede, por tanto, estimar parcialmente el recurso y anular la resolución del TEAC y las resoluciones de las que trae causa, incluyendo la de 7/11/2019, por no ajustarse a derecho, con el alcance que se infiere de los fundamentos anteriores. Esta estimación nos releva de la necesidad de valorar y resolver la cuestión relativa a los precios de transferencia.

TERCERO.-Costas.

En cuanto a las costas en el caso que nos ocupa, al estimarse parcialmente la pretensión actora, no procede hacer expresa condena en costas.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

F A L L A M O S

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 196/2021, promovido por el Procurador Sr. Moya Gómez, en nombre y representación de la entidad Miele S.A.U. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 22/9/2021, y contra las resoluciones de las que trae causa, que se anula por no ajustarse a derecho, sin hacer expresa condena en costas.

Madrid, a 12 de noviembre de 2025.

El Magistrado discrepante autor del voto particular.

GERARDO MARTINEZ TRISTAN