Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 583/2025 de 04 de diciembre del 2025

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 23 de marzo de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima reclamación económico-administrativa en única instancia contra sanción (importe 218.749,15 euros), impuesta en procedimiento de comprobación e investigación de alcance general por los conceptos Impuesto sobre Sociedades, periodo 2015, e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2015 y 2016.

SEGUNDO.- La demandante expone que dentro de las actuaciones de comprobación e inspección del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, se le impuso sanción por la Dependencia Regional de Inspección (AEAT), por una infracción tributaria tipificada en el art.122 LIS Revalorizaciones contables voluntarias.

En contra de la sanción impuesta alega, en primer lugar, que no existe la conducta infractora. La operación regularizada es una mera reclasificación contable, no es una revalorización contable.

En segundo lugar, subsidiariamente, alega que no concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que declare contrario a derecho el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, confirmado por la resolución del TEAC; con imposición de las costas a la Administración demandada.

TERCERO.- La Administración se opone a la demanda, alegando que concurrían y se acreditaron los elementos objetivos y subjetivos de la infracción apreciada, del artículo 122 LIS. La sanción es proporcionada, y, finalmente, la existencia o no del perjuicio económico no es relevante, por tratarse de una infracción de naturaleza contable, preventiva.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo, imponiendo las costas a la recurrente.

CUARTO.- Dispone el aplicado art.122 LIS

Revalorizaciones contables voluntarias.

1. Los contribuyentes que hubieran realizado revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiera incluido en la base imponible deberán mencionar en la memoria el importe de aquéllas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron.

Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del contribuyente.

2. Constituirá infracción tributaria grave el incumplimiento de la obligación establecida en el apartado anterior.

Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa pecuniaria proporcional del 5 por ciento del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización.

La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Mantiene la demanda que adquirió en subasta una cartera de inmuebles por importe de 930 millones de euros, contenía 161 promociones y 9.086 viviendas. El 30 de junio de 2015 (un mes después del perfeccionamiento de la operación de compra de la cartera), realizó el asiento contable consistente en cambiar el valor asignado a 5 elementos patrimoniales, disminuyendo el valor contable de 2 e incrementado el valor de 3. El efecto neto sobre el patrimonio fue cero.

Considera que no incurrió en conducta alguna sancionable, porque el movimiento fue una mera reclasificacióncontable, realizada tras observar una incidencia consistente en un error de registro contable de alta de adquisición de 5 inmuebles/promociones.

El efecto producido por la conducta sancionada fue el cambio de valor de los inmuebles. De los 5 inmuebles ya contabilizados cuyo valor se modifica, 3 aumentaron su valor -lo que gramaticalmente sólo puede ser una revalorización contable-por lo que no puede negarse la concurrencia objetiva del tipo previsto, al menos respecto de estos inmuebles (como subraya el TEAC). No se realizó la reclasificaciónque opone la demanda, porque no hubo cambio de cuentas, no hay una nueva clasificación, no se cambió la asignación contable de ninguno de los elementos afectados.

La circunstancia de que la conducta realizada no afectó a la valoración de la cuenta, por compensar el aumento de valor de unos inmuebles con la disminución de otros, ni excluye la ilicitud de la conducta, ni la justifica. Además de ser altamente improbable que existiera un "error de registro contable" en la inclusión de la valoración individual de 5 inmuebles de características y valores absolutamente dispares que, una vez corregido, da un resultado de 0.

En segundo lugar, la revalorización no se mencionó en la memoria.

Una vez realizada la revalorización de activos por la Sociedad, su ulterior validación por los auditores no cambia la ilicitud de la conducta en la que se incurrió.

Concurriendo todos los elementos objetivos del tipo.

QUINTO.- De forma subsidiaria a la inexistencia de una conducta sancionable, la demanda alega que la Administración no probó ni motivó la culpabilidad de la demandante en la infracción apreciada.

Sobre la concurrencia del elemento subjetivo de la sanción existe numerosa jurisprudencia, resumida en la STS de 5 de diciembre de 2017, recurso 1727/2016, de cuyo FJ6 se extrae:

Este Tribunal ha establecido una doctrina legal sobre la cuestión que nos ocupa, que a la vista de la formulación del motivo de casación se antoja necesario recordar.

El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.

(...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, (...)

(...) no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; (...)

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.

(...)

El acuerdo sancionador califica la conducta de culpable, al menos con el suficiente grado de negligencia, con referencia a las circunstancias concurrentes que recoge: claridad de la obligación de incluir la correspondiente mención en la memoria, sin distinción alguna por razón de la contrapartida empleada para el mayor valor de los activos afectados; da relevancia a que la sancionada es una entidad cuyo objeto mercantil es la promoción inmobiliaria de terrenos y edificaciones y el alquiler de locales industriales, cuyo ámbito de actuación es prácticamente todo el territorio nacional; que el valor de sus activos inmobiliarios ...según su coste de adquisición es a 01/01/2015 de 386.517.767,16 euros y a 30/06/2015 de 438.963.369,43 euros; que su volumen de operaciones en 2015 a efectos del impuesto sobre el valor añadido es de 120.437.666,07 euros; que el importe neto de la cifra de negocios declarado en este ejercicio económico (01/01/2015 a 30/06/2015) es de 55.049.773,86 euros...; circunstancias que implican un grado de organización administrativa y control de sus operaciones acorde, suficiente y necesario que garantice el cumplimiento de todas las obligaciones legales que implica esa actividad y el volumen de la misma; que la falta de mención en la memoria, como elemento integrante de las cuentas anuales, del incremento del valor contable operado respecto de determinados activos, puede impedir en ejercicios ulteriores conocer el verdadero coste de los elementos o al menos dificultar su control, siendo precisamente la finalidad de la norma incumplida el que se tenga certeza del valor contable de adquisición a efectos de futuras alteraciones patrimoniales, con independencia del tiempo transcurrido, hasta el punto de que la obligación de incluir la mención en la memoria se mantiene durante todos los ejercicios en los que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del contribuyente; y en que ninguna de las explicaciones ofrecidas por la sancionada goce de virtualidad suficiente para exculpar su comportamiento contrario a la norma.

En este caso la sanción está motivada, cubriendo los distintos requisitos que exige la jurisprudencia, exponiendo la resolución sancionadora los elementos que se toman en consideración para concluir en la existencia de una conducta culpable, apreciando tanto la actuación del obligado tributario como su finalidad y eventual daño a la Hacienda Pública, aunque la existencia de este último no es elemento del tipo apreciado.

En cuanto a la interpretación razonable de la norma. Las explicaciones que ofrece la demanda -la realización de una reclasificación contable consecuencia del análisis pormenorizado de los más de 6.000 activos adquiridos- son imprecisas, atendiendo a la claridad de la conducta recogida en el precepto infringido. Con lo que no puede mantenerse que concurra una interpretación razonable de la norma por parte de la sancionada.

La demanda considera que la sanción es evidentemente desproporcionada según la conducta que realizó, afirmación que no tiene en cuenta que la cuantía de la sanción está fijada en el propio art.122. La sanción de 218.749,15 euros es el 5% del importe de la revalorización (4.374.983 euros)

Por lo que el motivo también debe ser desestimado.

SEXTO.- Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto