Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 445/2020 de 05 de febrero del 2025

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna por RED ELECTRICA CORPORACIÓN S.A., representada por el Procurador don Luis Fernando Granados Bravo, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ( TEAC) de 3 de diciembre de 2019 ( Rg 3967/2018), que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación de 11 de junio de 2.018 por Impuesto de Sociedades de 2011 a 2014, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, siendo la cuantía de 3.596.581,30 euros.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:

1º.- En fecha 18 de julio de 2016 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter parcial respecto de la entidad recurrente, ejercicios 2011 y 2012, por IS, al objeto de realizar la comprobación de la deducibilidad del gasto correspondiente a las retribuciones derivadas del trabajo personal satisfechas por la entidad RED ELÉCTRICA CORPORACIÓN, SA a Don Cesar en los ejercicios 2011 y 2012, conforme al artlculo 10,3 y 14.1 e) TRLIS y en concreto:

-lncorporación del resultado de la actuación parcial a su dependiente (RED ELECTRICA DE ESPAÑA SA, referida a la comprobación de la deducibilidad fiscal en el lS (2012-2013) del gasto correspondiente a las indemnizaciones satisfechas a D. Carlos Jesús, D. Cirilo, y a Dña Antonieta, debido a la extinción de su relación laboral con la entidad, de acuerdo con lo previsto en el art.14.1.e) del TRLIS.

2º.-Posteriormente, se emitió comunicación de ampliación de las actuaciones. Las actuaciones inspectoras por el lmpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2012, se ampliaron a la comprobación de:

- La deducibilidad fiscal del gasto correspondiente a las retribuciones derivadas del trabajo personal satisfechas al resto de los miembros del Consejo de Administración durante los ejercicios 2011 y 2012, conforme al artículo 10.3 y 14.1e del TRLIS.

Las actuaciones inspectoras por el lmpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2014, se limitaron a:

- Ampliación de la extensión a la comprobación de la deducibllidad fiscal del gasto correspondiente a las retribuciones derivadas del trabajo personal satisfechas a todos los miembros del Consejo de Administración durante los ejercicios 2013 y 2014, conforme al artículo 10.3 y 14.1 e. TRLIS.

3.-Las actuaciones se han desarrollado con Red Eléctrica Corporación, SA, sociedad dominante del Grupo 57/02, en su condición de representante del mismo.

4.-Con fecha 11 de junio de 2018, la Jefa de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de Liquidación derivado del acta de disconformidad AO2- NUM000 por importe de 3.536.581,30 euros, siendo objeto de rectificación el acta de fecha 24.2.2017 en fecha 27.4.2018, sobre la que la actora formuló alegaciones en fecha 31.3.2017. La inspección determinó que las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración, incluidas las satisfechas a su Presidente, Don Cesar, por un contrato de alta dirección y la indemnización que percibió como consecuencia de la extinción de la relación laboral de alta dirección, por desistimiento empresarial, no eran fiscalmente deducibles, dado que los Estatutos sociales no reunían el requisito de certeza. Por otra parte, no atendió a la petición realizada por la entidad interesada en el curso de las actuaciones inspectoras de incrementar los importes de la base imponible negativa generada en el ejercicio 2011 que fueran objeto de compensación en los ejercicios 2012 y 2013, hasta alcanzar el límite máximo legal del 25% de la base imponible previa a la compensación de cada uno de los citados ejercicios.

5.- Disconforme la interesada con el anterior acuerdo de liquidación, fue interpuesta reclamación económico-administrativa en fecha 27 de Julio de 2018, que fue desestimada por la resolución del TEAC de fecha 3 de diciembre de 2.019.

TERCERO.-El debate en el presente recurso contencioso-administrativo se centra en el examen de la deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración.

Alega la actora que las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración son fiscalmente deducibles en el lmpuesto sobre Sociedades. Apela a una flexibilización en la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo respecto al alcance de la exigencia de previsión estatutaria prevista en el artículo 217 del TR de la Ley de Sociedades de Capital. A tal efecto, se remite a los criterios que establece la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (recurso número 1785/2013). Sostiene que, en un procedimiento de inspección anterior, relativo a los ejercicios 2008 a 2010, se comprobó la totalidad de elementos de la obligación tributaria entre los que se encontraba la deducibilidad de los gastos correspondientes a las retribuciones satisfechas a los Consejeros, resultando que los datos declarados se consideraron correctos, por lo que en el presente procedimiento, negar la deducibilidad de dichos gastos, atentaría contra la doctrina de los actos propios. En caso de que se proceda a la regularización, solicita la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes del ejercicio 2011, hasta el máximo legal imputable.

CUARTO.-En relación con la deducción de las retribuciones de los administradores hay que recordar lo que expusimos en la sentencia de fecha 20 de noviembre de 2.023, recurso 2/2019, en la que dijimos:

"QUINTO.- A) En relación con la deducibilidad de los gastos de los administradores alega la actora que no pueden hacerse valer las objeciones que pone la Inspección, toda vez que, por un lado, las funciones que han desarrollado estos no solamente son las propias del personal de alta dirección -que en el caso de los administradores es el único existente en la sociedad-sino igualmente otras funciones complementarias y de carácter ejecutivo. Además de que tampoco puede decirse que haya producido un incumplimiento de las normas mercantiles, en la medida en que éstas, ante todo, pretenden la protección del socio, lo que ha tenido lugar, puesto que se trata de una sociedad familiar en la que los socios no se han opuesto a la retribución de los administradores durante los años 2009 a 2011. Y en última instancia, citando diversa jurisprudencia, alega la actora que los gastos constituidos por la retribución de los administradores están debidamente acreditados y contabilizados, y se hallar en correlación con los ingresos, por lo que procedería conforme a reiterada jurisprudencia su deducción, sin que puedan invocarse las formalidades de la legislación mercantil para eludir dicha deducción, ni calificarse como liberalidades, conforme al art.14.1.e del RDL 4/2004 ...

A la presente sociedad limitada le es de aplicación la legislación mercantil constituida por la LSRL 2/1995, de 23 de marzo, cuyo art.66.1 dice:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución...

La Ley de Sociedades de Capital, está vigente a partir del 1.9.2000 (DF 3 ª), y su art.217 establece lo mismo que el apartado 1º.

Por otro lado, conviene tener en cuenta los estatutos de la sociedad, en cuyo artículo 15 contemplaba que las funciones de administrador son retribuidas, debiéndose determinar en junta General. La reforma aprobada por acuerdo de 27.10.2010 exige que se aprueba por Junta para cada ejercicio, así como que la retribución por la condición de administrador sea mayor que, por otro concepto.

C)Para resolver esta cuestión hay que tener muy presente la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2023, recurso 6442/2021 , que considera que la retribución de los administradores debe ser reconocida como gasto deducible cuando ha quedado debidamente acreditada y contabilizada, y guarde relación con los ingresos, siempre y cuando los estatutos hayan previsto la forma y cuantía de las retribuciones. Que, en todo caso, en una sociedad de socio único no puede exigirse acuerdo previo de Junta, porque ello resultaría un formalismo exacerbado, y finalmente, que, aunque no haya tenido lugar el cumplimiento de la legislación mercantil ello no supone, automáticamente, la negación de la deducibilidad del gasto, dejando a un lado, por tanto, la doctrina del vínculo, proveniente de la Sala 4ª.

Presupuesto la anterior en el presente caso, nos encontramos que, respecto de dos socios y administradores, ...por acuerdo de 27.12.2010 se aprobó que las retribuciones percibidas lo fuesen como contraprestación a sus funciones de dirección y gestión de la sociedad y asistencia a las reuniones del Consejo de Administración. Además, fueron aprobadas las retribuciones para los ejercicios 2011, pero no para los restantes administradores, a los que también la regularización ha considerado que sus retribuciones no deben ser objeto de deducción.

Partiendo de la base de que la mencionada sentencia del Tribunal Supremo se centra en las sociedades de socio único, respecto de sociedades familiares como la presente, de la que no son todos sus socios administradores, cabría preguntarse si por el hecho de que ha tenido lugar la aprobación de las cuentas sociales ello implica una ratificación del acuerdo que exige el artículo 15 de los Estatutos de dicha sociedad. Pues bien, en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2015, de la Sala Primera, recurso 2095/2013 , considera que la aprobación de las cuentas sociales no subsana la falta de acuerdo previo exigido por la legislación mercantil para dar por bueno y validez a los acuerdos en materia de retribuciones de los administradores. Sin embargo, en la sentencia de esta Sala de fecha 3.10.2022, recurso 541/2019 , hemos mantenido que la información de los socios de las retribuciones efectuadas permite subsanar ese defecto de acuerdo previo, precisamente, en beneficio de los socios no administradores, que es el fin perseguido por la doctrina del Tribunal Supremo, Sala 1ª, en sentencias de fecha 17.12.2015, recurso 2181/2013 , o 19.12.2011, recurso nº 1976/2008 , por lo que su conocimiento con la aprobación de las cuentas sociales en cada ejercicio constituye información suficiente, para, en su caso, ejercitar la acción social correspondiente.

Cabe preguntarse también, por tanto, si ante el incumplimiento, no solamente de lo dispuesto en los estatutos, sino igualmente del artículo 66 de la LSRL puede reconocer la deducibilidad de dicho gasto. Por otro lado, debe concluirse, que, conforme a la documental aportada por la actora, constituida por los correos electrónicos, contratos celebrados, organigrama de la sociedad y explicación de las funciones de los administradores, ha quedado acreditado que, además de ser personal de alta dirección, desarrollaban sus funciones laborales ordinarias al margen de las que constituyen las propias del personal de alta dirección. Queda, por tanto, valorar el alcance del incumplimiento estatutario y de la legislación mercantil, segunda objeción prevista por la Agencia Tributaria.

Con todos los presupuestos anteriormente indicados y conforme a los parámetros indicados por la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2023 , no cabe entender que se ha entendido cumplida la legislación mercantil. Sin embargo, ha tenido lugar la contabilización y acreditación del gasto, así como su correlación con los ingresos, respetándose, también, los fines de protección al socio perseguidos por la legislación mercantil. Y pese a que los estatutos no llegaron a fijar la forma y la cuantía de las retribuciones, sin embargo, establecían una regla general de retribución de dichos administradores, que debe ser tenida en cuenta.

Por todo lo expuesto, por tanto, no cabe hablar de liberalidad, conforme al art.14.1.e del RDL 4/2004 , por lo que el ajuste deber ser revocado, y considerado como deducible el mencionado gasto derivado del pago de las retribuciones a los administradores, conforme a la STS de 27 de junio de 2023 y la de 3 de octubre de 2022 de esta Sección..."

Por ello, conforme a dicha doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, reiterada por las STS de 23.9.2024, recurso 86/23 y 15.7.2024, recurso 6925/2022, no es necesario el cumplimiento de las formalidades propias de la legislación mercantil para excluir la deducibilidad de un gasto acreditado, contabilizado y en correlación con los ingresos, conforme a la legislación tributaria, superando así la denominada "teoría del milímetro" acogida en su momento por la Sala Primera, como igualmente la teoría del vínculo propia de la Jurisprudencia de la Sala IV del Tribunal Supremo, por lo que resulta admisible la existencia de más de un vínculo entre administrador y sociedad, de modo que la relación como administrador es compatible con la existencia de una relación laboral de cualquier clase, no sólo general sino también especial o de alta dirección.

Todo ello sin olvidar que -dejando a un lado los informes aportados, por no ser verdaderos informes periciales, por su contenido jurídico- en el presente caso, la retribución de los administradores prevista en el art.20 de sus Estatutos estaba perfectamente determinada en los estatutos sociales, aunque no se fijase el quantum, siendo objeto de aprobación, tanto las retribuciones como los informes de remuneración del Consejo, por parte de la Junta General en fecha 13.4.2011, 19.4.2012, 18.4.2013, 9.5.2014 y 15.4.2013. Y estas retribuciones son compatibles con el art.27 del TRLSC, fijando los diferentes conceptos retributivos ( asignación fija mensual, retribución variable, y tipo máximo). Por ello no puede decirse que carezca de la mencionada certeza que indica la resolución impugnada y deducida de las STS de 21.4.2005 y 13.1.2007, cuya doctrina ha sido del todo superada.

Y procede, por ello, la estimación del recurso contencioso-administrativo, con el consiguiente reconocimiento del derecho de la recurrente a la deducción de las remuneraciones del Consejo de Administración incluidas las del Consejero ejecutivo objeto de la regularización de los ejercicios examinados en el presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-.Las costas, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, deben ser impuestas a la parte demandada, al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo.