PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la desestimación presunta del Tribunal Económico-Administrativo Central de la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional de 25 de abril de 2019 por Impuesto de Sociedades de 2014, de la Jefa Adjunta de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Cataluña, siendo la cuantía de 25.339.384,07 euros.
SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:
1º.- En fecha 6 de noviembre de 2018 se acuerda el inicio de actuaciones de comprobación y se dicta propuesta de liquidación provisional por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, respecto del obligado tributario , ejercicio 2014.
2º.- La recurrente presentó autoliquidación en fecha 20 de abril de 2016, habiendo concluido el procedimiento reglamentario de presentación el 25 de octubre de 2015 compensando bases imponibles negativas, fuera del plazo reglamentario de declaración.
3.-Con fecha 25 de abril de 2019, la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña, Oficina de Gestión Tributaria, dictó Acuerdo de Liquidación por Impuesto de Sociedades de 2014, siendo la cuantía total de 25.339.384,07, considerando la AEAT que, conforme a la resolución del TEAC de 4.4.2017 la compensación de bases imponibles negativas es una opción prevista en el art.119.3 de la LGT 58/2003, que ha de ejercerse dentro del plazo reglamentario, por lo que no procede su aplicación.
4.- Disconforme la interesada con el anterior acuerdo de liquidación, fue interpuesta reclamación económico-administrativa que fue desestimada por silencio por el TEAC, siendo objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.-El debate en el presente recurso contencioso-administrativo se centra únicamente en la determinación si la compensación de bases es una opción que sólo puede ejercitarse en tanto no haya transcurrido el período reglamentario de declaración. Alega la actora, en primer término, que no pudo presentarse en plazo la autoliquidación -que concluía el 25 de octubre de 2015- por estar pendiente de la rendición de las cuentas individuales de una filial. Aunque ello no sea motivo para tal retraso alega la actora también que la citada compensación de bases imponibles negativas no es una opción de las previstas en el art.119.3 de la LGT 58/2003, porque no hay una elección entre alternativas excluyentes. Además, añade que ése es el actual criterio jurisprudencial, sin olvidar que la resolución que se invoca del TEAC no se refiere al mismo supuesto que al de autos.
La Abogacía del Estado asume los criterios del TEAC y de la Inspección en el sentido de que la compensación de bases imponibles negativas es una opción de las previstas en el art.119.3 de la LGT 58/2003.
CUARTO.-En relación con la cuestión hay que indicar que ya ha sido resuelta por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 30.11.2021, recurso 4464/2020, seguida por las de 2.12.2021, recurso 4006/2020, 31.12.2021, recurso 4300/2020; 20.10.2022, recurso 4400/2020; 24.10.2022, recurso 1875/2021; 23.2.2023, recurso 6058/2021; 30.3.2023, recurso 4754/2021; 25.4.2023, recurso 6591/2021. Dice la primera de ellas:
"TERCERO. - Delimitación de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT .
El artículo 12.2 de la LGT ,en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de " opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA ,ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes.
De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término " opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica).
Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas " opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración."
A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera " opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.
Opciones tributarias en el sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("BOE" núm. 285, de 29 de noviembre), como la opción por la tributación conjunta (arts. 83 )o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("BOE" núm. 288, de 28 de noviembre), como la elección del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda ( art. 48 LIS )o la aplicación del régimen de consolidación fiscal ( art. 61 LIS );o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ("BOE" núm. 312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la aplicación del régimen especial del grupo de entidades (art 163 quinquies).
Es cierto que el Tribunal Económico-Administrativo Central [" TEAC"] alberga en sus pronunciamientos una noción amplia de opción, como, especialmente, la que exhibe su resolución de 4 de abril de 2017 (res.1510/2013), que califica, precisamente, como opción tributaria la compensación de las BIN, asumiendo una interpretación, a nuestro juicio, injustificadamente expansiva, del art. 119.3 de la LGT a propósito de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo.
Pero no es menos cierto que el TEAC también ha acotado la funcionalidad del art. 119.3 de la LGT ,sobre la base de parámetros semejantes a los que acabamos de proponer.
Así, su resolución de 18 de diciembre de 2008 (res. 3277/2006), tras evocar como supuestos de opción tributaria, algunos de los que hemos referido, argumenta que la ausencia de una regulación de alcance general en materia de opciones tributarias "obliga a acudir a la regulación específica de cada concreta opción, y al contexto en el que se debe ejercer, para concretar cuál es, en su caso, la formalidad exigida por la norma para exteriorizar la opción elegida y la trascendencia que en cada caso tenga la utilización -o no- de ella".
Por otro lado, exige que toda opción que pueda ejercer el contribuyente como manifestación de la voluntad individual sea "exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar".
Un decenio después, la resolución del TEAC de 16 de octubre de 2018 (res. 7330/2016) apela a la idea de dualidad normativa, al afirmar que cuando "el legislador [tributario] concede al contribuyente la posibilidad de optar ante un mismo hecho imponible por dos normativas de aplicación del tributo distintas, nos encontramos ante el supuesto de la opción a la que se refiere el art 119 de la LGT ."
En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT ,frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero ), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT ,sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).
Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca.
CUARTO. - Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT .
En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.
Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.
De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE ),como principio de ordenación del sistema tributario.
En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.
Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.
Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación.
Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración- es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).
En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art. 119.3 LGT ,sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho.
QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA ,en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente:
"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT "
Se trata de una doctrina que hemos de acoger plenamente, como lo hicimos en sentencia de fecha 11 de diciembre de 2020, recurso 439/2017, y sucesivas, reconociendo que dicha compensación de las bases imponibles negativas es un derecho del recurrente que puede ejercer, aunque se presente extemporáneamente fuera del plazo reglamentario de declaración.
Por otro lado, no se puede exigir a la actora, como indica la Abogacía del Estado en fase de conclusiones, que la actora no ha acreditado que no ha compensado en ejercicios posteriores al de 2014, las bases imponibles negativas, lo que, en su caso, podrá invocarse, en ejecución de sentencia, siendo carga procesal que le incumbe a la demandada. Por consiguiente, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, y en consecuencia, la anulación de la resolución impugnada y la liquidación de la que deriva, en los términos indicados en este fundamento de derecho, con todas las consecuencias que de ello deriven.
QUINTO.-.Las costas, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, deben ser impuestas a la Administración demandada, al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo.
