Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 221/2024 de 09 de octubre del 2025

1. Objeto del recurso.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 18 de diciembre de 2023, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo desestimatorio resolución de rectificación de la autoliquidación del IS presentada por la hoy actora en relación con el ejercicio 2017.

La recurrente presentó su solicitud de rectificación de la autoliquidación en cuestión, en el entendimiento de que el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, así como la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por aquél modificada, resultan contrarios a Derecho en tanto adolecen de vicios de inconstitucionalidad (vulneración de los artículos 86.1 y 31.1 CE) .

En su reclamación la Entidad señalaba que, aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 3/2016, había consignado "en exceso"2.393.557,86 € por los deterioros de participadas que no formaban parte del Grupo Fiscal 9/85 en los ejercicios en los que dichas cantidades fueron fiscalmente deducibles (anteriores a 31 de diciembre de 2012).Y por ello solicitaba la rectificación de la autoliquidación de tal forma que no aplicando las medidas introducidas por dicho Real Decreto-Ley, la base imponible individual de la entidad a integrar con las del resto de entidades que forman parte del grupo, debería haber sido un importe de 455.891.029,38 €, en lugar de la base imponible individual por importe de 458.264.288,92 € que se declaró en el modelo 200 y que se integró en la autoliquidación consolidada.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT desestimó la petición de rectificación de autoliquidación y el TEAC desestimó la reclamación económico-administrativa mediante la resolución que constituye el objeto de la actual impugnación; y ello por considerar que, alegándose exclusivamente la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, ni la Administración ni el propio TEAC son competentes para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de normas en tanto que éstas no hayan sido derogadas, modificadas o declaradas ilegales.

2. Pretensión actora.

La demanda se fundamenta, exclusivamente, en la inconstitucionalidad del apartado 3 de la Disposición Transitoria 16ª de la LIS, en la redacción dada por el RDL 3/2016, de 2 de diciembre, que estableció la obligación de revertir por quintas partes los deterioros en participaciones sociales que hubieran sido fiscalmente deducibles con anterioridad al 1 de enero de 2013.

En el propio escrito rector se solicita, además de la anulación de la resolución del TEAC y de los actos administrativos por ella confirmados debido a los vicios de inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 3/2016, y como pretensión de plena jurisdicción al amparo del artículo 31.2 de la LJCA, la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) del ejercicio 2017 presentada por la recurrente, con las consecuencias inherentes a dicha rectificación.

3. Allanamiento al amparo del artículo 75 de la LJCA . Decisión de la Sala y su concreto alcance.

El Abogado del Estado, debidamente autorizado por la Dirección General de lo Contencioso de la Abogacía General del Estado ha venido a allanarse a la demanda en su totalidad, a la vista de la publicación, el 18 de enero de 2024, en el BOE, de la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2004 que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023 y cuyo fallo acuerda "declara que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.uno, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".

El art. 75 LJCA dispone que los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que ha acompañado autorización concedida por la Abogacía General del Estado para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

De ahí la procedencia de dictar sentencia estimando la pretensión actora.

El concreto alcance de la rectificación deberá cuantificarse en ejecución de sentencia.

Como dijimos en la sentencia de 24 de junio de 2024 (citada), entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado ( STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-,que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso declarativo con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente y que se determinará en ejecución de esta sentencia.

4. Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que el allanamiento de la Abogacía del Estado ha sido inmediato, tan pronto se ha producido la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional; habiéndose mantenido a lo largo del proceso una posición acorde con la norma legal vigente en cada momento, lo que justifica su no imposición.