Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1836/2023 de 09 de mayo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso; pretensión actora. Posición de las partes.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 25 de septiembre de 2023, que desestimó la reclamación 2966/2023, interpuesta por la entidad recurrente contra sendas resoluciones de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de 29/3/2023, que desestimó en un caso, y estimó parcialmente en otro sus solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el impuesto sobre sociedades (IS) de los ejercicios 2019 y 2020.

2.Según se desprende de los antecedentes de hecho de la resolución del TEAC, la entidad recurrente presentó el 29/11/2021 solicitud de rectificación de las dos autoliquidaciones por el impuesto de sociedades (IS), régimen de consolidación fiscal (modelo 220), de los ejercicios 2019 y 2020, alegando que habían sido elaboradas con arreglo a esta norma que consideraba contraria a la Constitución española. El día 29/3/2023 se dictó por el Órgano administrativo sendos acuerdos por el que se estimó parcialmente una solicitud y se desestimó la otra; frente a ellos se presentó la reclamación económico- administrativa desestimada también por la resolución del TEAC ahora impugnada, con una argumentación semejante en todos los casos.

3.La pretensión actora comprende por una parte, al amparo del art 31.1 LJCA, la anulación de la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación y de la resolución del TEAC que la confirmó; y, en segundo lugar, al amparo del art 31.2 LJCA, la pretensión de plena jurisdicción consistente en que se reconozca como situación jurídica individualizada el derecho a la rectificación solicitada, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos efectuados en la Hacienda Pública por las cantidades dichas.

4.La pretensión de anulación de las resoluciones impugnadas, ha sido admitida en su allanamiento por la Abogacía del Estado al haber sido declarados inconstitucionales los preceptos del Real Decreto Ley 3/2016, que modifica la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (LIS), y, por tanto, no precisa mayor explicitación

5.La pretensión de plena jurisdicción:

La pretensión de plena jurisdicción consiste en revertir todos los efectos fiscales producidos como consecuencia de la aplicación de las modificaciones introducidas por el artículo 3, Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, que se concretan, según el petitum de la demanda, complementado con los otrosí en la devolución de las sumas indebidamente ingresadas por importe de 8.008.652,94 euros.

6. Esta pretensión, sin embargo, es rechazada por la Abogacía del Estado que entiende, en esencia, que la Sala carece de facultades de comprobación, y la concreta pretensión no ha podido (ni debido) ser previamente contrastadas o comprobadas por la Administración tributaria; y por esta razón entiende que, anuladas las resoluciones impugnadas, la única pretensión estimable, por resultar conforme a derecho (en su caso) sería la devolución del expediente a la Administración tributaria para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) para que, ejercitando todas las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª y a la disposición adicional 15ª de la LIS, y demás normas de aplicación.

SEGUNDO.- Fundamento de la pretensión actora.

7.La pretensión de anulación se fundamenta en el vicio de inconstitucionalidad que, a juicio de la demanda, incurre la LIS, tras la modificación operada por este Real Decreto Ley 3/2016, en la medida en que contraviene los artículos 86, 23 y 96 de la Constitución Española (CE), lo que determina que sea procedente la rectificación de la autoliquidación solicitada y la devolución de ingresos indebidos consecuencia de la misma.

8.Esta pretensión ha sido admitida (allanada) por la Abogacía del Estado, y ha de ser estimada por esta Sala por ser ajustada al ordenamiento jurídico, como se desprende del marco jurídico de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024, que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, planteada por este Tribunal.

TERCERO.-La decisión del Tribunal. Estimación del recurso. Alcance de la misma.

9. Producido el allanamiento a la pretensión de anulación, resta por abordar el alcance de la estimación del recurso, si se extiende o no a la pretensión de plena jurisdicción en la forma y con el contenido planteado.

10.A nuestro juicio, un cabal entendimiento del carácter revisor de la jurisdicción no pude conducir a construir obstáculos en orden a la ejecución de una decisión judicial, como plantea la posición procesal de la Abogacía del Estado en el escrito que califica como allanamiento parcial; así lo hemos reconocido en la sentencia de esta Sección Segunda de 24 de junio de 2024 dictada en el recurso 36/2024, que es firme, y en muchas otras posteriores con idéntica argumentación.

Por el contrario, el artículo 31.2 de la Ley jurisdiccional posibilita que, además del acto de anulación del acto o disposición recurrida, se pueda obtener del Tribunal el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma; y en este caso, el pleno restablecimiento exige revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que ciertamente no estamos en condiciones de valorar, pero si la Administración tributaria en ejecución de nuestra sentencia.

11.Si como consecuencia de la misma, por aplicación de aquellas normas, ahora anuladas, se hubiere producido un ingreso tributario superior al que, en su caso, correspondería con el contenido anterior al que le dio el Real Decreto Ley 3/2016, es indudable que ese restablecimiento de la situación jurídica individualizada habría de articularse a través de la devolución de ingresos indebidos, y nada obsta a que se ejecute tras nuestro reconocimiento de ese derecho, en ejecución de esta sentencia.

12.Dicho lo anterior, no ha resultado controvertido que la entidad recurrente practicó los ajustes fiscales derivados de la norma legal, en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios fiscales 2019 y 2020.

13.Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que se en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

14.Resulta obvio que la aplicación a la tributación concreta de la entidad recurrente de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 llevada a cabo por la sentencia del Tribunal Constitucional, por parte de esta sentencia, obliga a reconfigurar la tributación en los aspectos que hayan resultado afectados, que deberán ser sustituidos por otros resultantes de la norma jurídica previa a la modificación de la misma por el Real Decreto Ley anulado.

15.Y siendo esto así, la demanda ha sostenido que tales sumas ascienden a la devolución de un importe de de 8.008.652,94 euros.

Y a ello ha de ceñirse, en principio, la estimación de la pretensión actora de plena jurisdicción, y, en su caso, la ejecución de la sentencia.

16. Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-, que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso, con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente, porque así lo exige la efectividad de la tutela judicial que se nos ha pedido y que en justicia procede otorgar.

17.Todo ello comporta la estimación íntegra del recurso.

CUARTO. Costas procesales. -

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que el allanamiento de la Abogacía del Estado ha sido inmediato, tan pronto se ha aportado por la entidad recurrente la sentencia del Tribunal Constitucional, sin haber contestado a la demanda; y ha mantenido a lo largo del proceso una posición procesal acorde con el ordenamiento jurídico vigente en cada momento, lo que justificaría las razones para su no imposición.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,