Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 39/2021 de 01 de octubre del 2024

PRIMERO.-Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de impugnándose las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de octubre de 2020, por las que se desestima las reclamaciones números 00-00854-2018, 00-00853-2018 y 00-00852-2018 interpuesta contra la liquidación en concepto de Tasa por dirección e inspección de obras.

Las cuestiones que se plantean en este recurso ya han sido resueltas por la Sección en diversas resoluciones, como es en la sentencia de 15 de noviembre de 2021, recurso 1110/2020 y la sentencia de 24 de mayo de 2024, recurso 1377/2020 cuyos razonamientos se reproducirán a continuación.

SEGUNDO.-El origen de la tasa se encuentra en el Decreto 137/1960 cuando establece lo siguiente: Es objeto de la tasa la prestación de los trabajos facultativos mencionados para la gestión y ejecución de las citadas. actividades del Ministerio de Obras Públicas y Entidades Estatales o Empresas Nacionales de él dependientes ya sea mediante subasta concurso, contratación o destajo.

Y en el artículo 4 añade en relación a los tipos que: Por la dirección e inspección de las obras: La base la tasa es el importe liquido de las obras; ejecutadas; incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según certificaciones expedidas por el Servicio.

El tipo de gravamen será del cuatro por ciento en las obras contratadas mediante subasta, concurso o contratación directa y del cinco por ciento en las obras por destajo.

TERCERO. -ADIF Alta Velocidad practicó la liquidación en concepto de Tasa por dirección e inspección de obras siguientes:

-17450/0125/17 por importe de 8.675,20€, dictada por la Dirección General de ADIF Alta Velocidad, concepto ON 006/ 10 CERTIF 68 SEPTIEMBRE 2016, relativa a la certificación de obra UTEU8691000004 de fecha 30 de septiembre de 2016.

-17450/0253/17 por importe de 206.459,06€, dictada por la Dirección General de ADIF Alta Velocidad, concepto ON 006/ 10 CERTIF 67 AGOSTO 2016, relativa a la certificación de obra UTEU8691000003 de fecha 31 de agosto de 2016.

-17450/0287/17 por importe de 11.479,56€, dictada por la Dirección General de ADIF Alta Velocidad, concepto ON 006/ 10 CERTIF 69 OCTUBRE 2016, relativa a la certificación de obra UTEU8691000006 de fecha 31 de octubre de 2016.

La recurrente base la demanda en los siguientes motivos de impugnación:

1) Improcedencia de la Tasa por ausencia del hecho imponible.

2) Incompatibilidad de la Tasa con el Derecho comunitario y con el Derecho nacional.

CUARTO. -La cuestión de la nulidad de la liquidación por haberse dictado por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia,ya ha sido resuelta por este Sala y Sección en diversas sentencias anteriores. Procede citar, a título de ejemplo, la correspondiente al recurso 2130/2019 cuando se afirma que: <

En el artículo 4 b) del Decreto se dice que "la presente tasa será de aplicación a la dirección e inspección por los mismos conceptos en los ferrocarriles, aunque solamente en cuanto a las certificaciones que se cubran con aportación del Estado". Esto lleva a la demandante a afirmar que no se produce el hecho imponible cuando ADIF ALTA VELOCIDAD "satisface los costes de la certificación de obras que dan origen a la tasa con sus fondos propios, es decir, con financiación ajena a la del Estado".

A esta conclusión llega afirmando que se trata de una entidad pública empresarial con personalidad jurídica propia, separada de la Administración central, que financia las obras con sus propios recursos, sin perjuicio de las aportaciones estatales.

El sentido de la norma, sin embargo, no es excluir de la tasa las certificaciones que no se sufraguen con cargo a los presupuestos generales del Estado, sino aquellas que se financien con capital privado. A éstas hace referencia el RDL 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aplicable al caso (el contrato fue suscrito el 5 de mayo del 2014) en su artículo 11 al regular los contratos de colaboración entre el sector público y el sector privado. A este supuesto se refiere también el artículo 22.3 d), párrafo 3º de la Ley del Sector Ferroviario .

Esta es la oposición que establece el Decreto 137/1960 cuando habla de financiación de obras con cargo a fondos estatales, refiriéndose a aquellas financiadas con fondos públicos y no con fondos privados.

Por más que los servicios que presta ADIF ALTA VELOCIDAD generen ingresos propios, y la entidad tenga instrumentalmente una personalidad jurídica separada de la Administración General del Estado, no cabe dudar que sus recursos son fondos públicos, aunque no procedan de aportaciones de los PGE, incluidas desde luego las aportaciones de fondos europeos.

El hecho de que los ingresos por la tasa de dirección e inspección de obras no figuren en los presupuestos de la entidad pública empresarial no apoya la tesis anterior, ni contraviene el artículo 11 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos , puesto que sí figuran en los PGE. ADIF ALTA VELOCIDAD gestiona el cobro de la tasa que lo ingresa en el tesoro>>.

La sentencia dictada en el recurso 2917/2019 ha afirmado en relación a esta cuestión que: << Por tanto, como concluye la resolución del recurso de reposición presentado por el actor, "ADIF y ADIF-Alta Velocidad, en calidad de entidades públicas empresariales, tienen la condición de Estado a efectos de lo establecido en el artículo 4.b) del Decreto 137/1960 , habida cuenta de que su regulación viene establecida en la Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), su régimen patrimonial está regulado en la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas, su creación se efectúa por ley (ex artículo 61 de la LOFAGE ), su extinción se determina o bien por ley o mediante Real Decreto (ex artículo 64 de la LOFAGE ), su actividad está fiscalizada por el Ministerio al que estén adscritos, en este caso, al Ministerio de Fomento (ex artículo 59 de la LOFAGE ), el régimen de intervención y control financiero está establecido en la Ley General Presupuestaria y su régimen de contratación administrativa debe someterse a las previsiones de (...la Ley de Contratos del Sector Público y de...) Ley 31/2007, de 30 de octubre, sobre procedimientos de contratación en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales." "Por lo tanto, podemos afirmar que materialmente el Estado y ADIF y ADIF Alta Velocidad son lo mismo, no obstante, la diferenciación obedeció a una mera descentralización funcional para conceder un margen de autonomía práctica para poder servir a los fines para los que fueron instrumentalmente creados tanto ADIF como posteriormente ADIF-Alta Velocidad." De lo expuesto resulta que Adif sí tiene la naturaleza de Administración institucional del Estado, y que sus fondos presupuestarios participan de esa naturaleza (como también señala el TEAC, f.d. sexto, por contraposición a financiación local o privada). Concurre por ello lo establecido por el Decreto 137/1960, artículos 1 y 4 .>>

QUINTO.-También se ha resuelto por esta Sala la cuestión de la supuesta ilegalidad de la tasa girada por el supuesto origen desconocido de los fondos,hay que partir de lo que señala el artículo 4.B) del Decreto 137/1960: La presente tasa será de aplicación a la dirección e inspección por los mismos conceptos en los ferrocarriles, aunque solamente en cuanto a las certificaciones que se cubran con aportación del Estado.

La resolución de ADIF sobre esta cuestión es clara: las aportaciones no las abona el Estado sino el Administrador de Infraestructuras Ferroviarias quien participa de la naturaleza de entidad pública empresarial estatal tal y como se detalla a continuación. (...)

"Por lo tanto, podemos afirmar que materialmente el Estado y la entidad pública ADIF son lo mismo, no obstante, la diferenciación obedeció a una mera descentralización funcional para conceder un margen de autonomía práctica para poder servir a los fines para los que fue instrumentalmente creado.

La tasa objeto de controversia está regulada en el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la Tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras, declarada expresamente vigente por la disposición final primera, letra d), punto 5, de la Ley 25/1998, de 13 de julio , de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público.

En el presente caso, la tasa es un tributo, es un ingreso de derecho público, que toda Administración tiene obligación de liquidar y de exigir su pago; pues lo contrario, implicaría vulnerar, entre otros, el principio de inalterabilidad de los elementos de la obligación tributaria y el principio de la indisponibilidad del crédito tributario, recogidos, respectivamente, en los artículos 17.4 y 18 de la Ley General Tributaria ".

Este criterio de equiparar fondos públicos procedentes directamente del Estado o de los organismos públicos de él dependientes, se ha mantenido en otra sentencias dictadas por esta Sala como la dictada en el recurso de Apelación 24/2019 procedente de la Sección Octava: "Cabe insistir en la idea de que el ADIF ha procedido a la exacción de la tan repetida tasa con pleno respeto a lo dispuesto por el artículo 4.b), párrafo tercero, del Decreto 137/1960 , por la realización de obras ferroviarias con fondos del Estado.

Este precepto, dado el momento en que se dictó la norma en que se incardina, cuya validez no se ha puesto en cuestión, puede interpretarse asimilando fondos del Estado con fondos públicos, pudiéndose incluir en los mismos los procedentes de un organismo del propio Estado o de una entidad supranacional, como pueda ser la Unión Europea, en que el mismo se halla integrado y a favor de la cual se ha realizado una cesión parcial de soberanía."

Resulta claro que cuando el Decreto 137/1960 menciona la exigencia de que "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" debe interpretarse atendiendo a la configuración del Estado en el momento en que se dictó esa norma, debiendo interpretarse que se refiere a aportaciones realizadas por el sector público puesto que en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea ni existían formas institucionales de intervenir la Administración central del Estado en la vida pública y económica pero de lo que se trata es de garantizar que la obra que genera la tasa sea abonada por el Estado de modo que la tasa sea exigida solo con dicha condición.

El hecho de que participe en la obra que generó las certificaciones de obra que sirvieron de base a la liquidación la financiación europea, no puede servir para anular las liquidaciones pues tal circunstancia no impide que se haya producido el hecho imponible ya que el Decreto 137/2020 lo que probaría sería la intervención de financiación privada pero no puede referirse a la financiación europea que, al momento de promulgarse, era impensable por evidentes razones temporales.

SEXTO.-Por lo que se refiere a la petición de nulidad del Decreto 137/1960 -cuestión que aún no invocada en el presente recurso se recoge por razones sistemáticas- en el que se basa la liquidación objeto de recurso, por falta de memoria económicaresulta que el Tribunal Supremo se ha referido a esta cuestión en la sentencia dictada en el recurso 51/2018 (que, a su vez, ha sido citada por esta Sala y Sección en la sentencia correspondiente al recurso 247/2018 y sobre la misma cuestión se pronunció también la STS dictada en el recurso 72/2019). El Tribunal Supremo ha afirmado en relación a esta cuestión que:

<

Sostiene la recurrente en el apartado 23 de su demanda que:

"Es claro que, para la Administración, autora de la norma, la declaración de nulidad de pleno derecho de normas ilegales carecía de sentido, porque era mucho más fácil derogarla. Pero para los particulares no, y para la depuración del Ordenamiento Jurídico tampoco, porque los efectos de la derogación son ex nunc y los de la declaración de nulidad de pleno derecho son ex tunc. Lo cual a efectos prácticos es muy distinto".

Pues bien, esta distinción en la producción de los efectos jurídicos entre la declaración de nulidad y la anulación, que tiene sus raíces en el derecho romano y en el derecho civil (donde tampoco rige absolutamente, basta una lectura de los efectos de la nulidad de los contratos prevista en los artículos 1300 a 1314), en el campo del derecho administrativo no tiene cobertura legal, aunque haya sido acogida por gran parte de la doctrina. Los efectos retroactivos de la declaración de nulidad y de la mera anulación, vendrán determinados por lo que en cada momento disponga la ley. Y de momento no existe ninguna norma que disponga que la declaración de nulidad suponga siempre la aplicación retroactiva de sus efectos. Antes al contrario, la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, disponía en su artículo 47 que "También serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas en los casos previstos en el artículo 28 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado ". Por su parte el art. 18 de la Ley de 20 de julio de 1957 sobre régimen jurídico de la Administración del Estado ( LRJAE), disponía que: "La Administración no podrá dictar disposiciones contrarias a las Leyes ni regular, salvo autorización expresa de una Ley, aquellas materias que sean de la exclusiva competencia de las Cortes". Y en su artículo 19 disponía que: "Los Reglamentos, Circulares, Instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, cánones, derechos de propaganda y otras cargas similares, salvo aquellos casos en que expresamente lo autorice una Ley votada en Cortes". Finalmente, el art. 20 disponía que: "Serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que infrinjan lo establecido en los artículos anteriores".

Sin embargo, ya en la LPA de 17 de julio de 1958 se establecía que en cualquier caso la declaración de nulidad pudiera no afectar a los actos firmes dictados en aplicación de la disposición anulada: "Artículo ciento veinte. Uno. La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma".

Por su parte la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, permitía solicitar del órgano judicial, no solo la anulación del acto o disposición que infringiera el ordenamiento jurídico (art. 41 ) sino que según el artículo cuarenta y dos.: "además de lo previsto en el artículo anterior, el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda", esto es, sin distinguir entre acción de nulidad y anulabilidad, y posibilitando, como ocurría en la mayor parte de los casos, una sentencia con carácter retroactivo al momento en que se dictó el acto o la disposición. Lo mismo se disponía en el artículo ochenta y tres, apartado 1) "La sentencia desestimará el recurso contencioso-administrativo cuando se ajustare a Derecho el acto o la disposición que se refiera. 2) La sentencia estimará el recurso contencioso-administrativo cuando el acto o la disposición incurriere en cualquier forma de infracción del Ordenamiento Jurídico, incluso la desviación de poder". Y en el artículo ochenta y cuatro se decía que "Cuando la sentencia estimare el recurso contencioso-administrativo: a) Declarará no ser conforme a Derecho y, en su caso, anulará total o parcialmente el acto o la disposición recurridos. b) Si se hubieren deducido las pretensiones a que se refiere el artículo cuarenta y dos, reconocerá la situación jurídica individualizada y adoptará cuantas medidas sean necesarias para el pleno restablecimiento de la misma".

La actual ley jurisdiccional en el mismo sentido regula los efectos de las sentencias estimatorias en el artículo 72, que en su apartado 2 sostiene que "... Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada", añadiendo en el apartado 3 que "La estimación de pretensiones de reconocimiento o restablecimiento de una situación jurídica individualizada sólo producirá efectos entre las partes. No obstante, tales efectos podrán extenderse a terceros en los términos previstos en los artículos 110 y 111", y disponiendo en el artículo 73 que: "Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente".

De todo ello se desprende que los efectos jurídicos de la sentencia estimatoria, sea de un acto administrativo o de una disposición, sea por motivo de anulación o de nulidad, son o pueden ser los mismos, de hecho el artículo 70.2 dispone que "La sentencia estimará el recurso contencioso-administrativo cuando la disposición, la actuación o el acto incurrieran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder", y el artículo 71 dispone que cuando la sentencia sea estimatoria "a) Declarará no ser conforme a Derecho y, en su caso, anulará total o parcialmente la disposición o acto recurrido", esto es sin distinguir si el acto o la disposición es nula o anulable.

De hecho, es lo que ocurre habitualmente en la práctica, donde tan solo en los fundamentos jurídicos se habla de nulidad, para justificar en su caso una interposición extemporánea del recurso, al no existir plazo para la impugnación en los supuestos de nulidad de actos administrativos.

La recurrente sostiene que la declaración de nulidad de pleno derecho de normas administrativas con rango inferior a la ley se admitió bajo el amparo de la LPA con fundamento en su artículo 109 cuyo texto era el siguiente: "La Administración podrá en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado y previo dictamen favorable del Consejo de Estado, declarar la nulidad de los actos enumerados en el artículo 47". Y que esta posibilidad se reforzó al máximo después de la Constitución , en aplicación directa del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

Y sostiene que fue el Consejo de Estado el que en el Dictamen n.º 524/1995, de 30 de noviembre, asumido como Doctrina Legal en la Recopilación de 1995, n.º 67., en el que se afirma que "La Ley 30/92 no ha cerrado la vía de la revisión de oficio de las disposiciones de carácter general admitida al amparo del art. 109 de la L.P.A. de 1.958", y donde se reconoce que no hay acción de nulidad, pero la Administración tiene obligación de tramitar el procedimiento. Y por tanto los particulares tienen legitimación para pedir que se inicie el procedimiento para la declaración de nulidad de pleno derecho de disposiciones generales.

Pero una cosa es que en pro de la depuración del ordenamiento jurídico la Administración pueda y, aun deba, iniciar de oficio la revisión de las disposiciones generales, y otra que los particulares puedan en cualquier momento iniciar una revisión de las disposiciones generales al considerarlas nulas de pleno derecho.

El debate jurídico se traslada entonces a la posible constitucionalidad de la ley actual en tanto sostiene la recurrente que ello vulneraría el principio de tutela judicial efectiva. Sin embargo, ello no es así, pues el particular siempre puede impugnar el Real Decreto, de forma directa, dentro del plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo o de forma indirecta, al impugnar los actos de aflicción que le afecten, y aun la ley jurisdiccional impone a los Tribunales competentes para su anulación, que procedan a declararla cuando analicen un recurso indirecto contra los Reglamentos.

Y por otra parte, como sostiene el Consejo de Estado en el citado Dictamen el deber de inaplicar las normas ilegales atañe no sólo a los Tribunales sino también a las Administraciones Públicas: En efecto, aunque "la Ley Orgánica del Poder Judicial impone a los Tribunales el deber de inaplicar los reglamentos ilegales (art. 6 °) y falte una norma equivalente referida a la Administración, "el mantenimiento ilegal atentaría a la seguridad jurídica y a la igualdad, principios constitucionalmente protegidos". En efecto si la Administración aplica una norma reglamentaria contraria a la Ley, a la Constitución o a otra norma reglamentaria de superior jerarquía, estaría vulnerando el principio de legalidad y de jerarquía normativa establecidos en el artículo 9 de nuestra norma constitucional.

Por lo demás, como la propia demandante admite, la cuestión por lo demás quedó zanjada con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala Especial del Art. 61 LOPJ , Sentencia de 7 May. 1992 , donde se afirma que:

«La acción de nulidad se ha configurado, en la exégesis del Art. 109 citado, tanto doctrinal como jurisprudencialmente, como autónoma, diversa de los recursos en cuanto a plazo preclusivo de impugnación, y distinta también de la mera denuncia y de la petición graciable de los particulares; se trata aquí de un medio impugnatorio de propias características que vincula, en principio, a la Administración autora del acto declarativo de derechos o del Reglamento a iniciar un procedimiento revisorio, seguirlo por sus trámites y concluirlo mediante la adecuada resolución expresa, que habrá de ser concordante con el sentido del dictamen previo y preceptivo del Consejo de Estado, dada la naturaleza obstativa de esta consulta. Ha de añadirse, de una parte, que esta resolución finalizadora del procedimiento revisorio es susceptible de control jurisdiccional en vía contencioso-administrativa, y por otro lado, que la nulidad absoluta predicable de las normas reglamentarias se somete al mismo régimen jurídico, que aquí no se excepciona por el art. 153 de la Ley General Tributaria , bien que con la matización procedimental de la aplicación, en lo pertinente, de la regulación contenida en la vieja y aún vigente Orden de 12 de diciembre de 1960". Y en el fundamento jurídico quinto señaló con toda claridad: "Quinto. (...) procede declarar que la Administración, por medio del Órgano que venía sustanciando el procedimiento revisorio, es decir, el Ministro de Hacienda como proponente del Real Decreto cuya nulidad absoluta se postula, continúe tramitando la acción de nulidad ejercitada con base en el art. 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo (...).

En consecuencia, procede acoger la alegación de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, sin necesidad de pronunciarse sobre el fondo del asunto». Conforme a cuanto antecede, el acuerdo de inadmisión impugnado resulta conforme con nuestro ordenamiento jurídico porque, además de lo expuesto, el Consejo de Ministros ha acordado motivadamente, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo 106, la inadmisión a trámite de una solicitud, sin necesidad de recabar dictamen del Consejo de Estado, en un caso, como el ahora examinado, en el que la solicitud carece manifiestamente de fundamento.

Partiendo, pues, de que nuestro ordenamiento jurídico no reconoce una acción de nulidad a los interesados contra las disposiciones generales, ello nos conduce a desestimar el recurso por ser conforme a Derecho la resolución recurrida, lo que, a su vez, nos releva del examen del resto de cuestiones suscitadas en este recurso contencioso administrativo>>.

La legalidad del Decreto 137/1960 ha sido analizado por diversas sentencias del Tribunal Supremo y en todo caso se ha llegado a la conclusión de que, a pesar de ser una norma preconstitucional, debe mantenerse su legalidad puesto que "Los Decretos que acabamos de citar cuentan con los títulos de legalidad que les suponen las leyes preconstitucionales de 7 de julio de 1911 y 24 de agosto de 1933, que, de alguna manera, como razonó la sentencia citada, seguida por otras muchas - sentencias de 4 de octubre de 1995, con cita de otras siete más, 10 de febrero y 23 de septiembre de 1997, 20 de febrero y 19 de junio de 1998-, realizaron al menos una previsión legal del establecimiento de dichas tasas". ( STS dictada en el recurso 254/2001)

SÉPTIMO. -Finalmente, resta pronunciarse sobre la cuestión del incumplimiento del principio de equivalencia,entiende la recurrente que el método de cuantificación de la Tasa debería guardar relación con los gastos derivados de la prestación del servicio que motiva su exacción, sin embargo, comprobamos como en el caso de la Tasa, en lugar de tomar como factor de cuantificación algún elemento relacionado con el coste de prestación de los servicios de dirección e inspección de las obras incurrido por la entidad prestadora de los servicios (i.e. ADIF Alta Velocidad), simplemente aplica un determinado tipo impositivo fijo sobre el coste de ejecución material de las obras incurrido por la concesionaria.

Sobre esta cuestión, que no ha sido planteada en las diversas sentencias que han confirmado resoluciones análogas a la ahora recurrida, debemos remitirnos a lo dicho por el Tribunal Supremo en recursos como el 41/2003 (casación en interés de ley) y donde se llega a la siguiente conclusión en relación a la cuestión del principio de equivalencia:

< art. 26 de la todavía vigente Ley General Tributaria (LGT ) y del concepto que, asimismo, recoge el art. 6º de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de Abril de 1989 , (LTPP), modificados ambos por la Ley 25/1998, de 13 de Julio, de Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, y los correspondientes preceptos relativos a las mismas en las Haciendas Autonómicas y Locales --Leyes Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, y Ley 39/1988, de 28 de Diciembre--, la necesidad de respetar el principio de equivalencia o, lo que es lo mismo, la necesidad de que el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no excedan, en su conjunto,del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, constituye un límite cuantitativo que ha de sujetarse la determinación de la carga tributaria y así lo ha declarado reiteradamente esta Sala, entre otras muchas, en las Sentencias citadas por la propia recurrida ( Sentencias de 19 de Junio de 1997 , y 12 de Enero , 14 de Marzo , 8 de Abril y 23 de Mayo de 1998 , fundamentalmente referidas al régimen de las tasas en las Administraciones locales), y cierto, también, que, siempre con la relatividad y circunstancialidad con que las citadas sentencias contemplan el principio mencionado, en aquellos casos en que se rompa ostensiblemente tal equivalencia, las liquidaciones concretas que se practicaran podrían ser, por ese mismo fundamento, consideradas no ajustadas a Derecho.

Pero no es menos cierto que, en el supuesto de autos, se parte del hecho admitido de que, ante una serie de liquidaciones como consecuencia del control sanitario de pescados, mariscos y preparaciones de surimi, todo ellos congelados, importados por la entidad mercantil "Interaliment, S.A." a lo largo de 1997, la Administración no hizo otra cosa que aplicar a una tarifa expresa y directamente señalada en la ley de creación del gravamen, es decir, la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social de 30 de Diciembre de 1996, concretamente en su art. 28 . En consecuencia, decir apodícticamente, como hace la sentencia recurrida, que esa tarifa, que está referida a un tanto por Kg., vulnera el expresado principio de equivalencia y que, por eso mismo, no puede ser aplicada, significa tanto como que, simplemente, ese precepto de una ley que así lo establece deviene, sin más, inoperante.

Una cosa es que tal principio (el de equivalencia) tenga que ser respetado en el establecimiento y ordenación de una tasa, porque así lo prescriben las disposiciones legales que las regulan, y otra bien diferente que sea la propia Ley la que determina, de modo directo e insoslayable, tanto para la Administración como para un Tribunal de Justicia, la tarifa a aplicar a una de ellas. Esto es, así como, vgr. el establecimiento de una tasa por prestación de servicios en el ámbito local tiene previsto en la LHL --art. 24, aps. 2 y 3-- tanto el respeto al principio de equivalencia como la forma de determinar el coste del servicio y, lo que a efectos del problema aquí suscitado es más importante, las distintas modalidades que puede adoptar la cuota tributaria, que la Ley no fija pero que permite la fije la Ordenanza, y así como una cuota --que puede consistir en "la cantidad resultante de aplicar una tarifa"-- que estuviera señalada sin respeto al tan repetido principio de equivalencia podría ser determinante de la nulidad de la liquidación que a su amparo se practicase, en el supuesto en que esté fijada directamente por la ley, la nulidad de la liquidación solo podría ser consecuencia de la inconstitucionalidad de dicha Ley>>.

Aplicando dicho criterio al caso presente, resulta que el importe de la tasa si bien fue fijado por el Decreto 137/1960, sin embargo, se ha reconocido e integrado por la ley 25/1998 de Modificación del Régimen Legal de Tasas Estatales y Locales por lo que debe entenderse que esta Sala no puede intervenir en la fijación del importe.

OCTAVO.-La parte recurrente en esencia lo que pretende es ignorar que la tasa creada por el Decreto 137/1960, cuya regulación se conforma a los principios y a la normativa entonces vigente. Lo que no puede es pretender dar eficacia retroactiva a los preceptos constitucionales surgidos con posterioridad a aquel momento, como dimana de la jurisprudencia establecida por la sentencia del Tribunal Constitucional 15/1981, de 7 de mayo, al expresar que "El «principio de legalidad» que se traduce en la «reserva absoluta» de Ley no incide en disposiciones o actos nacidos al mundo del Derecho con anterioridad al momento en que la Constitución fue promulgada.

Ha de estarse a la disposición transitoria primera de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, al disponer que "Las tasas, incluidas las de origen parafiscal y las denominadas exacciones parafiscales vigentes, continuarán exigiéndose,según las normas aplicables a la entrada en vigor de esta Ley, hasta que operen las previsiones contenidas en los artículos 10 y 26 de la misma"

También ha de estarse a lo dispuesto en disposición final de la Ley 25/1998, de 13 de julio que declara vigente el Decreto que nos ocupa , por lo que de alguna forma ha de entenderse legalizado en su contenido.

De forma que, por un lado, siendo el Decreto una norma preconstitucional, su vigencia ha de entenderse derivada de la no retroactividad de las normas constitucionales respecto a las normas previas y, por otra parte, su contenido ha quedado avalado por la citada disposición final de la Ley 25/1998.

Aun con una estructura que puede no ser totalmente coincidente con las normas postconstitucionales no puede entenderse que nos encontremos ante un impuesto en lugar de una tasa, al tener un tipo fijo del 4 por ciento, ya que se genera en contemplación a una actividad que se "se refiere, afecta o beneficia de modo particular"al sujeto pasivo, conforme a lo expresado en el artículo 2. a) de la Ley 8/1989, lo que constituye el fundamento de la consideración de un tributo como tasa.

NOVENO.-Las dudas sobre la adecuación a derecho de la tasa que nos ocupa se ven despejadas, en consideración a lo que se razona sobre el particular en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2024, recurso de casación 5681/2022, en esta sentencia se razona:

"Sobre la misma cuestión de interés casacional se ha pronunciado este Tribunal en la sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo núm. 180/2024, de 2 de febrero (rec. cas. 7075/2022 ), en un asunto deliberado en la misma fecha dispuesta para el presente litigio. Dada la semejanza de los hechos y que se examinaron preceptos y sentencias que también han sido considerados aquí ante un problema idéntico, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 2 de febrero de 2024 , cit:

"CUARTO [...] El escrito de interposición, tras describir la secuencia de contextualización histórica de la denominada Administración institucional, mantiene, en esencia, que las Entidades Estatales Autónomas o ciertas Empresas Nacionales tenían reconocidas una personalidad jurídica propia y operaban a través de patrimonios, independientes del Estado.

Sin embargo, dicha apreciación -anticipamos ya- no justifica su tesis relativa a que no existió hecho imponible por la circunstancia de que las obras hubieran sido contratadas por ADIF y por ADIF AV o las certificaciones hubieran sido expedidas por dicha entidad en lugar de por el Estado.

Al respecto, procede hacer las siguientes consideraciones:

1.-Desde una perspectiva histórica, cabe apuntar que la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958, "Boletín Oficial del Estado" núm. 311, de 29 de diciembre, suprimía todas aquellas exacciones que no habían sido creadas por ley, salvo que dichas tasas fuesen convalidadas, finalidad a la que respondió el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.

En este sentido, las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958 dispusieron lo siguiente:

"Primera: Las Tasas y Exacciones Parafiscales actualmente existentes que no hubieran sido establecidas por una Ley, quedarán suprimidas, a no ser que se convaliden con o sin modificación en el plazo de seis meses, contados desde la entrada en vigor de esta Ley.

Segunda: La convalidación a que hace referencia la Disposición anterior se hará por Decreto, dictado a propuesta conjunta del Ministro interesado y del de Hacienda, que regulará todos los puntos establecidos en los artículos quinto y sexto."

Pues bien, la convalidación de la tasa aquí controvertida se produjo coetáneamente a la convalidación de otras muchas exacciones, como la del Decreto 138/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por explotación de obras y servicios, respecto del que la sentencia de 19 de febrero de 1998, rec. 4224/1991, ECLI:ES:TS:1998:1099 , no observó reparo de inconstitucionalidad (siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional) pese a que la Disposición Transitoria. 2ª de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales, de 26 diciembre 1958 ,había operado una deslegalización de la materia tributaria.

La propia sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1998 advertía que "[d]e prosperar la tesis de que las Disposiciones Transitorias de la Ley de 1958 son inconstitucionales por permitir convalidar por Decreto las Tasas y Exacciones Parafiscales existentes que no hubieran sido establecidas por una Ley no solamente se verían afectadas las dos liquidaciones aquí objeto de controversia (reguladas por el Decreto 138/1960) sino también todas las derivadas de los distintos Decretos de convalidación dictados en los años 1959 y 1960 en cumplimiento de aquellas Disposiciones", entre otros, el que resulta aplicable en este caso, es decir, el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.

2.-Si bien es correcta la precisión contenida en la sentencia recurrida, relativa a que el precepto que genera el debate debe interpretarse "atendiendo a la configuración del Estado en el momento en que se dictó esa norma" y que "en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea", cuanto menos, respecto de la Unión, tal como hoy la conocemos -aunque ya habían sido creadas la CECA (1951), la CEE (1957) y el EURATOM (1957)- no podemos compartir la afirmación de que cuando se aprobó el Decreto 137/1960 "no existían formas institucionales de intervenir la administración central del Estado en la vida pública y económica."

En efecto, lo cierto es que, antes del Decreto 137/1960, ya se había publicado la LBOF (1941), cuya base cuarta creó la Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles (RENFE) para hacerse cargo de los servicios ferroviarios que rescate el Estado y explotarlos, en régimen de Empresa industrial, teniendo personalidad jurídica propia y distinta de la del Estado en el ejercicio de sus funciones peculiares y autonomía administrativa; evidentemente, también es anterior en el tiempo, la Ley de 26 de diciembre de 1958, de régimen jurídico de las Entidades Estatales Autónomas (LEEA), que distinguió entre organismos autónomos y empresas nacionales.

Es en este contexto en el que ha de indagarse -obviamente teniendo en consideración la configuración del Estado en aquel momento- la relación existente entre la Administración General del Estado y sus organismos públicos con el fin de obtener las pertinentes conclusiones en torno a la extensión del concepto de fondos públicos, ya sea ceñido rigurosamente a la Administración General del Estado, ya sea el sector público estatal en general.

Procede resaltar -insistimos, atendiendo al contexto en el que surge el Decreto 137/1960- que aquellas entidades de la LEEA -organismos autónomos y empresas nacionales- no se configuraban como independientes del Estado, en el sentido patrocinado por la recurrente. Así, la Exposición de Motivos de la LEEA, expresamente apuntaba que "[a]unque toda Administración pública cabe en último término referirla a la del Estado, la necesidad de adecuar su estructura a los distintos intereses públicos, más cada vez en número, intensidad y diversidad, por los problemas sociales, económicos y técnicos que plantea la sociedad actual ha llevado a todos los países modernos a la creación de diversas Entidades estatales que bien pueden denominarse autónomas ya porque ha sido preciso dotarlas de una personalidad jurídica distinta de la del Estado, ya porque aún faltando esa personificación, requieren, no obstante, una cierta autonomía funcional y financiera, sin la cual los servicios que tienen encomendados no podrían atenderse o lo serían deficientemente.

Sin embargo, aun en los casos en que dichas Entidades gozan de personalidad distinta de la del Estado no se trata de personas independientes del mismo, y ello explica que para lograr la coordinación y unidad necesarias a toda actividad pública y conseguir con ello la máxima eficacia, de acuerdo con el concepto de unidad del poder, esté aquél jurídicamente habilitado en todo momento para adoptar con respecto a ellas, las medidas normativas y de fiscalización que sean precisas, sin mengua de la diversidad, autonomía y agilidad que constituyen razón y presupuesto básicos de su existencia".

Esta regulación se mantendría con modulaciones varias hasta la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, "BOE" núm. 7, de 8 de enero, y la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado ("LOFAGE"),

En consecuencia, la tesis de la recurrente decae si se tiene en cuenta el contexto en el que surge el Decreto 137/1960.

3.-Asimismo, debemos tener en cuenta que ADIF y ADIF -Alta Velocidad se configuran como entidades públicas empresariales al amparo del Real Decreto 2395/2004, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto de la entidad pública empresarial Administrador de Infraestructuras Ferroviarias, "BOE" núm. 315, de 31 de diciembre; y del Real Decreto 1044/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto de la Entidad Pública Empresarial ADIF -Alta Velocidad, "BOE" núm. 311, de 28/12 categoría que mantiene el artículo 84 LRJSP .

Dentro de las competencias que se asignan a estas entidades, se encuentran específicamente, según lo dispuesto en el artículo 23 Ley 38/2015, de 29 de septiembre , del sector ferroviario (LSF) las siguientes:

"a) La aprobación de los proyectos básicos y de construcción de infraestructuras ferroviarias de su titularidad que deban formar parte de la Red Ferroviaria de Interés General y su construcción, siempre que se lleve a cabo con sus propios recursos y con arreglo a lo que determine el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana.

b) La construcción con recursos ajenos de infraestructuras ferroviarias, conforme al correspondiente convenio (...)"

Para el cumplimiento de sus funciones, ADIF cuenta con sus propios recursos económicos entre los que se incluye las aportaciones patrimoniales del Estado (artículo 26 LSF), la colaboración público-privada por medio de convenios (artículo 25) o incluso, recursos ajenos de infraestructuras ferroviarias conforme al correspondiente convenio.

Por tanto, de la propia normativa resulta que dentro de los recursos propios de ADIF se encuentran las aportaciones del Estado, regulación coherente con la LGP, en cuya virtud, los Presupuestos Generales del Estado están integrados, entre otros, por los presupuestos estimativos de las entidades de los sectores empresarial y fundacional ( artículo 33.1 LGP ).

El hecho de que ADIF o ADIF -AV gocen de personalidad jurídica y autonomía propia no implica que, a los efectos que nos ocupan, dejen de ser organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado, formando parte del denominado sector público institucional estatal ( artículo 84.1 LRJSP ).

4.-Por otro lado, la sistemática del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras avala esta interpretación.

En este sentido, el abogado del Estado enfatiza que el propio preámbulo del Decreto 137/1960 contiene una equiparación expresa de las obras de competencia del Ministerio de Obras Públicas "como de las que se encuentran encomendadas a sus entidades estatales autónomas o empresas nacionales de él dependientes, con exclusión de aquellas obras no realizadas con fondos del Estado."

El art. 1, párrafo primero proclama que "[s]e convalida la tasa por prestación de trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes."

Asimismo, el art. 2 al definir el objeto de la tasa se refiere "a la prestación de los trabajos facultativos mencionados para la gestión y ejecución de las citadas actividades del Ministerio de Obras Públicas y Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes, ya sea mediante subasta, concurso, contratación directa o destajos."

Desde la perspectiva de su art. 4 -sostiene el escrito de oposición- que la base imponible de la tasa no se reduce a los fondos del Estado, toda vez que es el importe líquido de las obras ejecutadas, incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según certificaciones expedidas por el Servicio, obras que, conforme se ha expuesto, son "realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes."

En definitiva, coincidimos con el abogado del Estado, en que la expresión "fondos del Estado" [preámbulo del Decreto 137/1960] o "aportación del Estado" [art. 4, b), párrafo tercero ] incluye cualesquiera fondos de la Administración del Estado, tanto territorial como institucional, de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes.

5.-Como también explica el abogado del Estado, la referencia específica a los fondos públicos en el caso de que la tasa se devengue con ocasión de aquellas obras realizadas en el sector de ferrocarril, debe ser evaluada según la realidad ferroviaria española de 1960, que evidenciaba la coexistencia en la península de una red de titularidad pública y otra privada, resultando razonable la mención que se efectúa en la tasa a aquellas obras financiadas totalmente con fondos del Estado, para contraponerlas a aquellas otras obras que gozaban de financiación privada.

6.-También operan en planos diferentes los ejemplos sugeridos por la recurrente, relativos a cierta normativa tributaria, que establece regímenes jurídicos diferenciados entre Estado y otros organismo o entidades (desde las consideraciones jurisprudenciales contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de abril de 2002, rec. 76/1997 respecto de la posible aplicación a RENFE de la exención prevista en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para el Estado, hasta la Ley 27/2014 de impuesto sobre sociedades o la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) .

La contraposición entre Administración territorial y Administración institucional puede justificar regímenes jurídicos diferentes a otros efectos, pero no por lo que se refiere a la tasa por gastos y remuneración en dirección e inspección de obras.

7.-El supuesto de no sujeción para las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario, determinado por la reforma de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, no afecta a la liquidación discutida porque hasta su entrada en vigor, la tasa ha sido aplicable a las obras realizadas en el ámbito de dicho sector y, conforme a su Disposición transitoria segunda "continuará siendo exigible en los contratos administrativos de obras firmados con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley."

8.-Por último, es importante destacar que el criterio que se patrocina no implica acudir a una interpretación analógica o extensiva determinante basada en incluir fondos distintos a los del Estado, pues únicamente se ha optado por efectuar una interpretación sistemática y lógica, más allá de la estrictamente literal, todo ello conforme a los términos empleados en el artículo y ponderando la realidad social actual con relación al momento en el que fue aprobada la norma.

En síntesis, aún bien trabada, la argumentación de la sociedad recurrente no avala la inexistencia del hecho imponible sobre la base que patrocina, esto es, la de considerar que el Decreto 137/1960 permite constatar una diferenciación, a efectos de fondos públicos, entre la Administración del Estado y entidades como ADIF o ADIF Alta Velocidad.[...]".

De esta forma se han de entender despejadas todas las cuestiones que se han suscitado en la demanda, que debe por lo tanto ser íntegramente desestimada.

DÉCIMO.-En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso desestimado el recurso es procedente su imposición a la parte actora.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros