Ha sido Ponente el Ilmo. Sr: D. JAVIER RODRIGUEZ MORAL.
PRIMERO. - CUESTIÓN PLANTEADA. AUSENCIA DE COBERTURA LEGAL DE LA TASA DISCUTIDA.
Las alegaciones relativas a la improcedencia de exigir una tasa por parte de Adif, sin la necesaria cobertura legal, y con apoyo en una normativa que no autoriza a esta entidad pública empresarial, y sí al Estado, a su exacción, por prolijas y argumentadas que sean, encuentran respuesta definitiva en la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Sobre esta cuestión de interés casacional se ha pronunciado el Tribunal de Casación en las sentencias de 2 de febrero (rec. cas. 7075/2022) y 8 de febrero de 2024( Roj : STS 737/2024), de acuerdo con las consideraciones siguientes : " "CUARTO [...] El escrito de interposición, tras describir la secuencia de contextualización histórica de la denominada Administración institucional, mantiene, en esencia, que las Entidades Estatales Autónomas o ciertas Empresas Nacionales tenían reconocidas una personalidad jurídica propia y operaban a través de patrimonios, independientes del Estado.
Sin embargo, dicha apreciación -anticipamos ya- no justifica su tesis relativa a que no existió hecho imponible por la circunstancia de que las obras hubieran sido contratadas por ADIF y por ADIF AV o las certificaciones hubieran sido expedidas por dicha entidad en lugar de por el Estado.
Al respecto, procede hacer las siguientes consideraciones:
1.- Desde una perspectiva histórica, cabe apuntar que la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958, "Boletín Oficial del Estado" núm. 311, de 29 de diciembre, suprimía todas aquellas exacciones que no habían sido creadas por ley, salvo que dichas tasas fuesen convalidadas, finalidad a la que respondió el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.
En este sentido, las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958 dispusieron lo siguiente:
"Primera: Las Tasas y Exacciones Parafiscales actualmente existentes que no hubieran sido establecidas por una Ley, quedarán suprimidas, a no ser que se convaliden con o sin modificación en el plazo de seis meses, contados desde la entrada en vigor de esta Ley.
Segunda: La convalidación a que hace referencia la Disposición anterior se hará por Decreto, dictado a propuesta conjunta del Ministro interesado y del de Hacienda, que regulará todos los puntos establecidos en los artículos quinto y sexto."
Pues bien, la convalidación de la tasa aquí controvertida se produjo coetáneamente a la convalidación de otras muchas exacciones, como la del Decreto 138/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por explotación de obras y servicios, respecto del que la sentencia de 19 de febrero de 1998, rec. 4224/1991, ECLI:ES:TS:1998:1099 , no observó reparo de inconstitucionalidad (siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional) pese a que la Disposición Transitoria. 2ª de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales, de 26 diciembre 1958 , había operado una deslegalización de la materia tributaria.
La propia sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1998 advertía que "[d]e prosperar la tesis de que las Disposiciones Transitorias de la Ley de 1958 son inconstitucionales por permitir convalidar por Decreto las Tasas y Exacciones Parafiscales existentes que no hubieran sido establecidas por una Ley no solamente se verían afectadas las dos liquidaciones aquí objeto de controversia (reguladas por el Decreto 138/1960) sino también todas las derivadas de los distintos Decretos de convalidación dictados en los años 1959 y 1960 en cumplimiento de aquellas Disposiciones", entre otros, el que resulta aplicable en este caso, es decir, el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.
2.- Si bien es correcta la precisión contenida en la sentencia recurrida, relativa a que el precepto que genera el debate debe interpretarse "atendiendo a la configuración del Estado en el momento en que se dictó esa norma" y que "en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea", cuanto menos, respecto de la Unión, tal como hoy la conocemos -aunque ya habían sido creadas la CECA (1951), la CEE (1957) y el EURATOM (1957)- no podemos compartir la afirmación de que cuando se aprobó el Decreto 137/1960 "no existían formas institucionales de intervenir la administración central del Estado en la vida pública y económica."
En efecto, lo cierto es que, antes del Decreto 137/1960, ya se había publicado la LBOF (1941), cuya base cuarta creó la Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles (RENFE) para hacerse cargo de los servicios ferroviarios que rescate el Estado y explotarlos, en régimen de Empresa industrial, teniendo personalidad jurídica propia y distinta de la del Estado en el ejercicio de sus funciones peculiares y autonomía administrativa; evidentemente, también es anterior en el tiempo, la Ley de 26 de diciembre de 1958, de régimen jurídico de las Entidades Estatales Autónomas (LEEA), que distinguió entre organismos autónomos y empresas nacionales.
Es en este contexto en el que ha de indagarse -obviamente teniendo en consideración la configuración del Estado en aquel momento- la relación existente entre la Administración General del Estado y sus organismos públicos con el fin de obtener las pertinentes conclusiones en torno a la extensión del concepto de fondos públicos, ya sea ceñido rigurosamente a la Administración General del Estado, ya sea el sector público estatal en general.
Procede resaltar -insistimos, atendiendo al contexto en el que surge el Decreto 137/1960- que aquellas entidades de la LEEA -organismos autónomos y empresas nacionales- no se configuraban como independientes del Estado, en el sentido patrocinado por la recurrente. Así, la Exposición de Motivos de la LEEA, expresamente apuntaba que "[a]unque toda Administración pública cabe en último término referirla a la del Estado, la necesidad de adecuar su estructura a los distintos intereses públicos, más cada vez en número, intensidad y diversidad, por los problemas sociales, económicos y técnicos que plantea la sociedad actual ha llevado a todos los países modernos a la creación de diversas Entidades estatales que bien pueden denominarse autónomas ya porque ha sido preciso dotarlas de una personalidad jurídica distinta de la del Estado, ya porque aún faltando esa personificación, requieren, no obstante, una cierta autonomía funcional y financiera, sin la cual los servicios que tienen encomendados no podrían atenderse o lo serían deficientemente.
Sin embargo, aun en los casos en que dichas Entidades gozan de personalidad distinta de la del Estado no se trata de personas independientes del mismo, y ello explica que para lograr la coordinación y unidad necesarias a toda actividad pública y conseguir con ello la máxima eficacia, de acuerdo con el concepto de unidad del poder, esté aquél jurídicamente habilitado en todo momento para adoptar con respecto a ellas, las medidas normativas y de fiscalización que sean precisas, sin mengua de la diversidad, autonomía y agilidad que constituyen razón y presupuesto básicos de su existencia".
Esta regulación se mantendría con modulaciones varias hasta la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, "BOE" núm. 7, de 8 de enero, y la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado ("LOFAGE"),
En consecuencia, la tesis de la recurrente decae si se tiene en cuenta el contexto en el que surge el Decreto 137/1960.
3.- Asimismo, debemos tener en cuenta que ADIF y ADIF-Alta Velocidad se configuran como entidades públicas empresariales al amparo del Real Decreto 2395/2004, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto de la entidad pública empresarial Administrador de Infraestructuras Ferroviarias, "BOE" núm. 315, de 31 de diciembre; y del Real Decreto 1044/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto de la Entidad Pública Empresarial ADIF-Alta Velocidad, "BOE" núm. 311, de 28/12 categoría que mantiene el artículo 84 LRJSP .
Dentro de las competencias que se asignan a estas entidades, se encuentran específicamente, según lo dispuesto en el artículo 23 Ley 38/2015, de 29 de septiembre , del sector ferroviario (LSF) las siguientes:
"a) La aprobación de los proyectos básicos y de construcción de infraestructuras ferroviarias de su titularidad que deban formar parte de la Red Ferroviaria de Interés General y su construcción, siempre que se lleve a cabo con sus propios recursos y con arreglo a lo que determine el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana.
b) La construcción con recursos ajenos de infraestructuras ferroviarias, conforme al correspondiente convenio (...)"
Para el cumplimiento de sus funciones, ADIF cuenta con sus propios recursos económicos entre los que se incluye las aportaciones patrimoniales del Estado (artículo 26 LSF), la colaboración público-privada por medio de convenios (artículo 25) o incluso, recursos ajenos de infraestructuras ferroviarias conforme al correspondiente convenio.
Por tanto, de la propia normativa resulta que dentro de los recursos propios de ADIF se encuentran las aportaciones del Estado, regulación coherente con la LGP, en cuya virtud, los Presupuestos Generales del Estado están integrados, entre otros, por los presupuestos estimativos de las entidades de los sectores empresarial y fundacional ( artículo 33.1 LGP ).
El hecho de que ADIF o ADIF-AV gocen de personalidad jurídica y autonomía propia no implica que, a los efectos que nos ocupan, dejen de ser organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado, formando parte del denominado sector público institucional estatal ( artículo 84.1 LRJSP ).
4.- Por otro lado, la sistemática del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras avala esta interpretación.
En este sentido, el abogado del Estado enfatiza que el propio preámbulo del Decreto 137/1960 contiene una equiparación expresa de las obras de competencia del Ministerio de Obras Públicas "como de las que se encuentran encomendadas a sus entidades estatales autónomas o empresas nacionales de él dependientes, con exclusión de aquellas obras no realizadas con fondos del Estado."
El art. 1, párrafo primero proclama que "[s]e convalida la tasa por prestación de trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes."
Asimismo, el art. 2 al definir el objeto de la tasa se refiere "a la prestación de los trabajos facultativos mencionados para la gestión y ejecución de las citadas actividades del Ministerio de Obras Públicas y Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes, ya sea mediante subasta, concurso, contratación directa o destajos."
Desde la perspectiva de su art. 4 -sostiene el escrito de oposición- que la base imponible de la tasa no se reduce a los fondos del Estado, toda vez que es el importe líquido de las obras ejecutadas, incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según certificaciones expedidas por el Servicio, obras que, conforme se ha expuesto, son "realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes."
En definitiva, coincidimos con el abogado del Estado, en que la expresión "fondos del Estado" [preámbulo del Decreto 137/1960] o "aportación del Estado" [art. 4, b), párrafo tercero ] incluye cualesquiera fondos de la Administración del Estado, tanto territorial como institucional, de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes.
5.- Como también explica el abogado del Estado, la referencia específica a los fondos públicos en el caso de que la tasa se devengue con ocasión de aquellas obras realizadas en el sector de ferrocarril, debe ser evaluada según la realidad ferroviaria española de 1960, que evidenciaba la coexistencia en la península de una red de titularidad pública y otra privada, resultando razonable la mención que se efectúa en la tasa a aquellas obras financiadas totalmente con fondos del Estado, para contraponerlas a aquellas otras obras que gozaban de financiación privada.
6.- También operan en planos diferentes los ejemplos sugeridos por la recurrente, relativos a cierta normativa tributaria, que establece regímenes jurídicos diferenciados entre Estado y otros organismo o entidades (desde las consideraciones jurisprudenciales contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de abril de 2002, rec. 76/1997 respecto de la posible aplicación a RENFE de la exención prevista en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para el Estado, hasta la Ley 27/2014 de impuesto sobre sociedades o la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) .
La contraposición entre Administración territorial y Administración institucional puede justificar regímenes jurídicos diferentes a otros efectos, pero no por lo que se refiere a la tasa por gastos y remuneración en dirección e inspección de obras.
7.- El supuesto de no sujeción para las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario, determinado por la reforma de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, no afecta a la liquidación discutida porque hasta su entrada en vigor, la tasa ha sido aplicable a las obras realizadas en el ámbito de dicho sector y, conforme a su Disposición transitoria segunda "continuará siendo exigible en los contratos administrativos de obras firmados con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley ."
8.- Por último, es importante destacar que el criterio que se patrocina no implica acudir a una interpretación analógica o extensiva determinante basada en incluir fondos distintos a los del Estado, pues únicamente se ha optado por efectuar una interpretación sistemática y lógica, más allá de la estrictamente literal, todo ello conforme a los términos empleados en el artículo y ponderando la realidad social actual con relación al momento en el que fue aprobada la norma.
En síntesis, aún bien trabada, la argumentación de la sociedad recurrente no avala la inexistencia del hecho imponible sobre la base que patrocina, esto es, la de considerar que el Decreto 137/1960 permite constatar una diferenciación, a efectos de fondos públicos, entre la Administración del Estado y entidades como ADIF o ADIF Alta Velocidad. [...]".
QUINTO.- Fijación de doctrina y resolución de pretensiones.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente, reiterando lo resuelto en la STS 180/2024, de 2 de febrero :
Constituye base imponible de la tasa por dirección e inspección de obras el importe de estas, lo satisfecho por las entidades públicas empresariales ADIF y ADIF Alta Velocidad cuando sean las entidades públicas contratantes y lo satisfagan con cargo a sus recursos, los cuales tienen la consideración de recursos o fondos del Estado a los efectos de la expresión "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" contenida en el artículo 4.b), párrafo tercero (aplicable por razón temporal), del Decreto 137/1960, de 4 de febrero , por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras ".
La reproducción de los razonamientos de la Sala Tercera exime al Tribunal de otros distintos, para rechazar los motivos de impugnación de la demanda que se condensan en la ausencia de cobertura legal de la tasa exaccionada.
SEGUNDO.- Vulneración de los principios de proporcionalidad y equivalencia, como consecuencia de la ausencia de memoria económico-financiera que justifique el valor del servicio prestado.
En relación con estos motivos de impugnación de las liquidaciones giradas, aunque sobre los mismos no se pronuncian las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que acabamos de citar, sí lo ha hecho este mismo Tribunal en anteriores ocasiones, sin que encuentre razones para la alteración del criterio ya fijado, por ejemplo, en sentencias de cinco de julio de 2023 ( Roj: SAN 4335/2023).
Aparte de que resulta obvio, como razona la Abogacía del Estado, que no es exigible un requisito procedimental como el que implica la aprobación de una memoria jurídico financiera para la imposición de una tasa que establece directamente una ley o norma con rango de ley, pretederminando los elementos precisos para su cuantificación ( este es el criterio, por ejemplo, de la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2014, (Rec. 1376/2012) en relación a la necesidad de diferenciar la tasas del artículo 20 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y precios públicos, de canon específico establecido en el artículo 105 de la Ley de Aguas 29/1985, de 2 de agosto, regulado en el actual artículo 113 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Aguas) , en la sentencia de 5 de julio de 2023 se hizo hincapié en la importancia de recordar que la fuente de la tasa exigida por Adif se halla en una normativa pre- constitucional , que, en todo caso, había experimentado la eficacia convalidante de leyes posteriores ( puesto que es declarada expresamente vigente por la disposición final primera, letra d), punto 5, de la Ley 25/1998, de 13 de julio , de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público. , pusimos de relieve las siguientes consideraciones : " sobre la cuestión del incumplimiento del principio de equivalencia, entiende la recurrente que el método de cuantificación de la Tasa debería guardar relación con los gastos derivados de la prestación del servicio que motiva su exacción, sin embargo, comprobamos como en el caso de la Tasa, en lugar de tomar como factor de cuantificación algún elemento relacionado con el coste de prestación de los servicios de dirección e inspección de las obras incurrido por la entidad prestadora de los servicios (i.e. ADIF Alta Velocidad), simplemente aplica un determinado tipo impositivo fijo sobre el coste de ejecución material de las obras incurrido por la concesionaria. Sobre esta cuestión, que no ha sido planteada en las diversas sentencias que han confirmado resoluciones análogas a la ahora recurrida, debemos remitirnos a lo dicho por el Tribunal Supremo en recursos como el 41/2003 (casación en interés de ley) y donde se llega a la siguiente conclusión en relación a la cuestión del principio de equivalencia:
<< Es cierto que en la configuración de las tasas, debido a su naturaleza sinalagmática dentro de la tripartición de los tributos a que se refiere el art. 26 de la todavía vigente Ley General Tributaria (LGT ) y del concepto que, asimismo, recoge el art. 6º de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de Abril de 1989 , (LTPP), modificados ambos por la Ley 25/1998, de 13 de Julio, de Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, y los correspondientes preceptos relativos a las mismas en las Haciendas Autonómicas y Locales -- Leyes Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, y Ley 39/1988, de 28 de Diciembre -- , la necesidad de respetar el principio de equivalencia o, lo que es lo mismo, la necesidad de que el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no excedan, en su conjunto , del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, constituye un límite cuantitativo que ha de sujetarse la determinación de la carga tributaria y así lo ha declarado reiteradamente esta Sala, entre otras muchas, en las Sentencias citadas por la propia recurrida ( Sentencias de 19 de Junio de 1997 , y 12 de Enero , 14 de Marzo , 8 de Abril y 23 de Mayo de 1998 , fundamentalmente referidas al régimen de las tasas en las Administraciones locales), y cierto, también, que, siempre con la relatividad y circunstancialidad con que las citadas sentencias contemplan el principio mencionado, en aquellos casos en que se rompa ostensiblemente tal equivalencia, las liquidaciones concretas que se practicaran podrían ser, por ese mismo fundamento, consideradas no ajustadas a Derecho.
Pero no es menos cierto que, en el supuesto de autos, se parte del hecho admitido de que, ante una serie de liquidaciones como consecuencia del control sanitario de pescados, mariscos y preparaciones de surimi, todo ellos congelados, importados por la entidad mercantil "Interaliment, S.A." a lo largo de 1997, la Administración no hizo otra cosa que aplicar a una tarifa expresa y directamente señalada en la ley de creación del gravamen, es decir, la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social de 30 de Diciembre de 1996, concretamente en su art. 28 . En consecuencia, decir apodícticamente, como hace la sentencia recurrida, que esa tarifa, que está referida a un tanto por Kg., vulnera el expresado principio de equivalencia y que, por eso mismo, no puede ser aplicada, significa tanto como que, simplemente, ese precepto de una ley que así lo establece deviene, sin más, inoperante.
Una cosa es que tal principio (el de equivalencia) tenga que ser respetado en el establecimiento y ordenación de una tasa, porque así lo prescriben las disposiciones legales que las regulan, y otra bien diferente que sea la propia Ley la que determina, de modo directo e insoslayable, tanto para la Administración como para un Tribunal de Justicia, la tarifa a aplicar a una de ellas. Esto es, así como, vgr. el establecimiento de una tasa por prestación de servicios en el ámbito local tiene previsto en la LHL -- art. 24, aps. 2 y 3 -- tanto el respeto al principio de equivalencia como la forma de determinar el coste del servicio y, lo que a efectos del problema aquí suscitado es más importante, las distintas modalidades que puede adoptar la cuota tributaria, que la Ley no fija pero que permite la fije la Ordenanza, y así como una cuota -- que puede consistir en "la cantidad resultante de aplicar una tarifa" -- que estuviera señalada sin respeto al tan repetido principio de equivalencia podría ser determinante de la nulidad de la liquidación que a su amparo se practicase, en el supuesto en que esté fijada directamente por la ley, la nulidad de la liquidación solo podría ser consecuencia de la inconstitucionalidad de dicha Ley>>.
Aplicando dicho criterio al caso presente, resulta que el importe de la tasa si bien fue fijado por el Decreto 137/1960, sin embargo, se ha reconocido e integrado por la ley 25/1998 de Modificación del Régimen Legal de Tasas Estatales y Locales por lo que debe entenderse que esta Sala no puede intervenir en la fijación del importe.
SÉPTIMO. La parte recurrente en esencia lo que pretende es ignorar que la tasa creada por el Decreto 137/1960, cuya regulación se conforma a los principios y a la normativa entonces vigente. Lo que no puede es pretender dar eficacia retroactiva a los preceptos constitucionales surgidos con posterioridad a aquel momento, como dimana de la jurisprudencia establecida por la sentencia del Tribunal Constitucional 15/1981, de 7 de mayo , al expresar que " El «principio de legalidad» que se traduce en la «reserva absoluta» de Ley no incide en disposiciones o actos nacidos al mundo del Derecho con anterioridad al momento en que la Constitución fue promulgada.
Ha de estarse a la disposición transitoria primera de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos , al disponer que " Las tasas, incluidas las de origen parafiscal y las denominadas exacciones parafiscales vigentes, continuarán exigiéndose, según las normas aplicables a la entrada en vigor de esta Ley, hasta que operen las previsiones contenidas en los artículos 10 y 26 de la misma"
También ha de estarse a lo dispuesto en disposición final de la Ley 25/1998, de 13 de julio que declara vigente el Decreto que nos ocupa, por lo que de alguna forma ha de entenderse legalizado en su contenido.
De forma que, por un lado, siendo el Decreto una norma preconstitucional, su vigencia ha de entenderse derivada de la no retroactividad de las normas constitucionales respecto a las normas previas y, por otra parte, su contenido ha quedado avalado por la citada disposición final de la Ley 25/1998.
Aun con una estructura que puede no ser totalmente coincidente con las normas postconstitucionales no puede entenderse que nos encontremos ante un impuesto en lugar de una tasa, al tener un tipo fijo del 4 por ciento, ya que se genera en contemplación a una actividad que se " se refiere, afecta o beneficia de modo particular" al sujeto pasivo, conforme a lo expresado en el artículo 2. a) de la Ley 8/1989 , lo que constituye el fundamento de la consideración de un tributo como tasa"
Con lo que, por aplicación de nuestros precedentes, se desestima el recurso en su totalidad.
TERCERO. - COSTAS PROCESALES.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede imponer el pago de las costas procesales de esta instancia, a la Administración recurrida hasta un máximo de 2.000 € por todos los conceptos.
