Sentencia Contencioso-Administrativo 169/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2259/2021 de 18 de marzo del 2026

PRIMERO.-La parte recurrente, GRUPO PAVIAL NORTE SL, interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 15 abril 2021 que resuelve el recurso de alzada formulado por la actora frente a la resolución del TEAR País Vasco de 26 junio 2018 que desestima la reclamación NUM000 interpuesta frente a las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición contra el acuerdo de 9 mayo 2016 de la Dependencia de Recaudación de la delegación especial de la AEAT de Araba-Álava que la declara responsable solidaria de las sanciones tributarias de Julio como causante o colaboradora en la infracción cometida en virtud del art. 42.1.a LGT y el alcance de la derivación es liquidación clave NUM001 concepto sanción 2008-2009 201'3 e importe de 123.923'44e, y liquidación sanción clave NUM002 inspección 2008-2009 201.3. 25% importe pendiente de 42.140'12€ y frente al acuerdo de adopción de medidas cautelares dictado el 18 abril 2016.

La liquidación clave NUM001 tiene su origen en la sanción impuesta a Julio por la Dependencia Regional de Castilla y León sede en Burgos por la comisión de una infracción consistente en la emisión de facturas falsas al único cliente Pavial Norte SL durante 2008 y 2009. Se notificó la propuesta de sanción el 12-11-2012 y el acuerdo sanción es de 20 diciembre notificado el 23-2-2013. Se calificó la infracción como muy grave y su importe fue de 126.420'37e.

La liquidación clave NUM002 se corresponde con la pérdida de la deducción del 25% de conformidad.

Se inicia el procedimiento contra la entidad actora el 1 febrero 2016 como posible colaboradora con la infracción cometida por del deudor principal. Durante la tramitación del procedimiento de derivación de responsabilidad se acordaron medidas cautelares que se levantaron el 18 julio 2016 cuando el deudor aportó aval suficiente en garantía de cobro de las deudas. Se rechaza la prescripción alegada, concurren los elementos necesarios para la declaración de responsabilidad, el deudor principal fue sancionado por el art. 201. 1 y 3 LGT por la emisión de facturas con datos falsos o falseados y contra el acuerdo de sanción no se formuló recurso alguno por lo que fue firme y consentido. El deudor principal carecía de los medios materiales necesarios para llevar a cabo los servicios reflejados en las facturas.

No tenía maquinaría, ni local para desarrollar la actividad, no se publicita y las únicas imputaciones de compras de bienes o servicios se refieren a servicio de gestoría y a una factura del servicio de prevención de riesgos. El deudor principal emite facturas por 224.747'32€ y no tiene imputaciones por los servicios facturados, no se corresponde con una realidad empresarial. El único cliente es la sociedad responsable solidaria que inicia la relación laboral en 2009: las facturas contienen una descripción genérica de los servicios realizados, y tienen el mismo formato que las emitidas por la actora a otros proveedores lo que hace pensar que esas facturas las confeccionaba la entidad Pavial Norte SL.

A la entidad actora se le imputa el acudir a Julio que es el que emitió las facturas falsas y facilitarle los datos para que las confeccionase. Se trata de una actuación voluntaria e intencional. Es un hecho ilícito el colaborar en la comisión de la infracción tributaria que determina la derivación del art. 42.1.a LGT. Los elementos de prueba que aporta el recurrente para acreditar la realidad de los servicios son las propias facturas, los justificantes de pago de las mismas, contrato suscrito con el deudor principal el 4 enero 2008 y algunos contratos de subcontratación, relación de obras en las que intervino, parte de control de obras, altas del plan de seguridad y salud, presupuestos de obra, y certificaciones de las realizadas, y requerimientos a diversas empresas de que Pavial Norte ha realizado servicios de pavimentación y que en la subcontrata participó Julio. El TEAC señala que la factura no es un medio de prueba privilegiado pues no es suficiente para justificar la deducibilidad del gasto en el ámbito del Impuesto de Sociedades. Se trata de gastos que la sociedad recurrente quiere deducir por ello debe acreditar la realidad del gasto de la factura.

El hecho de que todas las facturas se abonasen por transferencia bancaria no es acreditativo de la realidad de la factura porque podo después esos importes ingresados salían de las cuentas sin que se acredite el destino de tales salidas ni se ha producido un incremento de patrimonio, lo que se entiende que esas salidas de los mimos importes de ingreso se corresponden con reintegros a la sociedad receptora de la factura, y con este mecanismo se aparentaba la realidad de los servicios. Las certificaciones de obra no tienen mayor valor probatorio y se valoran con el resto e las pruebas, y si bien acreditan la realización de ciertas obras no acreditan que las realizase Julio. El TEAC concluye afirmando que no está acreditada la realidad de los servicios. El emisor carece de los medios de producción necesarios para hacer efectivos los servicios. Los servicios facturados no fuero reales. No existe prescripción. La sanción está debidamente justificada.

SEGUNDO.- La parte actora en su demanda señala que la actora es una mercantil del ámbito de la construcción cuya actividad principal es solados y pavimentados y trabaja generalmente para constructoras y promotoras en régimen de subcontratación. Cuenta con estructura propia y medios materiales y humanos y a veces debe subcontratar trabajos. Está domiciliada en Álava y sometida al control fiscal de la Diputación Foral y sometida durante 2008 y 2009 al control de la Inspección Foral y por el Impuesto de Sociedades, IVA e IRPF retenciones. En el curso de esas actuaciones no se advirtió ninguna anomalía ni irregularidad de facturas falsas o con datos falseados.

En fecha 4 enero 2008 se llegó a un acuerdo de subcontratación con Julio y su equipo de especialistas en trabajos de solado y pavimentación. El Sr. Julio ponía la mano de obra y la máquina de bombeo de mortero de cada una de las obras que subcontrataban, y Pavial ponía los elementos necesarios para los trabajos (cemento, arena, gravas, etc...) aunque ocasionalmente lo ponía el cliente final, y la maquinaria para generación eléctrica y neumática necesaria también lo suministraba Pavial Norte. El trabajo contratado se limitaba a la ejecución de los solados de mortero que exigía la presencia de varios operarios a la vez. Para la Administración el régimen de estimación objetiva al que estaba sometido el Sr. Julio, en régimen simplificado de IVA, y su precariedad contable con el claro beneficio a las entidades destinatarias de las facturas al deducirse el IVA y unos gastos en sus Impuestos de Sociedades por unos trabajos que no han existido o lo son por menor importe del que figuran, y sin apenas coste fiscal. La emisión de facturas no supone un ingreso fiscal para el emisor y produce un ahorro para el receptor que le permite la deducción del importe facturado como gasto del Impuesto de Sociedades y deducción de cuotas soportadas de IVA. Las facturas contenían las obras concretas facturadas, los metros cuadrados de solera realizados, el precio unitario aplicable, y Pavial Norte llevaba un control de los trabajos realizados. Alega la prescripción. Vulneración de la presunción de inocencia. Y refiere una resolución del TEAR País Vasco. Y suplica que se tenga por formulada demanda en el presente recurso contencioso administrativo y se dicte sentencia con estimación de la demanda y se anule, revoque o se deje sin efecto la resolución del TEAC impugnada con todos los pronunciamientos inherentes a esta declaración. Y condena en costas a la parte demandada.

TERCERO.- El Abogado del estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación con imposición de costas a la parte actora. Inexistencia de prescripción. Inexistencia de vulneración de la presunción de inocencia y se destacan los indicios determinantes de la sanción impuesta. Concurren los requisitos del art. 42.1.a LGT.

CUARTO.- En el expediente 16 figura el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria en el que se destaca que el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria contra Pavial Norte SL se produce el 1 febrero 2016.

El origen de las deudas derivadas consiste en una sanción impuesta a Julio por la Dependencia Regional de Castilla y León, sede en Burgos, por la comisión de una infracción de expedición de facturas falsas en 2008-2009, siendo Pavial Norte el único cliente del deudor principal. La propuesta de sanción se emite el 12-11-2012 y la resolución del procedimiento sancionador es el 20-12-2012. Se calificó como infracción muy grave del art. 201.1. y 3 LGT: "1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos 3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción".

El pago de la sanción no se efectuó en plazo reglamentario, que finalizó el 5 abril 2013, se dictó providencia de apremio notificada el 5 octubre 2013 por comparecencia mediante anuncio en la sede electrónica de la AEAT. Se produjo la pérdida de la reducción practicada en el importe de la sanción del 25%.

Se inicia el 22-2-2012 actuaciones de obtención de información tributaria mediante requerimiento individualizado respecto de la actividad económica del deudor principal en 2008 y 2009, y el obligado tributario dado de alta en el epígrafe del IAE desde febrero 2008 se da de baja el 31 diciembre 2009. Anteriormente ese deudor principal tenía una entidad denominada Pavimentos Fernandes desde 2005 a febrero 2008 y con la misma actividad que la actora. El deudor principal contaba con algunos trabajadores, aunque no todo el año, contaba con 4 en 2008 y 4 en 2009. Los trabajadores se desplazaban desde Miranda de Ebro hasta el lugar de trabajo y regresaban a Miranda de Ebro el mismo día. No se aportaron contratos o presupuestos de trabajos, las facturas recibidas con una suma total facturas de 3.089,19€ en 2008 (cuotas soportadas IVA 426,07€) y de 3.925,97 en 2009 (cuotas 541,48€) que difiere de lo declarado en su Modelo 390. Las facturas de gastos son de la asesoría (Norte Asesores), 1 factura al año de Grupo MGO SA (por servicios de prevención de riesgos) y en cuanto a lo que es estrictamente compras de materiales (facturas recibidas de Almacenes El Abside y Apaolaza Cerámicas) 4 facturas que suman 377,23€ en el 2008 y 4 en 2009 por 1.118,85€ total. A partir de abril de 2009 hasta fin de año ya ni siquiera hay compras de materiales, solo gastos de la gestoría. En este sentido, el obligado manifestó, en su escrito de contestación, que "la maquinaria utilizada era de propiedad de la empresa PAVIAL NORTE SL ..." pero parece que no solo la maquinaria la facilitaba su cliente porque las compras se reducen a varios metros cuadrados de "cuarzo blanco" y 1 saco de cemento, nada más. Tampoco hay imputaciones de compras por terceros.

En cuanto a ingresos, las imputaciones coinciden exactamente con las facturas por él aportadas en cuanto a 2008 pero no en 2009 en que PAVIAL NORTE, SL declara satisfacer retribuciones clave H por 154.875,17€ y clave A por 13.479,00€ cuando la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas por el obligado en 2009 es de 180.501,67€.

El único cliente del Sr. Julio era la entidad actora y aquel emite una factura al mes, el día 30, y se indica de manera escueta la localidad de los trabajos, el material (de mortero, plaqueta o gravilla), indicación del m2, precio unidad y precio total. Y en la parte inferior un recuadro de aceptada la liquidación de los trabajos y firmado el Sr. Julio pero sin firma ni sello alguno. El formato de las facturas era similar a los de Pavial Norte. En cuanto a los extractos bancarios en una de las cuentas en el BBVA aparecen los gastos de luz, agua, gas, teléfono y demás compras de ámbito particular y con ingresos en efectivo de hasta 3000e. En la cuenta de Bankinter se concentran las facturas emitidas, cuotas de leasing, pagos de sociedad médica, pagos a la Seguridad Social, tributos, algún recibo domiciliado, es una cuenta vinculada a la actividad. En ella, como únicas entradas, los cobros por los importes exactos de sus facturas emitidas, pero también una serie de salidas, el mismo día o a los 2-3 de cada entrada, por importes demasiado elevados, sin justificación aparente (no hay apenas gastos). Más concretamente, centrándonos en exclusiva en el concepto "cheque pagado en oficina" por importes superiores a 1.000,00€ (dejamos al margen las otras salidas ya mencionadas así como una serie de transferencias siempre por mismo importe de 1.501,49€) la suma total de dichos cheques, a partir del cobro de la facturas nº6 de fecha 30 de julio de 2008 es de 57.000,00€ frente al total facturado de 106.892,91€. Y lo mismo en 2009 sumando las facturas 207.576'93€, los "cheques pagados en oficina" hasta el 5 de enero de 2010 en que se cobra la última de las emitidas de 2009, suman 130.500,00€.

El Sr. Julio no cuenta con una infraestructura empresarial para justificar la facturación que emite y aun contando con trabajadores y con vehículo, pero sin local, sin prácticamente compras de materiales y aunque Pavial Norte aporte maquinaria solo gastos de gestoría y una factura de prevención de riesgos no justifica el haber prestado los servicios que se dicen en esas facturas emitidas. No hay presupuestos, no hay contratos, solo hojas de trabajos en Cantabria, Castilla y León, Navarra, La Rioja incluso en el mismo mes sin gastos de manutención, ni de alojamientos, ni de gasoil siendo el único cliente Pavial Norte SL y coincidiendo con Pavial en el formato de las facturas y analizados los extractos bancarios llega a la conclusión que esas facturas son falsas y que realmente el obligado tributario no ha realizado por su cuenta esos trabajos, el volumen de facturas es de 44.245'65€en 2008 y 180.501'67e en 2009.

Se inicia el procedimiento sancionador infracción prevista en el art. 201.1 LGT será grave en los siguientes supuestos:

a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.

La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

Se considera infracción muy grave la emisión de facturas falsas. La sanción al Sr. Julio era de 126.420'37e y se considera que existen indicios racionales de participación de la entidad Pavial Norte SL al haber constatado que el obligado tributario no estaba realmente ordenando por su cuenta los factores de producción materiales y/o humanos sino que dicho control lo ejerció en realidad la empresa para la que trabaja, PAVIAL NORTE, SL, existiendo entre ellos una relación de total y absoluta dependencia, llegando a la conclusión de que la totalidad de las facturas emitidas son falsas.

Siendo el volumen de facturas falsas en el cuarto trimestre de 2008 de 44.245,65 € y de 180.501,67 € en 2009, que es la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas de las que se tiene constancia.

La empresa receptora de las facturas colaboró con el Sr. Julio proporcionándole los datos necesarios para la elaboración de las facturas con una participación activa en la elaboración de tales facturas.

QUINTO.-En cuanto a la prescripción alegada, art.67.2 LGT, el plazo de ingreso en periodo voluntario marca el inicio del plazo de prescripción, el acuerdo sancionador como hemos dicho es de fecha 20 diciembre 2012, y en el expediente 22, figura ese acuerdo de sanción donde se establecen los plazos el pago en periodo voluntario ese plazo concluía el 5 abril 2013, y al no hacerse efectiva la deuda en periodo voluntario se inicia la liquidación en ejecutiva constando la providencia de apremio de 18 julio 2013, (expe. NUM003), asimismo consta el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria del art. 42.1.a LGT de 1 febrero 2016. En consecuencia, este Tribunal considera que no se ha producido la prescripción que se alega.

SEXTO.- En el caso presente, consta acreditada la participación de la actora en connivencia con el deudor principal de la emisión de facturas falsas, lo que ha dado lugar a la sanción tributaria del art. 201 LGT. El TC en sentencia 146/2015 de 25 junio en un recurso de amparo respecto al art. 201 LGT ha declarado que: "...desde un punto de vista metodológico, el hecho de atribuir el incumplimiento de la obligación de facturar, a los efectos de subsumir esa conducta en el tipo infractor del art. 201 LGT , a quien se le niega con carácter previo la realidad de las operaciones facturadas, no incurre en quiebra lógica. Resulta lógico entender que el bien jurídico protegido que subyace al tipo infractor citado reside en la correcta información de la realidad de las transacciones económicas a través de la documentación fidedigna que se dirige a la administración tributaria. Información necesaria para que la administración referida pueda cumplir adecuadamente su función de gestión de los diferentes tributos. Por ello, si las obligaciones de veracidad en la emisión de las facturas, en cuanto a los datos económicos relevantes, requieren que la información refleje fielmente la realidad de lo que se documenta, no puede considerarse incoherente concluir que quien emite una factura falsa por falta de correspondencia total con la realidad, incumple asimismo aquella obligación de fidelidad a la verdad de los datos contenidos en aquella factura. La subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 de la conducta consistente en simular haber llevado a cabo concretas operaciones económicas, totalmente ficticias, afecta de lleno a ese legítimo interés de la Administración pública que tutela el citado precepto, cifrado en el deber de los obligados tributarios de suministrarle información veraz a efectos de la correcta gestión de los tributos correspondientes» (FJ 3). Y, en idénticos términos, volvió a pronunciarse la Sala Primera del Tribunal Constitucional en la posterior STC 150/2015, de 6 de julio , FJ 3."

El art. 201 LGT establece que constituye infracción tributaria el incumplimiento de deber de facturación, considerándose muy grave cuando el incumplimiento consiste en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

En el presente caso, la Administración está obligada a motivar la culpabilidad y así lo ha hecho destacando que el obligado tributario era consciente de la antijuridicidad de su conducta pues estaba colaborando con el deudor solidario de manera voluntaria y consciente. El deudor principal era el emisor de unas facturas que trataban de reflejar un servicio, un negocio jurídico inexistente.

El acuerdo de derivación explica de manera muy razonada el conjunto de indicios que permiten aseverar sin género de dudas la existencia de esas facturas falsas y especialmente destaca que el deudor principal que en su día tuvo una pequeña empresa de pavimentos de la que se dio de baja en el IAE en el año 2009, no contaba ni con medios materiales ni con medios humanos para llevar a cabo la actividad que reflejan esas facturas. No existe prueba de una efectiva prestación de servicios. Debemos destacar por su elocuencia que el deudor principal presta sus servicios desde Miranda de Ebro desde donde se desplaza a la realización de trabajos junto con algunos trabajadores, desarrollando el trabajo y retornando a Miranda de Ebro lo que resulta especialmente gravoso cuando se ha desarrollado el trabajo en zonas o áreas alejadas (Cantabria, Álava, Navarra, La Rioja etc...) y sin que consten gastos de manutención, dietas, gastos de gasoil o de medios para desplazarse. El único cliente del deudor principal era la entidad actora, y emitía unas facturas similares o exactas a las que suele emitir la entidad actora Pavial Norte. Esas facturas no guardan relación ni con salarios, ni con gastos. La emisión de esas facturas permitía comprobar que el destinatario de las mismas se dedujera el IVA y unos gastos en el Impuesto de Sociedades por trabajos inexistentes.

En nuestro ordenamiento jurídico es admisible la denominada prueba de indicios, son pruebas que unidas entre si son valoradas siguiendo las reglas del criterio humano, así la STS de 9 de mayo de 2013, Rec. 6329/2010, reiterando jurisprudencia consolidada, viene a decir que el medio de prueba de presunción es admitido por nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 386 de la LEC. En este medio de prueba se parte de un hecho demostrado a través de las pruebas practicadas en autos y desde él, siguiendo las reglas del criterio humano, se establece un enlace preciso y directo que permite concluir en el hecho que se ha de tener como definitivo y decisorio en la cuestión planteada, que constituye, por tanto, la consecuencia extraída del resultado de un proceso deductivo.

De este modo, hay que atender a las pruebas con las que se cuenta, y esas pruebas con las que se cuenta son muy relevantes:

El deudor principal, como se ha dicho, carecía de medios materiales y humanos para llevar a cabo el servicio a que se están refiriendo las facturas. El deudor principal emite facturas por un total de 224.747'32e. No tiene imputaciones de compras de bienes, de materiales o de servicios necesarios para desarrollar su trabajo, dice la resolución que necesariamente, dentro del ámbito de su actividad, "forzosamente debía incurrir en gastos relacionados con esos trabajos".No existen gastos de manutención, de alojamiento, de transporte, etc... en el seno del deudor principal.

El deudor principal solo contaba con un único cliente, la actora Grupo Pavial e inicia una relación laboral con este grupo en el año 2009 pasando a depender de dicha entidad.

Las facturas emitidas son muy genéricas y muy similares a las de Grupo Pavial por eso se llega a decir que son confeccionadas por el departamento de contabilidad de esa empres Grupo Pavial.

Al analizar los extractos bancarios el deudor emite las facturas que se cobran y poco después el mismo día o en días posteriores y por el importe de esas facturas o incluso mayores cantidades, se efectúan reintegros a la actora.

Hay que tener en cuenta que las facturas por sí mismas no constituyen prueba del servicio realizado. Tampoco lo es una certificación de obra, tampoco sirve de prueba la transferencia bancaria por el importe de esas facturas cuando poco después ese importe es reintegrado. Tampoco el deudor principal lleva una contabilidad ordenada. Todo ello nos conduce a declarar que para acreditar la realidad de las operaciones no son suficientes las facturas, ni las certificaciones de obra, se precisa de una contabilidad ordenada y debidamente conservada que acredite los bienes o productos que se adquieren para desarrollar el trabajo, los gastos en que se incurre, salarios, dietas, manutención, traslados, obras realizadas. En definitiva, los documentos con los que la actora quiere acreditar la realidad del negocio jurídico son insuficientes ante la suma de pruebas que evidencian la inexistencia del negocio jurídico reflejado en las facturas.

Es por ello que se desestima el presente recurso contencioso administrativo.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

PRIMERO.-La parte recurrente, GRUPO PAVIAL NORTE SL, interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 15 abril 2021 que resuelve el recurso de alzada formulado por la actora frente a la resolución del TEAR País Vasco de 26 junio 2018 que desestima la reclamación NUM000 interpuesta frente a las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición contra el acuerdo de 9 mayo 2016 de la Dependencia de Recaudación de la delegación especial de la AEAT de Araba-Álava que la declara responsable solidaria de las sanciones tributarias de Julio como causante o colaboradora en la infracción cometida en virtud del art. 42.1.a LGT y el alcance de la derivación es liquidación clave NUM001 concepto sanción 2008-2009 201'3 e importe de 123.923'44e, y liquidación sanción clave NUM002 inspección 2008-2009 201.3. 25% importe pendiente de 42.140'12€ y frente al acuerdo de adopción de medidas cautelares dictado el 18 abril 2016.

La liquidación clave NUM001 tiene su origen en la sanción impuesta a Julio por la Dependencia Regional de Castilla y León sede en Burgos por la comisión de una infracción consistente en la emisión de facturas falsas al único cliente Pavial Norte SL durante 2008 y 2009. Se notificó la propuesta de sanción el 12-11-2012 y el acuerdo sanción es de 20 diciembre notificado el 23-2-2013. Se calificó la infracción como muy grave y su importe fue de 126.420'37e.

La liquidación clave NUM002 se corresponde con la pérdida de la deducción del 25% de conformidad.

Se inicia el procedimiento contra la entidad actora el 1 febrero 2016 como posible colaboradora con la infracción cometida por del deudor principal. Durante la tramitación del procedimiento de derivación de responsabilidad se acordaron medidas cautelares que se levantaron el 18 julio 2016 cuando el deudor aportó aval suficiente en garantía de cobro de las deudas. Se rechaza la prescripción alegada, concurren los elementos necesarios para la declaración de responsabilidad, el deudor principal fue sancionado por el art. 201. 1 y 3 LGT por la emisión de facturas con datos falsos o falseados y contra el acuerdo de sanción no se formuló recurso alguno por lo que fue firme y consentido. El deudor principal carecía de los medios materiales necesarios para llevar a cabo los servicios reflejados en las facturas.

No tenía maquinaría, ni local para desarrollar la actividad, no se publicita y las únicas imputaciones de compras de bienes o servicios se refieren a servicio de gestoría y a una factura del servicio de prevención de riesgos. El deudor principal emite facturas por 224.747'32€ y no tiene imputaciones por los servicios facturados, no se corresponde con una realidad empresarial. El único cliente es la sociedad responsable solidaria que inicia la relación laboral en 2009: las facturas contienen una descripción genérica de los servicios realizados, y tienen el mismo formato que las emitidas por la actora a otros proveedores lo que hace pensar que esas facturas las confeccionaba la entidad Pavial Norte SL.

A la entidad actora se le imputa el acudir a Julio que es el que emitió las facturas falsas y facilitarle los datos para que las confeccionase. Se trata de una actuación voluntaria e intencional. Es un hecho ilícito el colaborar en la comisión de la infracción tributaria que determina la derivación del art. 42.1.a LGT. Los elementos de prueba que aporta el recurrente para acreditar la realidad de los servicios son las propias facturas, los justificantes de pago de las mismas, contrato suscrito con el deudor principal el 4 enero 2008 y algunos contratos de subcontratación, relación de obras en las que intervino, parte de control de obras, altas del plan de seguridad y salud, presupuestos de obra, y certificaciones de las realizadas, y requerimientos a diversas empresas de que Pavial Norte ha realizado servicios de pavimentación y que en la subcontrata participó Julio. El TEAC señala que la factura no es un medio de prueba privilegiado pues no es suficiente para justificar la deducibilidad del gasto en el ámbito del Impuesto de Sociedades. Se trata de gastos que la sociedad recurrente quiere deducir por ello debe acreditar la realidad del gasto de la factura.

El hecho de que todas las facturas se abonasen por transferencia bancaria no es acreditativo de la realidad de la factura porque podo después esos importes ingresados salían de las cuentas sin que se acredite el destino de tales salidas ni se ha producido un incremento de patrimonio, lo que se entiende que esas salidas de los mimos importes de ingreso se corresponden con reintegros a la sociedad receptora de la factura, y con este mecanismo se aparentaba la realidad de los servicios. Las certificaciones de obra no tienen mayor valor probatorio y se valoran con el resto e las pruebas, y si bien acreditan la realización de ciertas obras no acreditan que las realizase Julio. El TEAC concluye afirmando que no está acreditada la realidad de los servicios. El emisor carece de los medios de producción necesarios para hacer efectivos los servicios. Los servicios facturados no fuero reales. No existe prescripción. La sanción está debidamente justificada.

SEGUNDO.- La parte actora en su demanda señala que la actora es una mercantil del ámbito de la construcción cuya actividad principal es solados y pavimentados y trabaja generalmente para constructoras y promotoras en régimen de subcontratación. Cuenta con estructura propia y medios materiales y humanos y a veces debe subcontratar trabajos. Está domiciliada en Álava y sometida al control fiscal de la Diputación Foral y sometida durante 2008 y 2009 al control de la Inspección Foral y por el Impuesto de Sociedades, IVA e IRPF retenciones. En el curso de esas actuaciones no se advirtió ninguna anomalía ni irregularidad de facturas falsas o con datos falseados.

En fecha 4 enero 2008 se llegó a un acuerdo de subcontratación con Julio y su equipo de especialistas en trabajos de solado y pavimentación. El Sr. Julio ponía la mano de obra y la máquina de bombeo de mortero de cada una de las obras que subcontrataban, y Pavial ponía los elementos necesarios para los trabajos (cemento, arena, gravas, etc...) aunque ocasionalmente lo ponía el cliente final, y la maquinaria para generación eléctrica y neumática necesaria también lo suministraba Pavial Norte. El trabajo contratado se limitaba a la ejecución de los solados de mortero que exigía la presencia de varios operarios a la vez. Para la Administración el régimen de estimación objetiva al que estaba sometido el Sr. Julio, en régimen simplificado de IVA, y su precariedad contable con el claro beneficio a las entidades destinatarias de las facturas al deducirse el IVA y unos gastos en sus Impuestos de Sociedades por unos trabajos que no han existido o lo son por menor importe del que figuran, y sin apenas coste fiscal. La emisión de facturas no supone un ingreso fiscal para el emisor y produce un ahorro para el receptor que le permite la deducción del importe facturado como gasto del Impuesto de Sociedades y deducción de cuotas soportadas de IVA. Las facturas contenían las obras concretas facturadas, los metros cuadrados de solera realizados, el precio unitario aplicable, y Pavial Norte llevaba un control de los trabajos realizados. Alega la prescripción. Vulneración de la presunción de inocencia. Y refiere una resolución del TEAR País Vasco. Y suplica que se tenga por formulada demanda en el presente recurso contencioso administrativo y se dicte sentencia con estimación de la demanda y se anule, revoque o se deje sin efecto la resolución del TEAC impugnada con todos los pronunciamientos inherentes a esta declaración. Y condena en costas a la parte demandada.

TERCERO.- El Abogado del estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación con imposición de costas a la parte actora. Inexistencia de prescripción. Inexistencia de vulneración de la presunción de inocencia y se destacan los indicios determinantes de la sanción impuesta. Concurren los requisitos del art. 42.1.a LGT.

CUARTO.- En el expediente 16 figura el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria en el que se destaca que el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria contra Pavial Norte SL se produce el 1 febrero 2016.

El origen de las deudas derivadas consiste en una sanción impuesta a Julio por la Dependencia Regional de Castilla y León, sede en Burgos, por la comisión de una infracción de expedición de facturas falsas en 2008-2009, siendo Pavial Norte el único cliente del deudor principal. La propuesta de sanción se emite el 12-11-2012 y la resolución del procedimiento sancionador es el 20-12-2012. Se calificó como infracción muy grave del art. 201.1. y 3 LGT: "1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos 3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción".

El pago de la sanción no se efectuó en plazo reglamentario, que finalizó el 5 abril 2013, se dictó providencia de apremio notificada el 5 octubre 2013 por comparecencia mediante anuncio en la sede electrónica de la AEAT. Se produjo la pérdida de la reducción practicada en el importe de la sanción del 25%.

Se inicia el 22-2-2012 actuaciones de obtención de información tributaria mediante requerimiento individualizado respecto de la actividad económica del deudor principal en 2008 y 2009, y el obligado tributario dado de alta en el epígrafe del IAE desde febrero 2008 se da de baja el 31 diciembre 2009. Anteriormente ese deudor principal tenía una entidad denominada Pavimentos Fernandes desde 2005 a febrero 2008 y con la misma actividad que la actora. El deudor principal contaba con algunos trabajadores, aunque no todo el año, contaba con 4 en 2008 y 4 en 2009. Los trabajadores se desplazaban desde Miranda de Ebro hasta el lugar de trabajo y regresaban a Miranda de Ebro el mismo día. No se aportaron contratos o presupuestos de trabajos, las facturas recibidas con una suma total facturas de 3.089,19€ en 2008 (cuotas soportadas IVA 426,07€) y de 3.925,97 en 2009 (cuotas 541,48€) que difiere de lo declarado en su Modelo 390. Las facturas de gastos son de la asesoría (Norte Asesores), 1 factura al año de Grupo MGO SA (por servicios de prevención de riesgos) y en cuanto a lo que es estrictamente compras de materiales (facturas recibidas de Almacenes El Abside y Apaolaza Cerámicas) 4 facturas que suman 377,23€ en el 2008 y 4 en 2009 por 1.118,85€ total. A partir de abril de 2009 hasta fin de año ya ni siquiera hay compras de materiales, solo gastos de la gestoría. En este sentido, el obligado manifestó, en su escrito de contestación, que "la maquinaria utilizada era de propiedad de la empresa PAVIAL NORTE SL ..." pero parece que no solo la maquinaria la facilitaba su cliente porque las compras se reducen a varios metros cuadrados de "cuarzo blanco" y 1 saco de cemento, nada más. Tampoco hay imputaciones de compras por terceros.

En cuanto a ingresos, las imputaciones coinciden exactamente con las facturas por él aportadas en cuanto a 2008 pero no en 2009 en que PAVIAL NORTE, SL declara satisfacer retribuciones clave H por 154.875,17€ y clave A por 13.479,00€ cuando la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas por el obligado en 2009 es de 180.501,67€.

El único cliente del Sr. Julio era la entidad actora y aquel emite una factura al mes, el día 30, y se indica de manera escueta la localidad de los trabajos, el material (de mortero, plaqueta o gravilla), indicación del m2, precio unidad y precio total. Y en la parte inferior un recuadro de aceptada la liquidación de los trabajos y firmado el Sr. Julio pero sin firma ni sello alguno. El formato de las facturas era similar a los de Pavial Norte. En cuanto a los extractos bancarios en una de las cuentas en el BBVA aparecen los gastos de luz, agua, gas, teléfono y demás compras de ámbito particular y con ingresos en efectivo de hasta 3000e. En la cuenta de Bankinter se concentran las facturas emitidas, cuotas de leasing, pagos de sociedad médica, pagos a la Seguridad Social, tributos, algún recibo domiciliado, es una cuenta vinculada a la actividad. En ella, como únicas entradas, los cobros por los importes exactos de sus facturas emitidas, pero también una serie de salidas, el mismo día o a los 2-3 de cada entrada, por importes demasiado elevados, sin justificación aparente (no hay apenas gastos). Más concretamente, centrándonos en exclusiva en el concepto "cheque pagado en oficina" por importes superiores a 1.000,00€ (dejamos al margen las otras salidas ya mencionadas así como una serie de transferencias siempre por mismo importe de 1.501,49€) la suma total de dichos cheques, a partir del cobro de la facturas nº6 de fecha 30 de julio de 2008 es de 57.000,00€ frente al total facturado de 106.892,91€. Y lo mismo en 2009 sumando las facturas 207.576'93€, los "cheques pagados en oficina" hasta el 5 de enero de 2010 en que se cobra la última de las emitidas de 2009, suman 130.500,00€.

El Sr. Julio no cuenta con una infraestructura empresarial para justificar la facturación que emite y aun contando con trabajadores y con vehículo, pero sin local, sin prácticamente compras de materiales y aunque Pavial Norte aporte maquinaria solo gastos de gestoría y una factura de prevención de riesgos no justifica el haber prestado los servicios que se dicen en esas facturas emitidas. No hay presupuestos, no hay contratos, solo hojas de trabajos en Cantabria, Castilla y León, Navarra, La Rioja incluso en el mismo mes sin gastos de manutención, ni de alojamientos, ni de gasoil siendo el único cliente Pavial Norte SL y coincidiendo con Pavial en el formato de las facturas y analizados los extractos bancarios llega a la conclusión que esas facturas son falsas y que realmente el obligado tributario no ha realizado por su cuenta esos trabajos, el volumen de facturas es de 44.245'65€en 2008 y 180.501'67e en 2009.

Se inicia el procedimiento sancionador infracción prevista en el art. 201.1 LGT será grave en los siguientes supuestos:

a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.

La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

Se considera infracción muy grave la emisión de facturas falsas. La sanción al Sr. Julio era de 126.420'37e y se considera que existen indicios racionales de participación de la entidad Pavial Norte SL al haber constatado que el obligado tributario no estaba realmente ordenando por su cuenta los factores de producción materiales y/o humanos sino que dicho control lo ejerció en realidad la empresa para la que trabaja, PAVIAL NORTE, SL, existiendo entre ellos una relación de total y absoluta dependencia, llegando a la conclusión de que la totalidad de las facturas emitidas son falsas.

Siendo el volumen de facturas falsas en el cuarto trimestre de 2008 de 44.245,65 € y de 180.501,67 € en 2009, que es la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas de las que se tiene constancia.

La empresa receptora de las facturas colaboró con el Sr. Julio proporcionándole los datos necesarios para la elaboración de las facturas con una participación activa en la elaboración de tales facturas.

QUINTO.-En cuanto a la prescripción alegada, art.67.2 LGT, el plazo de ingreso en periodo voluntario marca el inicio del plazo de prescripción, el acuerdo sancionador como hemos dicho es de fecha 20 diciembre 2012, y en el expediente 22, figura ese acuerdo de sanción donde se establecen los plazos el pago en periodo voluntario ese plazo concluía el 5 abril 2013, y al no hacerse efectiva la deuda en periodo voluntario se inicia la liquidación en ejecutiva constando la providencia de apremio de 18 julio 2013, (expe. NUM003), asimismo consta el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria del art. 42.1.a LGT de 1 febrero 2016. En consecuencia, este Tribunal considera que no se ha producido la prescripción que se alega.

SEXTO.- En el caso presente, consta acreditada la participación de la actora en connivencia con el deudor principal de la emisión de facturas falsas, lo que ha dado lugar a la sanción tributaria del art. 201 LGT. El TC en sentencia 146/2015 de 25 junio en un recurso de amparo respecto al art. 201 LGT ha declarado que: "...desde un punto de vista metodológico, el hecho de atribuir el incumplimiento de la obligación de facturar, a los efectos de subsumir esa conducta en el tipo infractor del art. 201 LGT , a quien se le niega con carácter previo la realidad de las operaciones facturadas, no incurre en quiebra lógica. Resulta lógico entender que el bien jurídico protegido que subyace al tipo infractor citado reside en la correcta información de la realidad de las transacciones económicas a través de la documentación fidedigna que se dirige a la administración tributaria. Información necesaria para que la administración referida pueda cumplir adecuadamente su función de gestión de los diferentes tributos. Por ello, si las obligaciones de veracidad en la emisión de las facturas, en cuanto a los datos económicos relevantes, requieren que la información refleje fielmente la realidad de lo que se documenta, no puede considerarse incoherente concluir que quien emite una factura falsa por falta de correspondencia total con la realidad, incumple asimismo aquella obligación de fidelidad a la verdad de los datos contenidos en aquella factura. La subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 de la conducta consistente en simular haber llevado a cabo concretas operaciones económicas, totalmente ficticias, afecta de lleno a ese legítimo interés de la Administración pública que tutela el citado precepto, cifrado en el deber de los obligados tributarios de suministrarle información veraz a efectos de la correcta gestión de los tributos correspondientes» (FJ 3). Y, en idénticos términos, volvió a pronunciarse la Sala Primera del Tribunal Constitucional en la posterior STC 150/2015, de 6 de julio , FJ 3."

El art. 201 LGT establece que constituye infracción tributaria el incumplimiento de deber de facturación, considerándose muy grave cuando el incumplimiento consiste en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

En el presente caso, la Administración está obligada a motivar la culpabilidad y así lo ha hecho destacando que el obligado tributario era consciente de la antijuridicidad de su conducta pues estaba colaborando con el deudor solidario de manera voluntaria y consciente. El deudor principal era el emisor de unas facturas que trataban de reflejar un servicio, un negocio jurídico inexistente.

El acuerdo de derivación explica de manera muy razonada el conjunto de indicios que permiten aseverar sin género de dudas la existencia de esas facturas falsas y especialmente destaca que el deudor principal que en su día tuvo una pequeña empresa de pavimentos de la que se dio de baja en el IAE en el año 2009, no contaba ni con medios materiales ni con medios humanos para llevar a cabo la actividad que reflejan esas facturas. No existe prueba de una efectiva prestación de servicios. Debemos destacar por su elocuencia que el deudor principal presta sus servicios desde Miranda de Ebro desde donde se desplaza a la realización de trabajos junto con algunos trabajadores, desarrollando el trabajo y retornando a Miranda de Ebro lo que resulta especialmente gravoso cuando se ha desarrollado el trabajo en zonas o áreas alejadas (Cantabria, Álava, Navarra, La Rioja etc...) y sin que consten gastos de manutención, dietas, gastos de gasoil o de medios para desplazarse. El único cliente del deudor principal era la entidad actora, y emitía unas facturas similares o exactas a las que suele emitir la entidad actora Pavial Norte. Esas facturas no guardan relación ni con salarios, ni con gastos. La emisión de esas facturas permitía comprobar que el destinatario de las mismas se dedujera el IVA y unos gastos en el Impuesto de Sociedades por trabajos inexistentes.

En nuestro ordenamiento jurídico es admisible la denominada prueba de indicios, son pruebas que unidas entre si son valoradas siguiendo las reglas del criterio humano, así la STS de 9 de mayo de 2013, Rec. 6329/2010, reiterando jurisprudencia consolidada, viene a decir que el medio de prueba de presunción es admitido por nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 386 de la LEC. En este medio de prueba se parte de un hecho demostrado a través de las pruebas practicadas en autos y desde él, siguiendo las reglas del criterio humano, se establece un enlace preciso y directo que permite concluir en el hecho que se ha de tener como definitivo y decisorio en la cuestión planteada, que constituye, por tanto, la consecuencia extraída del resultado de un proceso deductivo.

De este modo, hay que atender a las pruebas con las que se cuenta, y esas pruebas con las que se cuenta son muy relevantes:

El deudor principal, como se ha dicho, carecía de medios materiales y humanos para llevar a cabo el servicio a que se están refiriendo las facturas. El deudor principal emite facturas por un total de 224.747'32e. No tiene imputaciones de compras de bienes, de materiales o de servicios necesarios para desarrollar su trabajo, dice la resolución que necesariamente, dentro del ámbito de su actividad, "forzosamente debía incurrir en gastos relacionados con esos trabajos".No existen gastos de manutención, de alojamiento, de transporte, etc... en el seno del deudor principal.

El deudor principal solo contaba con un único cliente, la actora Grupo Pavial e inicia una relación laboral con este grupo en el año 2009 pasando a depender de dicha entidad.

Las facturas emitidas son muy genéricas y muy similares a las de Grupo Pavial por eso se llega a decir que son confeccionadas por el departamento de contabilidad de esa empres Grupo Pavial.

Al analizar los extractos bancarios el deudor emite las facturas que se cobran y poco después el mismo día o en días posteriores y por el importe de esas facturas o incluso mayores cantidades, se efectúan reintegros a la actora.

Hay que tener en cuenta que las facturas por sí mismas no constituyen prueba del servicio realizado. Tampoco lo es una certificación de obra, tampoco sirve de prueba la transferencia bancaria por el importe de esas facturas cuando poco después ese importe es reintegrado. Tampoco el deudor principal lleva una contabilidad ordenada. Todo ello nos conduce a declarar que para acreditar la realidad de las operaciones no son suficientes las facturas, ni las certificaciones de obra, se precisa de una contabilidad ordenada y debidamente conservada que acredite los bienes o productos que se adquieren para desarrollar el trabajo, los gastos en que se incurre, salarios, dietas, manutención, traslados, obras realizadas. En definitiva, los documentos con los que la actora quiere acreditar la realidad del negocio jurídico son insuficientes ante la suma de pruebas que evidencian la inexistencia del negocio jurídico reflejado en las facturas.

Es por ello que se desestima el presente recurso contencioso administrativo.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

PRIMERO.-La parte recurrente, GRUPO PAVIAL NORTE SL, interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 15 abril 2021 que resuelve el recurso de alzada formulado por la actora frente a la resolución del TEAR País Vasco de 26 junio 2018 que desestima la reclamación NUM000 interpuesta frente a las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición contra el acuerdo de 9 mayo 2016 de la Dependencia de Recaudación de la delegación especial de la AEAT de Araba-Álava que la declara responsable solidaria de las sanciones tributarias de Julio como causante o colaboradora en la infracción cometida en virtud del art. 42.1.a LGT y el alcance de la derivación es liquidación clave NUM001 concepto sanción 2008-2009 201'3 e importe de 123.923'44e, y liquidación sanción clave NUM002 inspección 2008-2009 201.3. 25% importe pendiente de 42.140'12€ y frente al acuerdo de adopción de medidas cautelares dictado el 18 abril 2016.

La liquidación clave NUM001 tiene su origen en la sanción impuesta a Julio por la Dependencia Regional de Castilla y León sede en Burgos por la comisión de una infracción consistente en la emisión de facturas falsas al único cliente Pavial Norte SL durante 2008 y 2009. Se notificó la propuesta de sanción el 12-11-2012 y el acuerdo sanción es de 20 diciembre notificado el 23-2-2013. Se calificó la infracción como muy grave y su importe fue de 126.420'37e.

La liquidación clave NUM002 se corresponde con la pérdida de la deducción del 25% de conformidad.

Se inicia el procedimiento contra la entidad actora el 1 febrero 2016 como posible colaboradora con la infracción cometida por del deudor principal. Durante la tramitación del procedimiento de derivación de responsabilidad se acordaron medidas cautelares que se levantaron el 18 julio 2016 cuando el deudor aportó aval suficiente en garantía de cobro de las deudas. Se rechaza la prescripción alegada, concurren los elementos necesarios para la declaración de responsabilidad, el deudor principal fue sancionado por el art. 201. 1 y 3 LGT por la emisión de facturas con datos falsos o falseados y contra el acuerdo de sanción no se formuló recurso alguno por lo que fue firme y consentido. El deudor principal carecía de los medios materiales necesarios para llevar a cabo los servicios reflejados en las facturas.

No tenía maquinaría, ni local para desarrollar la actividad, no se publicita y las únicas imputaciones de compras de bienes o servicios se refieren a servicio de gestoría y a una factura del servicio de prevención de riesgos. El deudor principal emite facturas por 224.747'32€ y no tiene imputaciones por los servicios facturados, no se corresponde con una realidad empresarial. El único cliente es la sociedad responsable solidaria que inicia la relación laboral en 2009: las facturas contienen una descripción genérica de los servicios realizados, y tienen el mismo formato que las emitidas por la actora a otros proveedores lo que hace pensar que esas facturas las confeccionaba la entidad Pavial Norte SL.

A la entidad actora se le imputa el acudir a Julio que es el que emitió las facturas falsas y facilitarle los datos para que las confeccionase. Se trata de una actuación voluntaria e intencional. Es un hecho ilícito el colaborar en la comisión de la infracción tributaria que determina la derivación del art. 42.1.a LGT. Los elementos de prueba que aporta el recurrente para acreditar la realidad de los servicios son las propias facturas, los justificantes de pago de las mismas, contrato suscrito con el deudor principal el 4 enero 2008 y algunos contratos de subcontratación, relación de obras en las que intervino, parte de control de obras, altas del plan de seguridad y salud, presupuestos de obra, y certificaciones de las realizadas, y requerimientos a diversas empresas de que Pavial Norte ha realizado servicios de pavimentación y que en la subcontrata participó Julio. El TEAC señala que la factura no es un medio de prueba privilegiado pues no es suficiente para justificar la deducibilidad del gasto en el ámbito del Impuesto de Sociedades. Se trata de gastos que la sociedad recurrente quiere deducir por ello debe acreditar la realidad del gasto de la factura.

El hecho de que todas las facturas se abonasen por transferencia bancaria no es acreditativo de la realidad de la factura porque podo después esos importes ingresados salían de las cuentas sin que se acredite el destino de tales salidas ni se ha producido un incremento de patrimonio, lo que se entiende que esas salidas de los mimos importes de ingreso se corresponden con reintegros a la sociedad receptora de la factura, y con este mecanismo se aparentaba la realidad de los servicios. Las certificaciones de obra no tienen mayor valor probatorio y se valoran con el resto e las pruebas, y si bien acreditan la realización de ciertas obras no acreditan que las realizase Julio. El TEAC concluye afirmando que no está acreditada la realidad de los servicios. El emisor carece de los medios de producción necesarios para hacer efectivos los servicios. Los servicios facturados no fuero reales. No existe prescripción. La sanción está debidamente justificada.

SEGUNDO.- La parte actora en su demanda señala que la actora es una mercantil del ámbito de la construcción cuya actividad principal es solados y pavimentados y trabaja generalmente para constructoras y promotoras en régimen de subcontratación. Cuenta con estructura propia y medios materiales y humanos y a veces debe subcontratar trabajos. Está domiciliada en Álava y sometida al control fiscal de la Diputación Foral y sometida durante 2008 y 2009 al control de la Inspección Foral y por el Impuesto de Sociedades, IVA e IRPF retenciones. En el curso de esas actuaciones no se advirtió ninguna anomalía ni irregularidad de facturas falsas o con datos falseados.

En fecha 4 enero 2008 se llegó a un acuerdo de subcontratación con Julio y su equipo de especialistas en trabajos de solado y pavimentación. El Sr. Julio ponía la mano de obra y la máquina de bombeo de mortero de cada una de las obras que subcontrataban, y Pavial ponía los elementos necesarios para los trabajos (cemento, arena, gravas, etc...) aunque ocasionalmente lo ponía el cliente final, y la maquinaria para generación eléctrica y neumática necesaria también lo suministraba Pavial Norte. El trabajo contratado se limitaba a la ejecución de los solados de mortero que exigía la presencia de varios operarios a la vez. Para la Administración el régimen de estimación objetiva al que estaba sometido el Sr. Julio, en régimen simplificado de IVA, y su precariedad contable con el claro beneficio a las entidades destinatarias de las facturas al deducirse el IVA y unos gastos en sus Impuestos de Sociedades por unos trabajos que no han existido o lo son por menor importe del que figuran, y sin apenas coste fiscal. La emisión de facturas no supone un ingreso fiscal para el emisor y produce un ahorro para el receptor que le permite la deducción del importe facturado como gasto del Impuesto de Sociedades y deducción de cuotas soportadas de IVA. Las facturas contenían las obras concretas facturadas, los metros cuadrados de solera realizados, el precio unitario aplicable, y Pavial Norte llevaba un control de los trabajos realizados. Alega la prescripción. Vulneración de la presunción de inocencia. Y refiere una resolución del TEAR País Vasco. Y suplica que se tenga por formulada demanda en el presente recurso contencioso administrativo y se dicte sentencia con estimación de la demanda y se anule, revoque o se deje sin efecto la resolución del TEAC impugnada con todos los pronunciamientos inherentes a esta declaración. Y condena en costas a la parte demandada.

TERCERO.- El Abogado del estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación con imposición de costas a la parte actora. Inexistencia de prescripción. Inexistencia de vulneración de la presunción de inocencia y se destacan los indicios determinantes de la sanción impuesta. Concurren los requisitos del art. 42.1.a LGT.

CUARTO.- En el expediente 16 figura el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria en el que se destaca que el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria contra Pavial Norte SL se produce el 1 febrero 2016.

El origen de las deudas derivadas consiste en una sanción impuesta a Julio por la Dependencia Regional de Castilla y León, sede en Burgos, por la comisión de una infracción de expedición de facturas falsas en 2008-2009, siendo Pavial Norte el único cliente del deudor principal. La propuesta de sanción se emite el 12-11-2012 y la resolución del procedimiento sancionador es el 20-12-2012. Se calificó como infracción muy grave del art. 201.1. y 3 LGT: "1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos 3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción".

El pago de la sanción no se efectuó en plazo reglamentario, que finalizó el 5 abril 2013, se dictó providencia de apremio notificada el 5 octubre 2013 por comparecencia mediante anuncio en la sede electrónica de la AEAT. Se produjo la pérdida de la reducción practicada en el importe de la sanción del 25%.

Se inicia el 22-2-2012 actuaciones de obtención de información tributaria mediante requerimiento individualizado respecto de la actividad económica del deudor principal en 2008 y 2009, y el obligado tributario dado de alta en el epígrafe del IAE desde febrero 2008 se da de baja el 31 diciembre 2009. Anteriormente ese deudor principal tenía una entidad denominada Pavimentos Fernandes desde 2005 a febrero 2008 y con la misma actividad que la actora. El deudor principal contaba con algunos trabajadores, aunque no todo el año, contaba con 4 en 2008 y 4 en 2009. Los trabajadores se desplazaban desde Miranda de Ebro hasta el lugar de trabajo y regresaban a Miranda de Ebro el mismo día. No se aportaron contratos o presupuestos de trabajos, las facturas recibidas con una suma total facturas de 3.089,19€ en 2008 (cuotas soportadas IVA 426,07€) y de 3.925,97 en 2009 (cuotas 541,48€) que difiere de lo declarado en su Modelo 390. Las facturas de gastos son de la asesoría (Norte Asesores), 1 factura al año de Grupo MGO SA (por servicios de prevención de riesgos) y en cuanto a lo que es estrictamente compras de materiales (facturas recibidas de Almacenes El Abside y Apaolaza Cerámicas) 4 facturas que suman 377,23€ en el 2008 y 4 en 2009 por 1.118,85€ total. A partir de abril de 2009 hasta fin de año ya ni siquiera hay compras de materiales, solo gastos de la gestoría. En este sentido, el obligado manifestó, en su escrito de contestación, que "la maquinaria utilizada era de propiedad de la empresa PAVIAL NORTE SL ..." pero parece que no solo la maquinaria la facilitaba su cliente porque las compras se reducen a varios metros cuadrados de "cuarzo blanco" y 1 saco de cemento, nada más. Tampoco hay imputaciones de compras por terceros.

En cuanto a ingresos, las imputaciones coinciden exactamente con las facturas por él aportadas en cuanto a 2008 pero no en 2009 en que PAVIAL NORTE, SL declara satisfacer retribuciones clave H por 154.875,17€ y clave A por 13.479,00€ cuando la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas por el obligado en 2009 es de 180.501,67€.

El único cliente del Sr. Julio era la entidad actora y aquel emite una factura al mes, el día 30, y se indica de manera escueta la localidad de los trabajos, el material (de mortero, plaqueta o gravilla), indicación del m2, precio unidad y precio total. Y en la parte inferior un recuadro de aceptada la liquidación de los trabajos y firmado el Sr. Julio pero sin firma ni sello alguno. El formato de las facturas era similar a los de Pavial Norte. En cuanto a los extractos bancarios en una de las cuentas en el BBVA aparecen los gastos de luz, agua, gas, teléfono y demás compras de ámbito particular y con ingresos en efectivo de hasta 3000e. En la cuenta de Bankinter se concentran las facturas emitidas, cuotas de leasing, pagos de sociedad médica, pagos a la Seguridad Social, tributos, algún recibo domiciliado, es una cuenta vinculada a la actividad. En ella, como únicas entradas, los cobros por los importes exactos de sus facturas emitidas, pero también una serie de salidas, el mismo día o a los 2-3 de cada entrada, por importes demasiado elevados, sin justificación aparente (no hay apenas gastos). Más concretamente, centrándonos en exclusiva en el concepto "cheque pagado en oficina" por importes superiores a 1.000,00€ (dejamos al margen las otras salidas ya mencionadas así como una serie de transferencias siempre por mismo importe de 1.501,49€) la suma total de dichos cheques, a partir del cobro de la facturas nº6 de fecha 30 de julio de 2008 es de 57.000,00€ frente al total facturado de 106.892,91€. Y lo mismo en 2009 sumando las facturas 207.576'93€, los "cheques pagados en oficina" hasta el 5 de enero de 2010 en que se cobra la última de las emitidas de 2009, suman 130.500,00€.

El Sr. Julio no cuenta con una infraestructura empresarial para justificar la facturación que emite y aun contando con trabajadores y con vehículo, pero sin local, sin prácticamente compras de materiales y aunque Pavial Norte aporte maquinaria solo gastos de gestoría y una factura de prevención de riesgos no justifica el haber prestado los servicios que se dicen en esas facturas emitidas. No hay presupuestos, no hay contratos, solo hojas de trabajos en Cantabria, Castilla y León, Navarra, La Rioja incluso en el mismo mes sin gastos de manutención, ni de alojamientos, ni de gasoil siendo el único cliente Pavial Norte SL y coincidiendo con Pavial en el formato de las facturas y analizados los extractos bancarios llega a la conclusión que esas facturas son falsas y que realmente el obligado tributario no ha realizado por su cuenta esos trabajos, el volumen de facturas es de 44.245'65€en 2008 y 180.501'67e en 2009.

Se inicia el procedimiento sancionador infracción prevista en el art. 201.1 LGT será grave en los siguientes supuestos:

a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.

La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

Se considera infracción muy grave la emisión de facturas falsas. La sanción al Sr. Julio era de 126.420'37e y se considera que existen indicios racionales de participación de la entidad Pavial Norte SL al haber constatado que el obligado tributario no estaba realmente ordenando por su cuenta los factores de producción materiales y/o humanos sino que dicho control lo ejerció en realidad la empresa para la que trabaja, PAVIAL NORTE, SL, existiendo entre ellos una relación de total y absoluta dependencia, llegando a la conclusión de que la totalidad de las facturas emitidas son falsas.

Siendo el volumen de facturas falsas en el cuarto trimestre de 2008 de 44.245,65 € y de 180.501,67 € en 2009, que es la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas de las que se tiene constancia.

La empresa receptora de las facturas colaboró con el Sr. Julio proporcionándole los datos necesarios para la elaboración de las facturas con una participación activa en la elaboración de tales facturas.

QUINTO.-En cuanto a la prescripción alegada, art.67.2 LGT, el plazo de ingreso en periodo voluntario marca el inicio del plazo de prescripción, el acuerdo sancionador como hemos dicho es de fecha 20 diciembre 2012, y en el expediente 22, figura ese acuerdo de sanción donde se establecen los plazos el pago en periodo voluntario ese plazo concluía el 5 abril 2013, y al no hacerse efectiva la deuda en periodo voluntario se inicia la liquidación en ejecutiva constando la providencia de apremio de 18 julio 2013, (expe. NUM003), asimismo consta el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria del art. 42.1.a LGT de 1 febrero 2016. En consecuencia, este Tribunal considera que no se ha producido la prescripción que se alega.

SEXTO.- En el caso presente, consta acreditada la participación de la actora en connivencia con el deudor principal de la emisión de facturas falsas, lo que ha dado lugar a la sanción tributaria del art. 201 LGT. El TC en sentencia 146/2015 de 25 junio en un recurso de amparo respecto al art. 201 LGT ha declarado que: "...desde un punto de vista metodológico, el hecho de atribuir el incumplimiento de la obligación de facturar, a los efectos de subsumir esa conducta en el tipo infractor del art. 201 LGT , a quien se le niega con carácter previo la realidad de las operaciones facturadas, no incurre en quiebra lógica. Resulta lógico entender que el bien jurídico protegido que subyace al tipo infractor citado reside en la correcta información de la realidad de las transacciones económicas a través de la documentación fidedigna que se dirige a la administración tributaria. Información necesaria para que la administración referida pueda cumplir adecuadamente su función de gestión de los diferentes tributos. Por ello, si las obligaciones de veracidad en la emisión de las facturas, en cuanto a los datos económicos relevantes, requieren que la información refleje fielmente la realidad de lo que se documenta, no puede considerarse incoherente concluir que quien emite una factura falsa por falta de correspondencia total con la realidad, incumple asimismo aquella obligación de fidelidad a la verdad de los datos contenidos en aquella factura. La subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 de la conducta consistente en simular haber llevado a cabo concretas operaciones económicas, totalmente ficticias, afecta de lleno a ese legítimo interés de la Administración pública que tutela el citado precepto, cifrado en el deber de los obligados tributarios de suministrarle información veraz a efectos de la correcta gestión de los tributos correspondientes» (FJ 3). Y, en idénticos términos, volvió a pronunciarse la Sala Primera del Tribunal Constitucional en la posterior STC 150/2015, de 6 de julio , FJ 3."

El art. 201 LGT establece que constituye infracción tributaria el incumplimiento de deber de facturación, considerándose muy grave cuando el incumplimiento consiste en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

En el presente caso, la Administración está obligada a motivar la culpabilidad y así lo ha hecho destacando que el obligado tributario era consciente de la antijuridicidad de su conducta pues estaba colaborando con el deudor solidario de manera voluntaria y consciente. El deudor principal era el emisor de unas facturas que trataban de reflejar un servicio, un negocio jurídico inexistente.

El acuerdo de derivación explica de manera muy razonada el conjunto de indicios que permiten aseverar sin género de dudas la existencia de esas facturas falsas y especialmente destaca que el deudor principal que en su día tuvo una pequeña empresa de pavimentos de la que se dio de baja en el IAE en el año 2009, no contaba ni con medios materiales ni con medios humanos para llevar a cabo la actividad que reflejan esas facturas. No existe prueba de una efectiva prestación de servicios. Debemos destacar por su elocuencia que el deudor principal presta sus servicios desde Miranda de Ebro desde donde se desplaza a la realización de trabajos junto con algunos trabajadores, desarrollando el trabajo y retornando a Miranda de Ebro lo que resulta especialmente gravoso cuando se ha desarrollado el trabajo en zonas o áreas alejadas (Cantabria, Álava, Navarra, La Rioja etc...) y sin que consten gastos de manutención, dietas, gastos de gasoil o de medios para desplazarse. El único cliente del deudor principal era la entidad actora, y emitía unas facturas similares o exactas a las que suele emitir la entidad actora Pavial Norte. Esas facturas no guardan relación ni con salarios, ni con gastos. La emisión de esas facturas permitía comprobar que el destinatario de las mismas se dedujera el IVA y unos gastos en el Impuesto de Sociedades por trabajos inexistentes.

En nuestro ordenamiento jurídico es admisible la denominada prueba de indicios, son pruebas que unidas entre si son valoradas siguiendo las reglas del criterio humano, así la STS de 9 de mayo de 2013, Rec. 6329/2010, reiterando jurisprudencia consolidada, viene a decir que el medio de prueba de presunción es admitido por nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 386 de la LEC. En este medio de prueba se parte de un hecho demostrado a través de las pruebas practicadas en autos y desde él, siguiendo las reglas del criterio humano, se establece un enlace preciso y directo que permite concluir en el hecho que se ha de tener como definitivo y decisorio en la cuestión planteada, que constituye, por tanto, la consecuencia extraída del resultado de un proceso deductivo.

De este modo, hay que atender a las pruebas con las que se cuenta, y esas pruebas con las que se cuenta son muy relevantes:

El deudor principal, como se ha dicho, carecía de medios materiales y humanos para llevar a cabo el servicio a que se están refiriendo las facturas. El deudor principal emite facturas por un total de 224.747'32e. No tiene imputaciones de compras de bienes, de materiales o de servicios necesarios para desarrollar su trabajo, dice la resolución que necesariamente, dentro del ámbito de su actividad, "forzosamente debía incurrir en gastos relacionados con esos trabajos".No existen gastos de manutención, de alojamiento, de transporte, etc... en el seno del deudor principal.

El deudor principal solo contaba con un único cliente, la actora Grupo Pavial e inicia una relación laboral con este grupo en el año 2009 pasando a depender de dicha entidad.

Las facturas emitidas son muy genéricas y muy similares a las de Grupo Pavial por eso se llega a decir que son confeccionadas por el departamento de contabilidad de esa empres Grupo Pavial.

Al analizar los extractos bancarios el deudor emite las facturas que se cobran y poco después el mismo día o en días posteriores y por el importe de esas facturas o incluso mayores cantidades, se efectúan reintegros a la actora.

Hay que tener en cuenta que las facturas por sí mismas no constituyen prueba del servicio realizado. Tampoco lo es una certificación de obra, tampoco sirve de prueba la transferencia bancaria por el importe de esas facturas cuando poco después ese importe es reintegrado. Tampoco el deudor principal lleva una contabilidad ordenada. Todo ello nos conduce a declarar que para acreditar la realidad de las operaciones no son suficientes las facturas, ni las certificaciones de obra, se precisa de una contabilidad ordenada y debidamente conservada que acredite los bienes o productos que se adquieren para desarrollar el trabajo, los gastos en que se incurre, salarios, dietas, manutención, traslados, obras realizadas. En definitiva, los documentos con los que la actora quiere acreditar la realidad del negocio jurídico son insuficientes ante la suma de pruebas que evidencian la inexistencia del negocio jurídico reflejado en las facturas.

Es por ello que se desestima el presente recurso contencioso administrativo.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.