Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Felipe Fresneda Plaza.
PRIMERO.-El presente recurso de apelación se ha interpuesto frente a la sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo Número 1 de fecha 7 de marzo de 2024 por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la antes expresada recurrente frente a resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por la que se inadmite a trámite el escrito presentado por la mercantil el que interesan, al amparo del art. 217 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción derivadas de Acta de conformidad A01 nº 79121740, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2009, incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Madrid.
En la sentencia apelada se analizan los distintos motivos esgrimidos por el ahora apelante para justificar la pretensión de nulidad de pleno derecho solicitada, siendo el más relevante el siguiente:
"Justifica tal disconformidad en los siguientes términos "...No vamos a negarlo, pero no se nos discutirá que se trata de una cuestión de grado en la interpretación de lo que deba entenderse por haberse dictado el acto cuya nulidad se pretenda «prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido», y que para efectuar dicha interpretación debe tomarse en consideración la trascendencia del acto de cuya declaración de nulidad se trate...Queremos decir que habrá de tenerse en cuenta si el defecto afecta a un acto de escasa o nula trascendencia para el fondo de la cuestión por él resuelta o si, contraria- mente, el acto viciado decide, sea de modo directo o derivado, sobre algo de importancia o trascendencia, para considerar si el acto ha sido o no dictado prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, y por tanto es merecedor de ser sancionado con una nulidad radical. En nuestro caso, el vicio denunciado en la ampliación del plazo para llevar a cabo las actuaciones inspectoras conlleva una importante consecuencia derivada: la de ver si el comienzo de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas por la AEAT el 12-3-2012 tuvo o no tuvo efectos interruptivos de la prescripción de las deudas tributarias derivadas de los impuestos afectados por dicha actuación inspectora, y ello por directa aplicación de lo dispuesto en el art. 150.2.a) LGT , en la redacción pro témpore vigente durante el tiempo en que en nuestro caso se desarrollaron", dado que en tiende que "...las obligaciones derivadas de uno de los conceptos tributarios a que los mismos correspondían (el IS del ejercicio 2008) había prescrito..." y cita el Dictamen nº 358/2019(1), emitido el 1010-2019 por el Consejo Consultivo de Canarias, así como pone de manifiesto "...el hecho de que, conforme al art. 195 RGAT, la comprobación de las entidades de un Grupo deba considerarse única, ello no impide la existencia de procedimientos separados por los conceptos que no sean de tributación conjunta de aquél".
En la sentencia apelada para desestimar el motivo de nulidad antes expresado se razona:
1º.- A diferencia de los sostenido por el recurrente ninguno de los defectos o carencias del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, adoptado por el Inspector-Jefe el 1-3-2013 descritas por el recurrente, incluyendo por ello, la alegada extemporaneidad de la notificación del citado acuerdo, constituyen causa de nulidad de pleno derecho, en concreto, ni la causa de nulidad de pleno derecho expresamente invocada, esto es, la prevista en el artículo 217.1.e de la LGT , ni tampoco ninguna de las previstas en el citado precepto.
2º.-Frente a la crítica expuesta en la demanda respecto del fundamento segundo, debe recordarse "el carácter excepcional de la nulidad de pleno derecho" ( STS de 13 de mayo de 2013 numero 6165/2011 ) de ahí las causas tasadas contempladas en el artículo 217.1 de la LGT y la necesidad de ser objeto de una interpretación estricta ( STS 1559/2022, 23 de noviembre, numero de recurso 4366/2021 ).
Y se añade:
Pues bien, es un hecho no controvertido que la liquidación y sanción derivadas de Acta de conformidad A01 nº 79121740 no fueron recurridas, sin que conste alegado ni probado ningún otro motivo que le impidiera hacerlo a la recurrente que su sola voluntad.
Las alegaciones que hoy plantea consistentes en que se ha notificado el acuerdo de ampliación dictado en el curso del procedimiento administrativo fuera del plazo de doce meses, que aquel adolece de una insuficiente motivación o que se omitió la posibilidad de formular alegaciones constituyen, para el caso de ser ciertas, infracciones del ordenamiento jurídico, en concreto, potenciales, infracciones del artículo 150.1 de la LGT y artículo 184 del RGAT que afectarían al acto de tramite dictado en el marco de un procedimiento administrativo finalizado y no recurrido, y por tanto, y en su caso, causas de anulabilidad o irregularidades no invalidantes, que debieron haberse esgrimido en su momento y que no lo fueron, pero no integran ninguna causa de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción derivadas del acta de conformidad y, menos aún, la invocada, en tanto, modo alguno se ha prescindido por entero del procedimiento dispuesto legalmente para liquidar y sancionar, de hecho, ni siquiera se alega la inexistencia del acuerdo ampliación, se aduce que el mismo adolece de defectos.
Por todo ello considera la sentencia apelada que no concurre ninguno de los motivos de nulidad de pleno derecho de los previstos en el artículo 217 LGT, desestimando la demanda, fijando a modo de conclusión lo siguiente:
Por tanto, debe confirmarse la apreciación de dicha causa de inadmisión por cuanto con la solicitud de nulidad de pleno derecho de las actuaciones solicitada en realidad está pretendiendo "la invalidez de actos potencialmente anulables" al no existir de forma ostensible y palmaria la causa de nulidad de pleno derecho invocada.
SEGUNDO. -Frente a estos razonamientos de la sentencia apelada, el actor vuelve a insistir en argumentos relativos a la anulabilidad de la resolución, como son los atinentes al plazo para dictar resolución, que considera que se había superado, si se tiene en cuenta que existió caducidad del procedimiento inspector al haber superado el plazo de 12 meses para su realización, expresando lo siguiente:
En definitiva, y aún a riesgo de resultar reiterativos:
1º.- La AEAT dispone de cuatro años para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( art. 66 LGT ), contados desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación ( art. 67 LGT ). En el caso de autos, desde el día 27-7-2009.
2º.- Dicho plazo puede ser interrumpido por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda ( art. 68 LGT ).
3º.- Mas las actuaciones inspectoras deben ser desarrolladas en el plazo de 12 meses (contados desde la notificación al obligado tributario de la comunicación de su iniciación) ampliables por otros 12 cuando se den, y así se justifique por la Administración tributaria, que en el caso inspeccionado concurre alguna de las circunstancias de especial complejidad que establece el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), y el acuerdo de ampliación sea adoptado con determinadas formalidades, en determinado plazo, y fehacientemente notificado al obligado tributario, una vez transcurridos 6 meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras y antes de que lo hagan los 12 meses previstos para el total desarrollo de las mismas.
4º.-En caso de cumplirse todas estas condiciones, el inicio de las actuaciones inspectoras producirá el efecto de interrumpir la prescripción.
5º.- Mas, de no ser así, no se producirá dicho efecto interruptivo, por lo que el plazo de los cuatro años de que la Administración tributaria disponía para girar la liquidación de la deuda seguirá corriendo, produciéndose la caducidad del procedimiento inspector, de manera que -insistimos- las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas en el seno del mismo no interrumpen interrumpir la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto inspeccionado.
6º.- Es lo que -recordamos- ocurrió en nuestro caso:
- Que la comunicación al obligado del acuerdo de ampliación del plazo se hizo el 18-3-2013, cuando debió hacerse el 11-3-2013;
- Por lo que la prescripción iniciada (y nunca ininterrumpida) el día 27-7-2009 se produjo, automáticamente, el día 28-7-2013;
- Motivo por el cual, cuando se giraron las liquidaciones (el día 284-2014 para OBRAS COMAN, S.A. y para BAREM ESTRUCTURAS INDUSTRIALES, S.L. y el día 6-5-2014 para GESTESA DESARROLLOS URBANOS, S.L. (ver página 4 antecedente) ya habían transcurrido 4 años y 276 días para las dos primeras y 4 años y 284 días para la tercera, contados desde el término de presentación de sus declaraciones del IS correspondientes al ejercicio 2008.
7º.- Y ello sin haberse producido por parte de la AEAT, tras el transcurso de los 12 iniciales meses, ninguna de las actuaciones susceptibles de producir la reanudación de los efectos interruptivos de la prescripción que la Ley ( art. 104.5 LGT ), y la unánime jurisprudencia, hemos visto que exigen para que ello tenga lugar, esto es:
- un acuerdo formal de reanudación de las actuaciones;
- en el que expresamente se reconozca que el inicial procedimiento inspector careció de efectos interruptivos; y
- en el que, también expresamente, se indiquen los objetos y períodos tributarios a los que va a referirse el nuevo procedimiento.
Como se ve, se alegan cuestiones ordinarias, sobre posibles vicios de anulabilidad, nunca constitutivos de supuestos de nulidad de pleno derecho, como ya fue correctamente analizado en la sentencia apelada a cuyos argumentos nos remitimos, en cuanto la parte apelante, tras notificársele los acuerdos de los que derivaban las deudas tributarias, debió efectuar la impugnación de los mismos por los cauces de impugnación ordinario, sin que quepa acudir a la excepcional vía de la revisión de oficio solo reservada a supuestos de nulidad de derecho en el que no se encuentra comprendido el que ahora nos ocupa.
TERCERO.-Insistiendo en lo ya razonado se ha de tener en cuenta que lo que es objeto de impugnación, como se constata en la sentencia impugnada, es la resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por la que se inadmite a trámite el escrito presentado por la mercantil el que interesan, al amparo del art. 217 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción derivadas de Acta de conformidad A01 nº 79121740, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2009, incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Madrid,a que anteriormente se ha hecho referencia.
Ha de resaltarse, como se expresa en en la sentencia apelada, que se están impugnando actos firmes, y se alegan motivos de vulneración de legalidad ordinaria, no subsumible en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217 LGT, por lo que siendo ello manifiesto procede ratificar lo expresado en dicha resolución y sentencia apelada sobre la procedencia de declarar la inadmisión "a limine" de la solicitud de revisión de oficio impugnada.
Sobre la procedencia de la inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho frente a la expresada resolución, ha de partirse de la regulación contenida en el artículo 217 de la LGT, dentro del Título V dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, desarrollado por los arts. 4 a 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo, de Revisión en vía administrativa. Dispone el citado precepto legal, en su apartado 1, que "podrá declarase la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".
En el presente caso a tenor de los razonamientos antes expresados no puede considerarse que nos encontremos ante supuesto alguno de nulidad de pleno derecho de los contemplados en el precepto antes transcrito, ya que se trata de un supuesto -el relativo a la caducidad del procedimiento del que derivaría la prescripción de las deudas tributarias- que concurriera o no nunca puede entenderse que por mor de ello se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
CUARTO.-Insistiendo en la doctrina general ha de decirse que el cauce de revisión de oficio, también aplicable al ámbito tributario que nos ocupa es excepcional, así, ha de entenderse que la posibilidad de instar la revisión de oficio, no convierte a ésta en un modo alternativo de impugnación, debiendo interpretarse con carácter restrictivo, por afectar al principio de seguridad jurídica, al implicar un nuevo debate sobre actos administrativos, fuera de los plazos preclusivos normales y cuando ya se había consentido en su día la actuación administrativa, permitiendo que deviniera firme.
De esta forma ha de existir un equilibrio entre el ejercicio de la acción de nulidad por los particulares, a que nos referimos, y el principio de seguridad jurídica antes aludido, por afectar a la impugnación de actos firmes y consentidos. Por ello, aparte de los límites establecidos por el legislador respecto a los actos susceptibles de esta especial posibilidad revisora (actos nulos de pleno derecho, previstos con carácter general en el artículo 106 de la Ley 39/2015, artículo 217 LGT, remitiendo aquél a la regulación de los actos nulos de pleno derecho o disposiciones generales establecidos en el artículo 47.1 y 2 de la propia Ley 39/2015), tal punto de equilibrio se instaura en el artículo 109 de la Ley 39/2015, cuando establece que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes". Debe por lo tanto modularse la posibilidad de apertura del procedimiento revisor, atribuyéndole cierto carácter restrictivo por afectar a impugnaciones de actos administrativos amparados por la presunción de legitimidad.
De todo ello deriva, en abstracto, la posibilidad de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión de oficio, por no encontrarnos en los supuestos en que la misma es procedente, o por ser notoriamente infundada la pretensión de nulidad ejercitada, lo que es recogido en el artículo 217.3 LGT, al expresar:
"Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo, o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".
Y en el presente caso, por los razonamientos precedentes, ha de considerarse que la inadmisión efectuada por la Administración Tributaria es ajustada a derecho, en cuanto que ya "a limine" se observa de forma patente que no existe el cauce de nulidad de pleno derecho denunciado por la parte actora.
Por todo ello ha de desestimarse el recurso de apelación interpuesto, debiendo estarse a la desestimación del recurso acordado frente al acto administrativo objeto de impugnación en el procedimiento de primera instancia.
QUINTO. -En cuanto a las costas de esta segunda instancia, de conformidad con el artículo 139.2 de la LJCA, desestimado el recurso de apelación, procede la imposición de las de esta segunda instancia a la parte apelante, debiendo estarse respecto a las de primera instancia a lo acordado en la sentencia apelada.
En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 1.000 euros
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
