Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 47/2024 de 29 de octubre del 2025

PRIMERO. El presente recurso de apelación se ha interpuesto frente a sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo Número Once de fecha 27 de noviembre de 2023 por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el antes expresado recurrente frente a la resolución de 28/10/2022 de la Directora del Departamento de Aduanas de II.EE, que declara inadmisible la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho formulada al amparo del artículo 217 de la Ley General Tributaria por D. Rafael Elorza Mendiluce, en nombre y representación de CEFERINO ELORZA SA, mediante la que interesa la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación vinculada a delito del procedimiento de inspección con referencia 2020-48851-00011, tramitado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el País Vasco.

La sentencia apelada considera como elementos más relevantes a destacar en esta segunda instancia los siguientes:

"El acuerdo de liquidación vinculada a delito señala que CEFERINO ELORZA, S.A. "coloboró con BLOOMFELD en la falsificación de la documentación aduanera para que la mercancía fuera despachada aduaneramente como slabs de origen China (no sometidos a derechos antidumping)" (el apartado "Elemento subjetivo" se inicia en la página 74 del acuerdo de liquidación).

VI. - Con fecha 7 de julio de 2021, se remite el expediente al Ministerio Fiscal, al considerar los hechos como constitutivos de un presunto delito contra la Hacienda Pública -lo que se pone en conocimiento de ambos interesados a los efectos oportunos-, donde se encuentra en tramitación a la fecha actual (en sede de la Fiscalía Europea).

VII. - Con fecha 26 de julio de 2022, D. Rafael Elorza Mendiluce, en nombre y representación de CEFERINO ELORZA SA, con N.I.F.: A95508065, ha solicitado la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación vinculada a delito del expediente del procedimiento de inspección con referencia 2020-48851-00011, por considerar que concurren las causas de nulidad de las letras a ) y e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria ".

(...)

Las alegaciones de la parte actora, apelante en esta segunda instancia se acotan de la siguiente manera en la sentencia apelada:

- considera que se ha vulnerado el artículo 25 de la Constitución Española , por haberse infringido el principio non bis in idem en su vertiente procesal.

Entiende que, cuando el acuerdo de liquidación fija la condición de codeudor en el artículo 77.3, párrafo segundo, del código aduanero de la Unión, esta apreciación determina que concurre el supuesto de hecho del artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria , que califica como responsables solidarios de la deuda tributaria a las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria, extendiéndose su responsabilidad a la sanción.

Considera que el acuerdo de liquidación "tiene como presupuesto una derivación de responsabilidad que es un acto de naturaleza sancionadora que, además de no haberse dictado, no podría dictarse estando como está pendiente el procedimiento penal número 81/2021 ante la Fiscalía Europea" y que "aun cuando en nuestro supuesto no nos encontramos ante una derivación de responsabilidad de una sanción, sino de una deuda tributaria, el presupuesto para aplicar esta doctrina constitucional sí es aplicable, porque colaborar activamente en una defraudación tributaria que, según la AEAT, constituye delito es un acto ilícito que se está imputando a CEFERINO ELORZA SA" (pág. 21 del escrito de solicitud".

Considera que, en tanto siga tramitándose un procedimiento penal que tiene por objeto el supuesto delito fiscal cometido, no puede producirse ninguna resolución administrativa por los mismos hechos y al mismo sujeto.

- En relación con la causa de nulidad del artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria , la entidad reclamante entiende que su declaración como codeudor con base en el artículo 77.3, párrafo segundo, del código aduanero de la Unión, se ha realizado sin ningún tipo de prueba o motivación, más allá de considerar como indicio de maniobra fraudulenta el simple hecho de cambiar el régimen de representación indirecta utilizado en supuestos anteriores a, en el caso de las declaraciones controvertidas, representación directa. Sería necesario que alguna autoridad judicial competente hubiera declarado en sentencia firme la falsedad de la información o de la documentación en que el acuerdo de liquidación fundamenta la condición de codeudor.

Por ello, y puesto que no tiene consideración de codeudor, la exigencia de responsabilidades en la deuda con carácter solidario, lo que le convertiría en responsable solidario, se ha hecho igualmente prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello en la normativa tributaria.

La sentencia apelada para justificar la denegación de los motivos de impugnación alegados por el recurrente expresa lo siguiente, respecto a la aplicación del principio non bis in idem:

Como acertadamente refiere la Resolución impugnada, este principio proyecta su eficacia en el ámbito sancionador y se deriva (tal y como viene reconociendo la jurisprudencia constitucional, p.e., Sentencia del Tribunal Constitucional 2/1981, de 30 de enero ) de los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones recogidos en el artículo 25 de la Constitución Española , en conexión también con el artículo 24.2 de la Constitución Española , en cuanto contenido de un proceso con todas las garantías en el ámbito administrativo sancionador. No solo se refiere a la prohibición de duplicación -concurriendo las identidades de sujetos, hechos y fundamento de sanciones penales o a la concurrencia de estas con las administrativas, sino también a la duplicidad de sanciones de carácter administrativo ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre y 159/1985, de 27 de noviembre ).

Y se añade:

El acuerdo de liquidación vinculada a delito no tiene naturaleza sancionadora,sino que tiene por objeto la cuantificación de la deuda por el concepto de derechos antidumping relativa a las declaraciones en aduana objeto de comprobación. Una liquidación tributaria se dicta en ejercicio del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero no en ejercicio del ius puniendi, con independencia de que el importe de la cuota liquidada sea relevante para considerar que la conducta puede, en su caso, ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública.

Por otro lado y a mayor abundamiento, el acto impugnado (la liquidación vinculada a delito) se ha dictado en el marco de un procedimiento de inspección, no de un procedimiento sancionador.

Por tanto, teniendo en consideración que el acto impugnado carece de naturaleza sancionadora, la invocación la actora de la causa de nulidad del artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria carece manifiestamente de fundamento.

En lo relativo a la causa de nulidad alegada de prescindir totalmente del procedimiento, conforme al artículo 217.1.e) se razona:

En el presente caso, la recurrente funda la concurrencia de la causa de nulidad del artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria en que, a su juicio, su declaración como codeudor con base en el artículo 77.3, párrafo segundo, del Código Aduanero de la Unión , que denuncia que se ha realizado sin ningún tipo de prueba o motivación, más allá de considerar como indicio de maniobra fraudulenta el simple hecho de cambiar el régimen de representación indirecta utilizado en supuestos anteriores a la representación directa, en el caso de las declaraciones controvertidas. Sostiene que sería necesario que alguna autoridad judicial competente hubiera declarado en sentencia firme la falsedad de la información o de la documentación en que el acuerdo de liquidación fundamenta la condición de codeudor. En consecuencia y puesto que no tiene consideración de codeudor, la entidad sostiene que la exigencia de responsabilidades en la deuda con carácter solidario, se ha hecho igualmente prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello en la normativa tributaria, pues sería necesario que se hubiera instruido un procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria.

Frente a tales alegaciones, debe destacarse que, como indica la Resolución impugnada, que el acuerdo de liquidación funda la condición de codeudor de la entidad reclamante en el artículo 77.3, segundo párrafo, del Código Aduanero de la Unión y no en el supuesto de responsabilidad solidaria previsto en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria . Este apartado del 77.3 se centra en cuestiones fácticas para cuya apreciación no necesariamente es previa la declaración formal de falsedad documental efectuada por una autoridad judicial (aunque se trata de actuaciones y comportamientos sobre los que deberá haber en su momento un pronunciamiento judicial), ....

....

De lo antedicho resulta que el demandante está suscitando cuestiones sobre la valoración de la prueba y la calificación de los hechos que no puede ser objeto de análisis en un procedimiento de nulidad de pleno derecho, cuyo examen se limita estrictamente a valorar la concurrencia de las causas del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , en ninguna de las cuales resulta subsumible.

SEGUNDO. Frente a estos razonamientos de la sentencia apelada, considera la entidad apelante, como motivos más relevantes, en cuanto constituye la "ratio decidendi", de esta resolución lo siguiente:

Partiendo de los anteriores hechos, la cuestión última cuyo control se pretende por esta Sala no es otra que considerar la legalidad (o más bien manifiesta ilegalidad) de una liquidación vinculada a delito contra quien no es el obligado tributario, cuestión que pasa por determinar si CEFERINO ELORZA SA es obligado tributario de conformidad con los artículos 77.3 y 84 CAU, cuestión que sólo puede responderse en sentido negativo salvo que se asuma, simplemente, que la AEAT puede considerar obligado tributario a quien le parezca sin procedimiento alguno (con los problemas no sólo de legalidad sino constitucionales que ello tiene).

...

Encuadrando dicha cuestión en los motivos de nulidad que recoge la Ley General Tributaria (en adelante LGT) , nos referíamos en nuestra solicitud y posteriormente en nuestra demanda, de forma principal al artículo 217.1.e) LGT , pues efectivamente, una liquidación vinculada a delito contra quien no es obligado tributario supone un acto dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, suponiendo en puridad una vía de hecho. Asimismo, y de forma complementaria, en tanto que la liquidación vinculada a delito supondría, en el mejor de los casos, una derivación de responsabilidad encubierta (del artículo 42 LGT , pues en aquel momento no había procedimiento penal y, en consecuencia, la declaración de responsabilidad del artículo 258 LGT sería igualmente nula de pleno derecho); alegábamos la causa del 217.1.a) LGT, por vulneración del principio non bis in idem, derivado de los artículos 9 y 25 de la Constitución , al ser considerado el procedimiento de derivación de responsabilidad un procedimiento sancionador.

Y se añade:

En relación con la primera de las cuestiones, debemos comenzar recordando que nos encontramos ante una liquidación vinculada a delito, resolución con una regulación especial y que, de conformidad con el artículo 254 LGT, así como la Disp. Adicional 10ª de la LJCA , no es susceptible en de recurso en vía administrativa ni contencioso-administrativa. Dicha realidad resulta en un régimen excepcional, contrario al régimen general en cuanto al control de los actos administrativos; y por tanto, sometido a una interpretación restrictiva en todos los sentidos, sin que pueda convertirse la excepción en la línea de principio alterando la totalidad del régimen y principios que rigen la actuación administrativa.

En este sentido, por un lado, debemos referirnos a que la propia excepcionalidad del régimen de la liquidación vinculada a delito debe conllevar una interpretación estricta en cuanto a los elementos subjetivos de la misma. Quiere ello decir, que la liquidación vinculada a delito sólo puede ser dirigida contra quien tiene condición de obligado tributario, no contra otros terceros responsables, pues para tales terceros existen los oportunos procedimientos que no limitan la vía de revisión ante los tribunales. No es ya que se produzca una aplicación analógica (vedada por el artículo 14 LGT ); sino que se altera el propio régimen de recursos, con afectación directa al derecho a la tutela judicial efectiva (como veremos en el motivo siguiente).

TERCERO. Así acotado lo que es objeto de impugnación, la inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho frente a la expresada liquidación -no la sanción conexa con la misma-, ha de partirse de la regulación contenida en el artículo 217 de la LGT, dentro del Título V dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, desarrollado por los arts. 4 a 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo, de Revisión en vía administrativa. Dispone el citado precepto legal, en su apartado 1, que "podrá declarase la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

En el presente caso lo que se ha de constatar es si existe nulidad de pleno derecho por cuanto se lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, apartado a), y por cuanto se hubiera prescindido completamente del procedimiento establecido para la adopción del acuerdo recurrido, apartado e), ambos del precepto transcrito.

CUARTO. Ha de comenzar por afirmarse que el cauce de revisión de oficio es excepcional. Así, ha de entenderse que la posibilidad de instar la revisión de oficio no convierte a ésta en un modo alternativo de impugnación, debiendo interpretarse con carácter restrictivo, por afectar al principio de seguridad jurídica, al implicar un nuevo debate sobre actos administrativos, fuera de los plazos preclusivos normales y cuando ya se había consentido en su día la actuación administrativa, permitiendo que deviniera firme.

De esta forma ha de existir un equilibrio entre el ejercicio de la acción de nulidad por los particulares, a que nos referimos, y el principio de seguridad jurídica antes aludido, por afectar a la impugnación de actos firmes y consentidos. Por ello, aparte de los límites establecidos por el legislador respecto a los actos susceptibles de esta especial posibilidad revisora (actos nulos de pleno derecho, previstos con carácter general en el artículo 106 de la Ley 39/2015, artículo 217 LGT, remitiendo aquél a la regulación de los actos nulos de pleno derecho o disposiciones generales establecidos en el artículo 47.1 y 2 de la propia Ley 39/2015), tal punto de equilibrio se instaura en el artículo 109 de la Ley 39/2015, cuando establece que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes". Debe por lo tanto modularse la posibilidad de apertura del procedimiento revisor, atribuyéndole cierto carácter restrictivo por afectar a impugnaciones de actos administrativos amparados por la presunción de legitimidad.

De todo ello deriva, en abstracto, la posibilidad de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión de oficio, por no encontrarnos en los supuestos en que la misma es procedente, o por ser notoriamente infundada la pretensión de nulidad ejercitada, lo que es recogido en el artículo 217.3 LGT, al expresar:

"Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo, o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".

QUINTO. Para la resolución de la cuestión debatida hemos de analizar previamente la naturaleza de las liquidaciones vinculadas a la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, regulada en los artículos 255 y siguientes de la Ley General Tributaria. Sobre lo que existe diversa jurisprudencia del Tribunal Supremo, como es la sentencia de 05/06/2025, recurso 5166/2024, que reproduce la doctrina plenamente recaída en otros casos precedentes, dicha sentencia razona:

«1. Sobre la cuestión de interés casacional se ha pronunciado esta Sala, Sección Segunda, en las sentencias 130 y 131/2023 ya citadas, luego hay jurisprudencia. Ciertamente se dictaron para un supuesto distinto, pero eso es accidental: lo sustancial es que se pronuncian sobre la naturaleza de la liquidación vinculada al delito contra la Hacienda Pública y tal pronunciamiento es aplicable al caso de autos.

2. Esas sentencias han declarado que las liquidaciones vinculadas al delito tienen «posición instrumental al servicio de una causa penal abierta, en cuanto a su naturaleza, fines y efectos jurídicos». Añaden que no se trata de un acto administrativo propiamente dicho, "no es un acto común o normal" revestido de los privilegios que les son propios y su regulación «estatuye un sistema de compatibilidad entre la sospecha de delito y la fijación de una deuda tributaria -y su cobro, bajo control judicial- en la medida en que su impago pudiera determinar, en un juicio anticipatorio, conjetural, provisional, efectuado por la Administración, la comisión de un delito, a efectos de su denuncia, esto es, de la puesta en conocimiento del juez penal de los hechos.

3. Para resolver la cuestión de interés casacional partimos del artículo 254.1 de la LGT , que impide promover recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación vinculada al delito; también de la disposición adicional décima de la LJCA que prevé que «no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos.

4. Esta regulación no vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso a la jurisdicción ( artículo 24.1 de la Constitución ), lo vulneraría vetar todo control jurisdiccional. Como es sabido, tal derecho fundamental es de configuración legal en cuanto a qué orden jurisdiccional corresponde conocer de su legalidad, lo que explica, por ejemplo, que sea pacífico el artículo 3.a) de la LJCA al prever actos de las Administraciones excluidos del enjuiciamiento por este orden contencioso-administrativo.

5. En este caso, es el orden penal el que conoce de esas liquidaciones vinculadas a delito precisamente por su vocación instrumental pues, como señalan las sentencias 130 y 131/2023 , son liquidaciones vinculadas a un delito contra la Hacienda, no delitos vinculados a las liquidaciones. Así se deduce del artículo 305.5 del Código Penal y de la LGT, cuya regulación, respecto de lo ahora litigioso y sin entrar en excepciones que no son del caso, es esta:

1º Se parte de la regla general: si la Administración Tributaria aprecia indicios de delito «...se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título» (artículo 250.1).

2º El artículo 253.1 nos dice que, si de las actuaciones de comprobación, se deducen indicios de delito, se formaliza una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.

3º Ahora bien, como puede haber aspectos o hechos no vinculados a delito, se aplica un régimen de división o separación, de forma que la Inspección dictará liquidación «...separando en liquidaciones diferentes aquellos [hechos] que se encuentren vinculados con el posible delito...y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito...» ( artículo 250.1 párrafo segundo). Tal regulación se recoge, así mismo, en el artículo 305.5 del Código Penal .

4º Respecto de los hechos no vinculados a delito, se seguirá el curso ordinario y, en lo que aquí interesa, con sujeción a las reglas generales de revisión del Título V, esto es, mediante revisión en vía administrativa o económico-administrativa, luego con acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa ( artículos 250.3 y 254.2 de la LGT y artículo 305.5 segundo, primer inciso, del Código Penal ).

5º Ese mismo régimen se seguirá si la denuncia o querella se inadmite, en cuyo caso la terminación queda sujeta a las reglas generales ( artículos 153 a 157 de la LGT ), luego a las reglas ordinarias de impugnación. Si finalmente no hay condena penal por inexistencia de obligación tributaria, se aplica lo previsto en el apartado b) del artículo 257.2); y si no hay condena por otra causa se aplica el apartado c) del artículo 257.2, esto es, las reglas de los artículos 153 a 157.

6º En cuanto a los hechos presuntamente delictivos, la suerte de la liquidación es la prevista en el artículo 257.1 de forma que el control judicial se efectúa en sede de la jurisdicción penal, a quien corresponde: «...determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley » (artículo 254.1).

6. De lo expuesto se deduce, por tanto, que hay tutela judicial en la vertiente de acceso a la justicia, ya sea ante el orden penal -si trae su causa en una liquidación vinculada a delito- o bien contencioso-administrativa, si se trata de aquellos hechos separables, o si no recae condena penal por causa distinta a la inexistencia de obligación tributaria.

7. Por tanto, y conforme al artículo 93.1 de la LJCA , a efectos del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso a la jurisdicción, se declara que el régimen de las liquidaciones vinculadas a delito no vulneran ese derecho fundamental respecto de la prohibición de ser revisadas en vía administrativa, económico-administrativa luego, en consecuencia, por la jurisdicción contencioso-administrativa, pues por razón de su posición instrumental respecto de una causa penal en el curso de la cual se podrá controlar la conformidad a Derecho de esas liquidaciones ».

SEXTO. Fijado el precedente marco de las cuestiones suscitadas, hemos de decir, que sin necesidad de suscitar la naturaleza de las liquidaciones vinculadas a delito, ya predeterminada legal y jurisprudencialmente como se ha analizado anteriormente, desde la óptica de la causa de nulidad del pleno derecho invocada de que la resolución impugnada se haya dictado prescindiendo "total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello", contemplada en el artículo 217.1.e) LGT, hemos de contemplar si existen elementos "prima facie", como para determinar la concurrencia de la causa de inadmisión invocada, lo que exigiría la constatación de que se dan todos los presupuestos requeridos para que la entidad actora pueda ser incluida como responsable en la liquidación dictada por la Administración como vinculada a delito. Aun cuando estas resolución tienen un claro carácter provisional y se encuentran vinculadas a lo que se resuelva por la jurisdicción penal en que se investiga el delito, en cuanto a la vinculación o no de los responsables a incluir en dicha resolución que es el presupuesto de las actuaciones penales, es claro que existen uno elementos reglados que han de presidir la decisión a adoptar por la Administración, que tiene importantes consecuencias jurídicas para los sujetos incluidos en el ámbito subjetivo de la resolución. Este aspecto ha de entenderse que puede insertarse en abstracto entre los supuestos de nulidad de pleno derecho, en cuanto al procedimiento seguido para su adopción, necesidad de concurran los presupuestos precisos para seguir las actuaciones contra la actora y necesaria motivación, como es propio de todo el control jurisdiccional de las potestades administrativas, siendo indudable que la ahora ejercitada lo es, pues basta con constatar que de la inclusión en la liquidación se derivan importantes consecuencias para el sujeto así incluido, como son las derivadas de la ejecución en régimen de autotutela por la Administración de las consecuencias derivadas de la reiterada inclusión en la liquidación vinculada a delito, y finalmente en cuanto a los efectos definitivos condicionada a lo que se decida por la jurisdicción penal .

De esta forma ha de considerarse que la inclusión o no en la liquidación a efectuar, y la propia liquidación tiene el siguiente régimen contemplado en el artículo 251 LGT:

Artículo 251. Ex cepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública.

1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .

b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.

c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.

En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario.

2. En los supuestos señalados en el apartado anterior, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

Pues bien, en el presente caso, ha de constatarse si concurre en la entidad recurrente el carácter de responsable en cuanto, esta cuestión no puede considerarse como preestablecida de una forma incontestable e incuestionable, ya que ello viene determinado por el contenido del artículo 77.3 del Código Aduanero al determinar que el "El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana".

En el presente caso, el Agente de Aduanas, actuaba como representante directo, por lo que la responsabilidad era del representado, por más que esta situación se hubiera cambiado en relación con actuaciones precedentes, sin que quepa por ello presumir en este estadio inicial de análisis que ello se había hecho de una forma fraudulenta.

Por ello ha de entenderse, que la inclusión como responsable en la liquidación efectuada del Agente de Aduanas pudiera no estar debidamente justificada, de donde deriva que no puede considerarse "prima facie" en este estado inicial que no existe el supuesto de nulidad de pleno derecho invocado.

SÉPTIMO. Insistiendo en lo anteriormente razonado se ha de considerar que en ningún momento se ha invocado ni se encuentra en el planteamiento de las partes la incompetencia de este orden jurisdiccional para conocer una pretensión de nulidad de pleno derecho, en este estadio previo, determinando si se dan los supuestos para incluir como responsable a la entidad actora en la liquidación efectuada, de ahí que deba estarse, por ello, al régimen general de impugnación de los actos que pudieran adolecer de un vicio de nulidad de pleno derecho, pues lo contrario conllevaría a obligar a la recurrente a arrastrar unas graves consecuencias ulteriores, cuando es esta declaración inicial la que determina todo el régimen posterior como es la investigación penal derivada de pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal.

Se ha de considerar, por lo tanto, que no es así patente o notoriamente infundada la pretensión de nulidad de pleno derecho a los efectos de inadmisión de la revisión de oficio instada de conformidad con lo previsto en el artículo 217.3 LGT, de forma que se hace exigible precisar el alcance de la imputación de responsabilidad a dicha entidad actora en que forma que se justifique inicialmente a los efectos que permitan efectuar frente a la misma la liquidación finalmente llevada a cabo, lo que hace exigible la tramitación del procedimiento de revisión de oficio instado.

OCTAVO. Se ha de insistir en que la inadmisión requiere que sea notoriamente infundada la pretensión de nulidad del pleno derecho y ante los precedentes razonamientos efectuados ello no puede concluirse en forma alguna, ya que antes al contrario, "prima facie", parece razonable entender que no se puede descartar inicialmente la existencia de tal vicio de nulidad de pleno derecho.

Ha de reputarse, así, que se dan los presupuestos requeridos para iniciar la tramitación del procedimiento, y sin perjuicio de que se analicen en el mismo los pormenores de la reiterada responsabilidad de la entidad apelante, sin que en la consideración preliminar a efectuar en el presente momento puedan descartarse los vicios invalidantes -de nulidad de pleno derecho-- que legitiman la iniciación de tal vía revisora.

Y en este caso, por las precedentes consideraciones, ha de entenderse que se dan todos los requisitos, al menos como para legitimar la iniciación de la revisión de oficio, al objeto de poder depurar en el procedimiento que necesariamente se ha de tramitar por la Administración si los vicios de nulidad expresados concurren efectivamente.

Es así, procedente la estimación del recurso, mas solo parcialmente, en lo atinente a la tramitación de la solicitud de revisión de oficio, ya que la constatación efectiva efectiva de que se dan los supuestos de nulidad de pleno derecho alegados, requiere la expresada tramitación del procedimiento con todas las garantías precisas, como es el dictamen del órgano consultivo, correspondiendo su resolución, por otro lado, a órgano distinto al que compete el acuerdo de iniciación, que es el acto ahora revisado. Por ello, no puede en el presente momento, de forma directa, estimarse la existencia de un vicio de nulidad radical de los acuerdos cuya revisión se postula, lo que será, en su caso, la consecuencia de la tramitación de la revisión.

Por todo ello ha de estimarse parcialmente el recurso de apelación interpuesto, revocando la sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso impugnada, debiendo estimarse parcialmente la demanda anulando y dejando sin efecto el acuerdo de inadmisión de la solicitud de revisión de oficio presentada, siendo procedente la admisión de la revisión solicitada con tramitación del procedimiento y dictándose la resolución de fondo que sea procedente.

NOVENO. En cuanto a las costas de esta segunda instancia, de conformidad con el artículo 139.2 de la LJCA, estimado parcialmente el recurso no procede su imposición a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,