Sentencia Contencioso-Administrativo 144/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 3089/2021 de 03 de marzo del 2026

PRIMERO. - ÁMBITO DE LA REVISIÓN JUDICIAL. CUESTIONES PLANTEADAS.

Se impugna ante la Sala el acuerdo del TEAC que al estimar parcialmente recurso de alzada anuló parcialmente el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT de fecha 13 de marzo de 2017 declarando al recurrente responsable subsidiario de las deudas de la mercantil DIRECCION000., al amparo del artículo 43.1 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria para el que son responsables los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Los motivos de impugnación del acuerdo recurrido, que expuestos en demanda fundamentan el presente recurso, convenientemente resumidos, son los siguientes:

1º extensión de los efectos de la cosa juzgada emanada de la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad DIRECCION000. Caducidad del procedimiento de inspección tributaria seguido a la sociedad DIRECCION000.

2º la inexistencia de los presupuestos determinantes de la responsabilidad subsidiaria en ausencia de conducta ilícita y culpable de la sociedad DIRECCION000 en la determinación de las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO. - EXTENSIÓN DE LOS EFECTOS DE LA COSA JUZGADA EMANADA DE LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA SOCIEDAD DIRECCION000. CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA SEGUIDO A LA SOCIEDAD DIRECCION000. EL CRITERIO DE LA SALA.

Quien recurre, al invocar en su favor los efectos de la sentencia dictada en un recurso en que fue parte litigante la sociedad por él administrada, ejerce el derecho de contradicción y defensa reconocido al responsable, cuyo contenido garantizado constitucionalmente - sentencias del TCO 85/2006, de 27 de marzo, 39/2010, de 29 de julio y 140/2010, de 29 de julio - le concede no solo la posibilidad de impugnar plenamente el acuerdo de derivación de responsabilidad sino también la liquidación practicada al deudor principal.

Dado que para fundamentar la estimación del recurso de alzada formulado contra la primera resolución del TEAR, el TEAC ha valorado la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad DIRECCION000, es posible poner en limpio cuáles son los efectos del fallo de la Sala de Murcia en la esfera jurídica del recurrente.

El ámbito del proceso judicial tomado en consideración por el TEAC fue el siguiente: la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dicta sentencia de fecha 8 de julio de 2019 que estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por DIRECCION000. contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo de la Región de Murcia de 29 de 2016, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativa nº NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo de acuerdo de liquidación A23 NUM003 por el concepto del Impuesto de sociedades correspondiente al periodo 2006 a 2009 por importe de 39.862,06 € y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de aquella liquidación nº A23 NUM004 por importes de 38.742,33 €, y, en consecuencia, los anula.

La razón por la que la Sala de Murcia no estimó conforme a Derecho los actos impugnados se encuentra en el incumplimiento del artículo 150 de la Ley General Tributaria, en el que se regula el plazo de las actuaciones inspectoras, a las que en el caso enjuiciado niega eficacia para interrumpir la prescripción en perjuicio del derecho de la Administración a liquidar la deuda comprobada por la Inspección de Tributos, tras verificar que iniciadas en fecha 3 de diciembre de 2010, no se notificó a la sociedad inspeccionada el acuerdo el acuerdo de liquidación sino en fecha 4 de febrero de 2013.

El TEAC, haciendo suyo el modo de razonar de la Sala de Murcia, lo extiende a la revisión de las deudas del Impuesto sobre el Valor Añadido de DIRECCION000. cuyo pago se deriva también al recurrente, excluyendo de la derivación los períodos de liquidación desde el 4T2006 al 4T 2008; en cambio, deja a salvo los períodos de liquidación comprendidos entre el 1T y el 4T de 2009, al entender que la prescripción se habría reanudado en sede de la deudora principal con la notificación a esta del acuerdo de liquidación en fecha 5 de febrero de 2013.

Los antecedentes expuestos merecen estas consideraciones.

Es obvio que la argumentación de la demanda sobre la cuestión tratada ha perdido su sentido, desde el momento en que el TEAC asume, al menos parcialmente, el planteamiento del recurrente en lo que se refiere a la prescripción de las deudas de del Impuesto sobre el Valor Añadido de DIRECCION000.

La demanda, en todo caso, incurre en el error legal de insistir en la caducidad total del procedimiento de inspección seguido a la mercantil DIRECCION000, pese a que la Ley General Tributaria se limita establecer como sanción legal de los procedimientos que incumplen el plazo máximo de duración la no interrupción de la prescripción que, en principio, acompaña a la realización de las actuaciones inspectoras

Es correcto el criterio del TEAC que considera interrumpida nuevamente la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo previsto en el citado artículo 150 de la Ley General Tributaria, pues así lo prevé este artículo.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC recurrido que se examina en este fundamento jurídico, en la medida en que damos por probada la subsistencia de deudas de la sociedad deudora principal no afectadas por prescripción.

TERCERO. - INEXISTENCIA DE LOS PRESUPUESTOS DETERMINANTES DE LA RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN AUSENCIA DE CONDUCTA ILÍCITA DE LA SOCIEDAD DIRECCION000 EN LA DETERMINACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Al cuestionar el fundamento de la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido del que es sujeto pasivo la sociedad deudora principal, el recurrente, su administrador que fue, ejercita de nuevo el derecho de defensa reconocido al responsable subsidiario, que le concede la posibilidad de impugnar también la liquidación practicada al deudor principal.

Nuestra misión como Tribunal del orden contencioso-administrativo se reconduce a determinar si las apreciaciones de la Administración en que se basan la liquidación practicada responden a la razón o a la lógica o si, por el contrario, resultan arbitrarias o carentes de fundamento.

Como Tribunal estamos obligados a tener presente los límites establecidos por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión (Sala Tercera) de 21 de junio de 2012 (asunto Mahageben), en el sentido de que no cabe denegar el derecho a la deducción por el simple motivo de que el sujeto pasivo no se ha cerciorado de que el emisor de la factura relativa a los bienes por los que se solicita el ejercicio del derecho a deducción tenía la condición de sujeto pasivo, disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones tributarias, o porque el sujeto pasivo no dispone, aparte de la citada factura, de otros documentos que puedan demostrar las anteriores circunstancia; pero sí en el caso de que concurran datos objetivos que acrediten que el sujeto pasivo cuestión sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude o simulación.

En todo caso, el Tribunal es de la opinión que sobre la parte actora, que se subroga a todos los efectos en la posición de la sociedad deudora, pesa la carga de probar la realidad no solo de las operaciones documentadas sino de su realización por parte de quien las facturó, como corresponde a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto la recurrente tendría que haber acreditado fehacientemente que realmente se habían realizado los servicios facturados.

No se trata de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejen las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de operaciones efectivamente realizadas en los términos anteriormente descritos.

En este caso, lo que tenemos es que la Inspección sí ha establecido una serie de indicios racionales que conducen a presumir la irrealidad de los servicios facturados, en la medida en que resulta difícil aceptar, conforme a la experiencia ordinaria, que la entidad (Construcciones Kenabel) emisora de las facturas utilizadas por la recurrente en el período de liquidación subsistente tengan la condición de verdaderos actores del tráfico empresarial, más allá de su presencia en el mismo con fines espurios, distintos del desarrollo de verdaderos proyectos empresariales.

Debemos señalar que, pese a que el alcance de la responsabilidad derivada ha quedado reducido por efectos de las incidencias del procedimiento de inspección analizadas en el fundamento primero de la presente sentencia, no es posible desligar el examen de las facturas emitidas por Construcciones Kenabel de la totalidad de los hechos comprobados por la Inspección, extensivos a otras sociedades emisoras de facturas, bajo el dominio de una única persona.

La particularidad del supuesto ahora enjuiciado radica en que, si bien es cierto que la Inspección no solo presta atención a la falta de medios personales y materiales de los proveedores del proveedor que emite la factura, sino también a circunstancias pertenecientes al círculo personal de la sociedad presuntamente receptora, que sustentan la valoración del carácter simulado de los servicios facturados.

En los contratos aportados, no se especifican ni las obras o tareas a realizar, ni el tiempo de duración, ni el presupuesto de la obra, e incluso se dice literalmente que ""No hay un precio fijo establecido, pues este puede oscilar, según la colaboración prestada cada mes, y en función de las necesidades de DIRECCION000", en contradicción con los usos del tráfico empresarial, que se caracteriza por la predeterminación exacta de las obligaciones recíprocamente contraídas por cada parte contratante.

El recurrente no ha podido identificar a los concretos trabajadores que trabajaron en las obras , o su exacta contribución , y pese a que la demanda resta importancia a este dato, tenemos que brillar por su ausencia la aportación de la documentación relativa a la existencia de las subcontratas, que teóricamente debe consignarse en un Libro en el que por disposición de la Ley 32/2006, de 18 de octubre, reguladora de la subcontratación en el sector de la construcción deben reflejarse las incidencias más significativas en la relación contratista y comitente.

El pago se realizó sistemáticamente mediante pagarés satisfechos en efectivo (cierto que con cargo en la cuenta de la sociedad) sin que en el documento se especifique la persona que materialmente realizó el cobro imposibilitando así el seguimiento del destino final de los fondos, siendo destacable la renuncia sistemática a utilizar transferencias bancarias entre empresas, que representan un medio seguro y fehaciente de cumplir obligaciones dinerarias.

La Sala razona en ausencia de aportación de pruebas que de algún modo convenzan de la utilización a pie de obra de los servicios facturados, más cuando la prestación contratada con carácter principal consiste en la puesta a disposición.

Sería injusto decir que se impone a la actora una carga de probar desproporcionada o imposible de cumplir, por lo que, debemos concluir, que la recurrente no ha logrado desvirtuar las imputaciones de falta de veracidad de las facturas deducidas, y de conformidad con las reglas sobre distribución de la prueba - artículos 105 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil - no hay razones para anular la liquidación practicada.

En cuanto a las sanciones, la demanda se limita a una genérica invocación de la ausencia de prueba de la culpabilidad de la entidad infractora. Como es sabido, el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990. Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que, en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto precisamente a partir de la explicación ofrecida por la recurrente, debemos desestimar el recurso, ante la dificultad de considerar justificada la conducta de un obligado tributario que ejerce el derecho a deducir el IVA soportado utilizando facturas de dudosa veracidad, cuyo valor probatorio ha quedado en entredicho.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC recurrido que se examina en este fundamento jurídico, y con ello, el recurso en su totalidad.

CUARTO. - EL CRITERIO DE LA SALA ACERCA DE IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Con imposición de costas a la parte recurrente que ha visto desestimado su recurso, hasta un máximo de 3000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO. - ÁMBITO DE LA REVISIÓN JUDICIAL. CUESTIONES PLANTEADAS.

Se impugna ante la Sala el acuerdo del TEAC que al estimar parcialmente recurso de alzada anuló parcialmente el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT de fecha 13 de marzo de 2017 declarando al recurrente responsable subsidiario de las deudas de la mercantil DIRECCION000., al amparo del artículo 43.1 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria para el que son responsables los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Los motivos de impugnación del acuerdo recurrido, que expuestos en demanda fundamentan el presente recurso, convenientemente resumidos, son los siguientes:

1º extensión de los efectos de la cosa juzgada emanada de la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad DIRECCION000. Caducidad del procedimiento de inspección tributaria seguido a la sociedad DIRECCION000.

2º la inexistencia de los presupuestos determinantes de la responsabilidad subsidiaria en ausencia de conducta ilícita y culpable de la sociedad DIRECCION000 en la determinación de las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO. - EXTENSIÓN DE LOS EFECTOS DE LA COSA JUZGADA EMANADA DE LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA SOCIEDAD DIRECCION000. CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA SEGUIDO A LA SOCIEDAD DIRECCION000. EL CRITERIO DE LA SALA.

Quien recurre, al invocar en su favor los efectos de la sentencia dictada en un recurso en que fue parte litigante la sociedad por él administrada, ejerce el derecho de contradicción y defensa reconocido al responsable, cuyo contenido garantizado constitucionalmente - sentencias del TCO 85/2006, de 27 de marzo, 39/2010, de 29 de julio y 140/2010, de 29 de julio - le concede no solo la posibilidad de impugnar plenamente el acuerdo de derivación de responsabilidad sino también la liquidación practicada al deudor principal.

Dado que para fundamentar la estimación del recurso de alzada formulado contra la primera resolución del TEAR, el TEAC ha valorado la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad DIRECCION000, es posible poner en limpio cuáles son los efectos del fallo de la Sala de Murcia en la esfera jurídica del recurrente.

El ámbito del proceso judicial tomado en consideración por el TEAC fue el siguiente: la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dicta sentencia de fecha 8 de julio de 2019 que estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por DIRECCION000. contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo de la Región de Murcia de 29 de 2016, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativa nº NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo de acuerdo de liquidación A23 NUM003 por el concepto del Impuesto de sociedades correspondiente al periodo 2006 a 2009 por importe de 39.862,06 € y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de aquella liquidación nº A23 NUM004 por importes de 38.742,33 €, y, en consecuencia, los anula.

La razón por la que la Sala de Murcia no estimó conforme a Derecho los actos impugnados se encuentra en el incumplimiento del artículo 150 de la Ley General Tributaria, en el que se regula el plazo de las actuaciones inspectoras, a las que en el caso enjuiciado niega eficacia para interrumpir la prescripción en perjuicio del derecho de la Administración a liquidar la deuda comprobada por la Inspección de Tributos, tras verificar que iniciadas en fecha 3 de diciembre de 2010, no se notificó a la sociedad inspeccionada el acuerdo el acuerdo de liquidación sino en fecha 4 de febrero de 2013.

El TEAC, haciendo suyo el modo de razonar de la Sala de Murcia, lo extiende a la revisión de las deudas del Impuesto sobre el Valor Añadido de DIRECCION000. cuyo pago se deriva también al recurrente, excluyendo de la derivación los períodos de liquidación desde el 4T2006 al 4T 2008; en cambio, deja a salvo los períodos de liquidación comprendidos entre el 1T y el 4T de 2009, al entender que la prescripción se habría reanudado en sede de la deudora principal con la notificación a esta del acuerdo de liquidación en fecha 5 de febrero de 2013.

Los antecedentes expuestos merecen estas consideraciones.

Es obvio que la argumentación de la demanda sobre la cuestión tratada ha perdido su sentido, desde el momento en que el TEAC asume, al menos parcialmente, el planteamiento del recurrente en lo que se refiere a la prescripción de las deudas de del Impuesto sobre el Valor Añadido de DIRECCION000.

La demanda, en todo caso, incurre en el error legal de insistir en la caducidad total del procedimiento de inspección seguido a la mercantil DIRECCION000, pese a que la Ley General Tributaria se limita establecer como sanción legal de los procedimientos que incumplen el plazo máximo de duración la no interrupción de la prescripción que, en principio, acompaña a la realización de las actuaciones inspectoras

Es correcto el criterio del TEAC que considera interrumpida nuevamente la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo previsto en el citado artículo 150 de la Ley General Tributaria, pues así lo prevé este artículo.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC recurrido que se examina en este fundamento jurídico, en la medida en que damos por probada la subsistencia de deudas de la sociedad deudora principal no afectadas por prescripción.

TERCERO. - INEXISTENCIA DE LOS PRESUPUESTOS DETERMINANTES DE LA RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN AUSENCIA DE CONDUCTA ILÍCITA DE LA SOCIEDAD DIRECCION000 EN LA DETERMINACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Al cuestionar el fundamento de la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido del que es sujeto pasivo la sociedad deudora principal, el recurrente, su administrador que fue, ejercita de nuevo el derecho de defensa reconocido al responsable subsidiario, que le concede la posibilidad de impugnar también la liquidación practicada al deudor principal.

Nuestra misión como Tribunal del orden contencioso-administrativo se reconduce a determinar si las apreciaciones de la Administración en que se basan la liquidación practicada responden a la razón o a la lógica o si, por el contrario, resultan arbitrarias o carentes de fundamento.

Como Tribunal estamos obligados a tener presente los límites establecidos por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión (Sala Tercera) de 21 de junio de 2012 (asunto Mahageben), en el sentido de que no cabe denegar el derecho a la deducción por el simple motivo de que el sujeto pasivo no se ha cerciorado de que el emisor de la factura relativa a los bienes por los que se solicita el ejercicio del derecho a deducción tenía la condición de sujeto pasivo, disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones tributarias, o porque el sujeto pasivo no dispone, aparte de la citada factura, de otros documentos que puedan demostrar las anteriores circunstancia; pero sí en el caso de que concurran datos objetivos que acrediten que el sujeto pasivo cuestión sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude o simulación.

En todo caso, el Tribunal es de la opinión que sobre la parte actora, que se subroga a todos los efectos en la posición de la sociedad deudora, pesa la carga de probar la realidad no solo de las operaciones documentadas sino de su realización por parte de quien las facturó, como corresponde a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto la recurrente tendría que haber acreditado fehacientemente que realmente se habían realizado los servicios facturados.

No se trata de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejen las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de operaciones efectivamente realizadas en los términos anteriormente descritos.

En este caso, lo que tenemos es que la Inspección sí ha establecido una serie de indicios racionales que conducen a presumir la irrealidad de los servicios facturados, en la medida en que resulta difícil aceptar, conforme a la experiencia ordinaria, que la entidad (Construcciones Kenabel) emisora de las facturas utilizadas por la recurrente en el período de liquidación subsistente tengan la condición de verdaderos actores del tráfico empresarial, más allá de su presencia en el mismo con fines espurios, distintos del desarrollo de verdaderos proyectos empresariales.

Debemos señalar que, pese a que el alcance de la responsabilidad derivada ha quedado reducido por efectos de las incidencias del procedimiento de inspección analizadas en el fundamento primero de la presente sentencia, no es posible desligar el examen de las facturas emitidas por Construcciones Kenabel de la totalidad de los hechos comprobados por la Inspección, extensivos a otras sociedades emisoras de facturas, bajo el dominio de una única persona.

La particularidad del supuesto ahora enjuiciado radica en que, si bien es cierto que la Inspección no solo presta atención a la falta de medios personales y materiales de los proveedores del proveedor que emite la factura, sino también a circunstancias pertenecientes al círculo personal de la sociedad presuntamente receptora, que sustentan la valoración del carácter simulado de los servicios facturados.

En los contratos aportados, no se especifican ni las obras o tareas a realizar, ni el tiempo de duración, ni el presupuesto de la obra, e incluso se dice literalmente que ""No hay un precio fijo establecido, pues este puede oscilar, según la colaboración prestada cada mes, y en función de las necesidades de DIRECCION000", en contradicción con los usos del tráfico empresarial, que se caracteriza por la predeterminación exacta de las obligaciones recíprocamente contraídas por cada parte contratante.

El recurrente no ha podido identificar a los concretos trabajadores que trabajaron en las obras , o su exacta contribución , y pese a que la demanda resta importancia a este dato, tenemos que brillar por su ausencia la aportación de la documentación relativa a la existencia de las subcontratas, que teóricamente debe consignarse en un Libro en el que por disposición de la Ley 32/2006, de 18 de octubre, reguladora de la subcontratación en el sector de la construcción deben reflejarse las incidencias más significativas en la relación contratista y comitente.

El pago se realizó sistemáticamente mediante pagarés satisfechos en efectivo (cierto que con cargo en la cuenta de la sociedad) sin que en el documento se especifique la persona que materialmente realizó el cobro imposibilitando así el seguimiento del destino final de los fondos, siendo destacable la renuncia sistemática a utilizar transferencias bancarias entre empresas, que representan un medio seguro y fehaciente de cumplir obligaciones dinerarias.

La Sala razona en ausencia de aportación de pruebas que de algún modo convenzan de la utilización a pie de obra de los servicios facturados, más cuando la prestación contratada con carácter principal consiste en la puesta a disposición.

Sería injusto decir que se impone a la actora una carga de probar desproporcionada o imposible de cumplir, por lo que, debemos concluir, que la recurrente no ha logrado desvirtuar las imputaciones de falta de veracidad de las facturas deducidas, y de conformidad con las reglas sobre distribución de la prueba - artículos 105 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil - no hay razones para anular la liquidación practicada.

En cuanto a las sanciones, la demanda se limita a una genérica invocación de la ausencia de prueba de la culpabilidad de la entidad infractora. Como es sabido, el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990. Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que, en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto precisamente a partir de la explicación ofrecida por la recurrente, debemos desestimar el recurso, ante la dificultad de considerar justificada la conducta de un obligado tributario que ejerce el derecho a deducir el IVA soportado utilizando facturas de dudosa veracidad, cuyo valor probatorio ha quedado en entredicho.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC recurrido que se examina en este fundamento jurídico, y con ello, el recurso en su totalidad.

CUARTO. - EL CRITERIO DE LA SALA ACERCA DE IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Con imposición de costas a la parte recurrente que ha visto desestimado su recurso, hasta un máximo de 3000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO. - ÁMBITO DE LA REVISIÓN JUDICIAL. CUESTIONES PLANTEADAS.

Se impugna ante la Sala el acuerdo del TEAC que al estimar parcialmente recurso de alzada anuló parcialmente el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT de fecha 13 de marzo de 2017 declarando al recurrente responsable subsidiario de las deudas de la mercantil DIRECCION000., al amparo del artículo 43.1 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria para el que son responsables los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Los motivos de impugnación del acuerdo recurrido, que expuestos en demanda fundamentan el presente recurso, convenientemente resumidos, son los siguientes:

1º extensión de los efectos de la cosa juzgada emanada de la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad DIRECCION000. Caducidad del procedimiento de inspección tributaria seguido a la sociedad DIRECCION000.

2º la inexistencia de los presupuestos determinantes de la responsabilidad subsidiaria en ausencia de conducta ilícita y culpable de la sociedad DIRECCION000 en la determinación de las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO. - EXTENSIÓN DE LOS EFECTOS DE LA COSA JUZGADA EMANADA DE LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA SOCIEDAD DIRECCION000. CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA SEGUIDO A LA SOCIEDAD DIRECCION000. EL CRITERIO DE LA SALA.

Quien recurre, al invocar en su favor los efectos de la sentencia dictada en un recurso en que fue parte litigante la sociedad por él administrada, ejerce el derecho de contradicción y defensa reconocido al responsable, cuyo contenido garantizado constitucionalmente - sentencias del TCO 85/2006, de 27 de marzo, 39/2010, de 29 de julio y 140/2010, de 29 de julio - le concede no solo la posibilidad de impugnar plenamente el acuerdo de derivación de responsabilidad sino también la liquidación practicada al deudor principal.

Dado que para fundamentar la estimación del recurso de alzada formulado contra la primera resolución del TEAR, el TEAC ha valorado la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad DIRECCION000, es posible poner en limpio cuáles son los efectos del fallo de la Sala de Murcia en la esfera jurídica del recurrente.

El ámbito del proceso judicial tomado en consideración por el TEAC fue el siguiente: la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dicta sentencia de fecha 8 de julio de 2019 que estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por DIRECCION000. contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo de la Región de Murcia de 29 de 2016, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativa nº NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo de acuerdo de liquidación A23 NUM003 por el concepto del Impuesto de sociedades correspondiente al periodo 2006 a 2009 por importe de 39.862,06 € y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de aquella liquidación nº A23 NUM004 por importes de 38.742,33 €, y, en consecuencia, los anula.

La razón por la que la Sala de Murcia no estimó conforme a Derecho los actos impugnados se encuentra en el incumplimiento del artículo 150 de la Ley General Tributaria, en el que se regula el plazo de las actuaciones inspectoras, a las que en el caso enjuiciado niega eficacia para interrumpir la prescripción en perjuicio del derecho de la Administración a liquidar la deuda comprobada por la Inspección de Tributos, tras verificar que iniciadas en fecha 3 de diciembre de 2010, no se notificó a la sociedad inspeccionada el acuerdo el acuerdo de liquidación sino en fecha 4 de febrero de 2013.

El TEAC, haciendo suyo el modo de razonar de la Sala de Murcia, lo extiende a la revisión de las deudas del Impuesto sobre el Valor Añadido de DIRECCION000. cuyo pago se deriva también al recurrente, excluyendo de la derivación los períodos de liquidación desde el 4T2006 al 4T 2008; en cambio, deja a salvo los períodos de liquidación comprendidos entre el 1T y el 4T de 2009, al entender que la prescripción se habría reanudado en sede de la deudora principal con la notificación a esta del acuerdo de liquidación en fecha 5 de febrero de 2013.

Los antecedentes expuestos merecen estas consideraciones.

Es obvio que la argumentación de la demanda sobre la cuestión tratada ha perdido su sentido, desde el momento en que el TEAC asume, al menos parcialmente, el planteamiento del recurrente en lo que se refiere a la prescripción de las deudas de del Impuesto sobre el Valor Añadido de DIRECCION000.

La demanda, en todo caso, incurre en el error legal de insistir en la caducidad total del procedimiento de inspección seguido a la mercantil DIRECCION000, pese a que la Ley General Tributaria se limita establecer como sanción legal de los procedimientos que incumplen el plazo máximo de duración la no interrupción de la prescripción que, en principio, acompaña a la realización de las actuaciones inspectoras

Es correcto el criterio del TEAC que considera interrumpida nuevamente la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo previsto en el citado artículo 150 de la Ley General Tributaria, pues así lo prevé este artículo.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC recurrido que se examina en este fundamento jurídico, en la medida en que damos por probada la subsistencia de deudas de la sociedad deudora principal no afectadas por prescripción.

TERCERO. - INEXISTENCIA DE LOS PRESUPUESTOS DETERMINANTES DE LA RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN AUSENCIA DE CONDUCTA ILÍCITA DE LA SOCIEDAD DIRECCION000 EN LA DETERMINACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Al cuestionar el fundamento de la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido del que es sujeto pasivo la sociedad deudora principal, el recurrente, su administrador que fue, ejercita de nuevo el derecho de defensa reconocido al responsable subsidiario, que le concede la posibilidad de impugnar también la liquidación practicada al deudor principal.

Nuestra misión como Tribunal del orden contencioso-administrativo se reconduce a determinar si las apreciaciones de la Administración en que se basan la liquidación practicada responden a la razón o a la lógica o si, por el contrario, resultan arbitrarias o carentes de fundamento.

Como Tribunal estamos obligados a tener presente los límites establecidos por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión (Sala Tercera) de 21 de junio de 2012 (asunto Mahageben), en el sentido de que no cabe denegar el derecho a la deducción por el simple motivo de que el sujeto pasivo no se ha cerciorado de que el emisor de la factura relativa a los bienes por los que se solicita el ejercicio del derecho a deducción tenía la condición de sujeto pasivo, disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones tributarias, o porque el sujeto pasivo no dispone, aparte de la citada factura, de otros documentos que puedan demostrar las anteriores circunstancia; pero sí en el caso de que concurran datos objetivos que acrediten que el sujeto pasivo cuestión sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude o simulación.

En todo caso, el Tribunal es de la opinión que sobre la parte actora, que se subroga a todos los efectos en la posición de la sociedad deudora, pesa la carga de probar la realidad no solo de las operaciones documentadas sino de su realización por parte de quien las facturó, como corresponde a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto la recurrente tendría que haber acreditado fehacientemente que realmente se habían realizado los servicios facturados.

No se trata de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejen las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de operaciones efectivamente realizadas en los términos anteriormente descritos.

En este caso, lo que tenemos es que la Inspección sí ha establecido una serie de indicios racionales que conducen a presumir la irrealidad de los servicios facturados, en la medida en que resulta difícil aceptar, conforme a la experiencia ordinaria, que la entidad (Construcciones Kenabel) emisora de las facturas utilizadas por la recurrente en el período de liquidación subsistente tengan la condición de verdaderos actores del tráfico empresarial, más allá de su presencia en el mismo con fines espurios, distintos del desarrollo de verdaderos proyectos empresariales.

Debemos señalar que, pese a que el alcance de la responsabilidad derivada ha quedado reducido por efectos de las incidencias del procedimiento de inspección analizadas en el fundamento primero de la presente sentencia, no es posible desligar el examen de las facturas emitidas por Construcciones Kenabel de la totalidad de los hechos comprobados por la Inspección, extensivos a otras sociedades emisoras de facturas, bajo el dominio de una única persona.

La particularidad del supuesto ahora enjuiciado radica en que, si bien es cierto que la Inspección no solo presta atención a la falta de medios personales y materiales de los proveedores del proveedor que emite la factura, sino también a circunstancias pertenecientes al círculo personal de la sociedad presuntamente receptora, que sustentan la valoración del carácter simulado de los servicios facturados.

En los contratos aportados, no se especifican ni las obras o tareas a realizar, ni el tiempo de duración, ni el presupuesto de la obra, e incluso se dice literalmente que ""No hay un precio fijo establecido, pues este puede oscilar, según la colaboración prestada cada mes, y en función de las necesidades de DIRECCION000", en contradicción con los usos del tráfico empresarial, que se caracteriza por la predeterminación exacta de las obligaciones recíprocamente contraídas por cada parte contratante.

El recurrente no ha podido identificar a los concretos trabajadores que trabajaron en las obras , o su exacta contribución , y pese a que la demanda resta importancia a este dato, tenemos que brillar por su ausencia la aportación de la documentación relativa a la existencia de las subcontratas, que teóricamente debe consignarse en un Libro en el que por disposición de la Ley 32/2006, de 18 de octubre, reguladora de la subcontratación en el sector de la construcción deben reflejarse las incidencias más significativas en la relación contratista y comitente.

El pago se realizó sistemáticamente mediante pagarés satisfechos en efectivo (cierto que con cargo en la cuenta de la sociedad) sin que en el documento se especifique la persona que materialmente realizó el cobro imposibilitando así el seguimiento del destino final de los fondos, siendo destacable la renuncia sistemática a utilizar transferencias bancarias entre empresas, que representan un medio seguro y fehaciente de cumplir obligaciones dinerarias.

La Sala razona en ausencia de aportación de pruebas que de algún modo convenzan de la utilización a pie de obra de los servicios facturados, más cuando la prestación contratada con carácter principal consiste en la puesta a disposición.

Sería injusto decir que se impone a la actora una carga de probar desproporcionada o imposible de cumplir, por lo que, debemos concluir, que la recurrente no ha logrado desvirtuar las imputaciones de falta de veracidad de las facturas deducidas, y de conformidad con las reglas sobre distribución de la prueba - artículos 105 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil - no hay razones para anular la liquidación practicada.

En cuanto a las sanciones, la demanda se limita a una genérica invocación de la ausencia de prueba de la culpabilidad de la entidad infractora. Como es sabido, el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990. Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que, en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto precisamente a partir de la explicación ofrecida por la recurrente, debemos desestimar el recurso, ante la dificultad de considerar justificada la conducta de un obligado tributario que ejerce el derecho a deducir el IVA soportado utilizando facturas de dudosa veracidad, cuyo valor probatorio ha quedado en entredicho.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC recurrido que se examina en este fundamento jurídico, y con ello, el recurso en su totalidad.

CUARTO. - EL CRITERIO DE LA SALA ACERCA DE IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Con imposición de costas a la parte recurrente que ha visto desestimado su recurso, hasta un máximo de 3000 euros por todos los conceptos.