Sentencia Contencioso-Administrativo 422/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 249/2014 de 17 de julio del 2026

PRIMERO.-Impugna en este proceso la entidad actora la resolución dictada con fecha 20 de febrero de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas presentadas contra las resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT sobre liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 2005, con minoración de cuotas a compensar en 292.888,93 euros, y de imposición de sanción por importe de 146.444,47 euros.

Como antecedentes de interés para resolver el litigio merecen destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 7 de octubre de 2009 se iniciaron actuaciones inspectoras con relación al obligado tributario como sociedad beneficiaria de la escisión de la entidad Corporación Financiera ISSOS, S. L., y en el curso de las cuales se puso de manifiesto que:

- El 19 de mayo de 2005 el obligado tributario recibió una factura de GRUPONEXCO, S.L., por importe de 1.850.555,65 € más e1 IVA repercutido de 292.888,90 € (total 2.123.444,55 €) por el concepto "Honorarios Gestión 17.434,28 m2 Juan de Borbón ZtCH2".

- El 26 de marzo de 2009 GRUPONEXCO, S.L., aportó un contrato con PALATINO 2002, S.L., de 10 de mayo de 2005 donde se establecía la existencia de un derecho de opción de compra sobre una serie de fincas que se describen en un contrato privado. Esta opción se cedió a PALATINO 2002, S.L., por un precio de 2.123.444,55 € IVA incluido, y la factura fue satisfecha mediante tres pagarés.

- Anexo al referido contrato se adjuntó otro de compraventa de un inmueble de fecha 23 de julio de 2004 suscrito entre la sociedad ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. (con el mismo administrador que GRUPONEXCO, S.L.) y FINCAS CORBALÁN, S.L., y doña Ramona como vendedores. El precio fijado fue de 4.694.226 €.

- Con fecha 17 de mayo de 2005 se otorgó escritura pública por la que PALATINO 2002, S.L., adquiría a FINCAS CORBALÁN, S.L., y doña Ramona las fincas objeto del citado contrato privado de 23 de julio de 2004.

- Por diligencia de 19 de febrero de 2009 se solicitó al GRUPO NEXO, S.L., que aportase la justificación del derecho de opción de compra, haciendo constar por diligencia de 26 de marzo siguiente que se acreditaba con el pago realizado a los propietarios de los terrenos.

- El 29 de abril de 2009 se formalizó diligencia con FINCAS CORBALÁN, S.L., en la que afirmaba la existencia de un contrato privado con ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. y en el que se transmitieron varias fincas, otorgándose la escritura pública el 17 de mayo de 2005 y apareciendo como comprador PALATINO 2002, S.L. El precio fue el mismo que el fijado en este contrato. La razón por la que figuraba PALATINO 2002, S.L., como compradora se debía a que en la cláusula tercera del contrato se estableció que la escritura se firmaría con la persona que designase ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. La misma manifestó no tener constancia de la existencia de opción de compra a favor de GRUPONEXCO, S.L., o de PALATINO 2002, S.L.

- Tras los trámites de vista del expediente y alegaciones, la Inspección entendió que:

. No se había acreditado la existencia de la adquisición de una opción de compra sobre los terrenos objeto del contrato privado señalado por parte de GRUPONEXCO, S.L., de lo que concluye que la operación entre estas dos sociedades es un negocio simulado, de tal forma que el objeto de este contrato constituye una mera apariencia de negocio jurídico con fines de engaño y para poder situar el incremento patrimonial generado por la venta de las fincas aludidas en GRUPONEXCO, S.L.

. Los pagos satisfechos por GRUPONEXCO, S.L., a ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. son donativos o liberalidades, o bien un préstamo, pero en ningún caso suponían la adquisición de la opción de compra, destacando que ambas entidades están administradas por D. Octavio.

. La inexistencia de título impedía conocer los elementos básicos del contrato.

. No consta notificación alguna entre ambas entidades sobre la cesión a PALATINO 2002 S.L. del derecho de opción de compra.

. Existía una extraordinaria desproporción entre el precio de opción de compra supuestamente adquirido por GRUPONEXCO, S.L., 262.000 €, y el precio de venta de esta misma opción a PALATINO 2002 S.L., 1.830.555,65 €, y solo en el transcurso de un año.

. En el informe ampliatorio del acta se considera a GRUPO NEXO, S.L., como entidad ficticia o instrumental, que emite facturas carentes de contenido económico o jurídico.

. El objetivo de tales operaciones sería residenciar en GRUPO NEXO, S.L., tanto el beneficio de la operación de venta de la opción, como el IVA repercutido, que no fue ingresado en la Hacienda Pública, a través de operaciones falsas o no afectas a la actividad, como se denunció ante el Ministerio Fiscal.

. No se habría prestado el servicio documentado en la factura emitida por GRUPONEXCO, S.L., sin que el cumplimiento de las obligaciones formales desvirtuase el hecho de la falta de soporte material del contrato.

. Al no ser titular de ningún derecho, no podría cederlo tampoco, de modo que no habría prestación del servicio.

2.- El 2 de julio de 2010 se notificó la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad levantada.

3.- El 28 de julio de 2010 DELFOS PROMOCIONES 2002, S.L., como sucesora de PALATINO 2002 S.L., presentó las reclamaciones económico administrativa núms. NUM000 y NUM001 ante el TEAC y que se dirigían, respectivamente, contra el referido acuerdo de liquidación nº A23- NUM002 de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia -concepto tributario IVA ejercicio 2005- que minoraba las cuotas a compensar en 292.888,93 euros; y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador nº A23- 75655371, que fue incoado en su día como derivado de la referida regularización, y por el cual se le imponía una sanción de 146.444,47 euros.

4.- Finalmente, y mediante resolución de 20 de febrero de 2013, el TEAC desestimó las referidas reclamaciones, formalizando entonces la entidad actora el recurso contencioso administrativo que dio origen al presente proceso, y en el que se han producido las vicisitudes procedimentales que se resumen en los antecedentes de hecho.

SEGUNDO.-El primero de los motivos de la demanda denuncia la nulidad del acuerdo de liquidación por falta de "... acervo probatorio que sustente la regularización practicada".

Recuerda la recurrente que "... la regularización operada consiste en negar la deducibilidad de la cuota de IVA soportada por la mercantil COORPORACIÓN FINANCIERA ISSOS, SL,

por un importe de 292.888,90 euros, con origen en la factura emitida por la sociedad GRUPONEXCO, SL como consecuencia de un servicio prestado por esta última -la cesión de una opción de compra para la adquisición de unos terrenos a un tercero-."Y destaca que, si bien la Administración no cuestiona el pago de la factura (y del IVA) por parte de COORPORACIÓN FINANCIERA ISSOS, SL, ni tampoco que esta adquiriese finalmente las fincas objeto de la opción de compra, no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas al calificar como negocio simulado ( artículo 16 LGT) la operación de cesión del contrato, y considerar acreditado que GRUPONEXCO, S.L., no fue nunca titular de ninguna opción de compra sobre las referidas fincas

A su juicio, no existe una prueba suficiente que respalde tal conclusión por lo que, dice, "... la ausencia en el expediente de acervo probatorio alguno acreditativo de la simulación negocial con la que la Inspección trata de justificar la regularización tributaria y la imposibilidad de incorporarlo en sede del presente contencioso, conforme a la jurisprudencia citada, determina la nulidad tanto del Acuerdo de liquidación como de la resolución del TEAC desestimatoria de la reclamación económico-administrativa que, en lugar de confirmar la regularización tributaria, a la vista del contenido del expediente administrativo, debió rechazarla".

En definitiva, sostiene que no se han acreditado por la Inspección los hechos que pudieran justificar la regularización y, en concreto, la pretendida simulación, por cuanto la opción de compra existió y obedecía a una causa real y lícita.

Además, pone de manifiesto que el expediente del que se le dio traslado está incompleto, por lo que no ha podido conocer las pruebas recabadas durante el procedimiento inspector, con la consiguiente indefensión.

En relación con tales argumentos, ha de comenzarse significando que la veracidad de las afirmaciones de la recurrente pasa, necesariamente, por justificar un hecho que excluiría la existencia de la simulación en la que se basa la liquidación recurrida y determinaría, por tanto, su necesaria anulación, cual es que GRUPONEXCO, S.L., era en efecto titular del derecho de opción de compra que después cedió a PALATINO 2002, S.L., por un precio de 2.123.444,55 €, IVA incluido.

Acreditación que estaría propiciada por el principio de facilidad probatoria, ya que se exige a quien supuestamente era el titular mismo del derecho.

Pese a que esa falta de prueba de la titularidad del derecho de opción de compra por parte de GRUPONEXCO, S.L., es, en buena medida, la base de la regularización bajo la idea de que no puede cederse lo que no se tiene antes, es lo cierto que la actora no solo no ha acreditado que aquella entidad hubiera adquirido en su día la opción de compra, sino que ni siquiera ha propuesto el recibimiento del pleito a prueba en el momento procesalmente oportuno para hacerlo.

Y es que bastaría que se aportase la justificación documental de la titularidad previa del derecho de opción de compra para desmontar la fundamentación de la liquidación practicada; y su ausencia conduce, por contra, a la conclusión de que en realidad no se prestó el servicio que se factura.

Esta conclusión, la de que se facturó un servicio inexistente y que el negocio de cesión era en realidad un negocio simulado, se ve sólidamente reforzada por las consecuencias que en este caso conllevó la operación para GRUPONEXCO, S.L., quien no ingresó el IVA repercutido en la operación, sino que lo compensó con otras operaciones falsas o no afectas a la actividad (de hecho, se denunciaron estos hechos al Ministerio Fiscal), mientras que la entidad adquirente, PALATINO 2002, S.L., sí se dedujo el IVA soportado.

Hemos de insistir frente a las alegaciones de la recurrente en que todo ello, que constituye el fundamento de la actuación inspectora, podría haber sido desvirtuado fácilmente con la acreditación de la existencia del previo derecho de GRUPONEXCO, S.L., a la opción de compra que después transmite; y la justificación de que la posterior compensación del IVA repercutido obedecía a operaciones reales y afectas a la actividad, cosa que tampoco se ha hecho.

Por otra parte, no puede desconocerse que, conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la carga de acreditar los hechos que hubieran de dar lugar a la deducción pesa sobre el que invoca el derecho.

Todo lo que conduce, sin necesidad otras consideraciones, a la desestimación de este primer motivo de impugnación por entender la Sala, ante la falta de prueba en contrario por parte del obligado tributario y la evidencia de las operaciones descritas, que existió la simulación a que se refiere el acuerdo de liquidación.

En consecuencia, al ser inexistente la operación, no hay prestación de servicios ni, por ende, hecho imponible del IVA.

Por lo demás, no apreciamos la supuesta indefensión que denuncia la recurrente. El expediente administrativo revela las actuaciones practicadas en el procedimiento de inspección en el que se incluyen, como recoge en su índice, la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras, las diligencias practicadas (hasta un número de ocho) junto con la documentación incorporada con ocasión de las mismas, el informe y el acta de disconformidad firmado, así como el acuerdo de liquidación provisional.

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2017, recurso núm. 1598/16, hace las consideraciones siguientes en relación con la alegación de indefensión y su relevancia a los efectos de invalidar el acto: "Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello. Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1.979 - RJ 232/1.979 -; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4546/1.980 -; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4572/1.980 -; de 30 de noviembre de 1.995 -recurso de casación 945/1.992 -; o, muy recientemente, la de 30 de mayo de 2.003 -recurso de casación 6.313/1.998 -). Lo anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992 ".

En el caso que enjuiciamos, no se advierte en qué medida se ha causado indefensión a la entidad actora por la supuesta falta de conocimiento de trámites que denuncia, siendo así que los argumentos que esgrime en su recurso evidencian un conocimiento pleno de lo actuado, lo que le ha permitido combatirlo de manera fundada, así como proponer prueba que pudiera desvirtuar los hechos en los que se basa la liquidación y la sanción recurridas. Prueba que, como hemos dicho ya, ni siquiera solicitó en el momento procesal oportuno, es decir, al formalizar la demanda.

TERCERO.-En opinión del actor, la liquidación recurrida es además nula por "Infracción del principio de regularización íntegra", en apoyo de lo cual invoca las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2023, recurso núm. 5441/201, y de 29 de septiembre de 2025, recurso 634/2022, así como la Nota de la AEAT sobre la "Regularización íntegra en el caso del IVA".

Como pone de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2025, recurso núm. 634/22, con cita de las de 26 de mayo de 2021, recurso núm. 574/2020, y de 11 de diciembre de 2023 recurso núm. 762/2021, "La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo , en la primera sentencia citada, ha respondido a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que: ... El principio de regularización íntegra, de creación jurisprudencial, supone que la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debe alcanzar tanto a los aspectos desfavorables, como a los favorables para el contribuyente. De este modo, hemos declarado reiteradamente que «la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario» ( STS 10 de mayo de 2010, rec. 1454/2005 y STS 27 de septiembre de 2010, rec. 1559/2007 ). 7 JURISPRUDENCIA La regularización implica que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación ha de atenderse a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Este principio es reflejo del principio constitucional de justicia tributaria ( art. 31.1 CE ) e implica que la Administración tributaria, en sus actuaciones de comprobación, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización, y ello en unidad de acto, esto es, en el seno del mismo procedimiento de comprobación.

Así lo ha declarado esta Sala en sus sentencias 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), 1352/2019, de 10 de octubre (rec. 4153/2017 ) y 1388/2019, de 17 de octubre (rec. 4809/2017 ), que recuerdan que la regularización completa exige que se lleve a cabo en unidad de acto sin dejar para un momento posterior la determinación de la deuda neta del contribuyente. En suma, el principio de regularización íntegra no es sino una exigencia de la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia 247/2023, de 28 de febrero (rec. 4598/2021 ), en la que, en relación con la naturaleza y justificación de este principio, ha recordado: "[...] que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos. En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica".

La misma sentencia precisa que la "... la respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial de esta Sala [SSTS de 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020 ), 10 de febrero de 2023 (rec. 5441/2021 ), 11 de diciembre de 2023 (rec. 762/2021 ) y 17 de mayo de 2023 (rec. 7312/2021 )], atinente a que el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas,

deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación

y devolución de ingresos indebidos".

No obstante, el referido principio exige en todo caso como presupuesto necesario para poder obtener la deducción o devolución de las cuotas, y en conexión con el derecho a la devolución de un ingreso indebido, que el proveedor de los bienes o servicios que indebidamente repercutió el impuesto hubiese procedido previamente a su ingreso en el Tesoro Público.

Si no hay ingreso de las cuotas de IVA correspondientes pierde toda virtualidad la regularización íntegra al faltar el presupuesto al que atiende, como es "... la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto",en palabras del Tribunal Supremo.

Tal presupuesto es el que no existe aquí al no haberse producido dicho ingreso. Y es que, pese a ser elemento determinante de la regularización que se llevó a cabo con la liquidación recurrida, no se ha probado el ingreso del IVA en la Hacienda Pública, ni propuesto tampoco la práctica de ninguna prueba dirigida a acreditar lo contrario.

Todo lo cual determina que el motivo deba ser asimismo desestimado.

QUINTO.-Se refiere por último la entidad demandante a la nulidad del acuerdo sancionador por la falta de prueba de los hechos en los que se basa, y cuya acreditación correría a cargo de la Administración.

En realidad, lo que hace con ello la recurrente es reiterar el argumento al que ya hemos dado respuesta antes cuando hemos concluido que no existía en realidad el derecho de opción de compra cuya cesión constituye la operación regularizada, y concurrir por tanto la simulación que advierte la Administración tributaria.

Es de aplicación por ello la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014, al examinar precisamente un supuesto de simulación en materia fiscal; sentencia en la que declara lo siguiente:

"1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «(t)ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto), supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (EDL 1889/1) .

2.- En el ámbito tributario, la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) , que establece que «en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero).

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ) (EDJ 2012/118232) , consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-. Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse,

en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación ...(siendo) lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) (EDJ 2012/50063) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal".

A continuación, aborda la sentencia la determinante cuestión de la prueba de la simulación en estos términos:

"5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC ( EDL 1889/1 ) y 114 y ss. L.G.T. (EDL 2003/149899) (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899) ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) (EDJ 2012/218883 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ) (EDJ 2012/60109) , entre otras muchas-".

El argumento de la falta de prueba de los hechos que han determinado la imposición de la sanción debe ceder entonces ante los indicios que resultan de la circunstancia de que no conste en modo alguno la existencia del derecho de opción de compra transmitido, sin que la parte supuestamente titular del mismo haya aportado ninguna prueba documental de su adquisición o titularidad.

Por otra parte, constatada la existencia de simulación, la actuación es culpable y no cabe admitir que la imputación tenga un mero carácter objetivo. Señala en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4044/2014, que "Aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante, en su condición de gestor de la entidad (...), difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que ha examinado la Inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones...".

En efecto, no puede sostenerse que la Administración haya impuesto la sanción bajo un criterio de responsabilidad objetiva cuando la culpabilidad es inherente a la simulación que, como hemos visto, implica una divergencia querida y consciente entre la voluntad manifestada y la causa real que subyace en la operación.

Por lo que, rechazado también este último motivo de impugnación, debe desestimarse el recurso.

SEXTO.-Las costas de esta instancia deberán ser satisfechas por la parte actora en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.-Impugna en este proceso la entidad actora la resolución dictada con fecha 20 de febrero de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas presentadas contra las resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT sobre liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 2005, con minoración de cuotas a compensar en 292.888,93 euros, y de imposición de sanción por importe de 146.444,47 euros.

Como antecedentes de interés para resolver el litigio merecen destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 7 de octubre de 2009 se iniciaron actuaciones inspectoras con relación al obligado tributario como sociedad beneficiaria de la escisión de la entidad Corporación Financiera ISSOS, S. L., y en el curso de las cuales se puso de manifiesto que:

- El 19 de mayo de 2005 el obligado tributario recibió una factura de GRUPONEXCO, S.L., por importe de 1.850.555,65 € más e1 IVA repercutido de 292.888,90 € (total 2.123.444,55 €) por el concepto "Honorarios Gestión 17.434,28 m2 Juan de Borbón ZtCH2".

- El 26 de marzo de 2009 GRUPONEXCO, S.L., aportó un contrato con PALATINO 2002, S.L., de 10 de mayo de 2005 donde se establecía la existencia de un derecho de opción de compra sobre una serie de fincas que se describen en un contrato privado. Esta opción se cedió a PALATINO 2002, S.L., por un precio de 2.123.444,55 € IVA incluido, y la factura fue satisfecha mediante tres pagarés.

- Anexo al referido contrato se adjuntó otro de compraventa de un inmueble de fecha 23 de julio de 2004 suscrito entre la sociedad ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. (con el mismo administrador que GRUPONEXCO, S.L.) y FINCAS CORBALÁN, S.L., y doña Ramona como vendedores. El precio fijado fue de 4.694.226 €.

- Con fecha 17 de mayo de 2005 se otorgó escritura pública por la que PALATINO 2002, S.L., adquiría a FINCAS CORBALÁN, S.L., y doña Ramona las fincas objeto del citado contrato privado de 23 de julio de 2004.

- Por diligencia de 19 de febrero de 2009 se solicitó al GRUPO NEXO, S.L., que aportase la justificación del derecho de opción de compra, haciendo constar por diligencia de 26 de marzo siguiente que se acreditaba con el pago realizado a los propietarios de los terrenos.

- El 29 de abril de 2009 se formalizó diligencia con FINCAS CORBALÁN, S.L., en la que afirmaba la existencia de un contrato privado con ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. y en el que se transmitieron varias fincas, otorgándose la escritura pública el 17 de mayo de 2005 y apareciendo como comprador PALATINO 2002, S.L. El precio fue el mismo que el fijado en este contrato. La razón por la que figuraba PALATINO 2002, S.L., como compradora se debía a que en la cláusula tercera del contrato se estableció que la escritura se firmaría con la persona que designase ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. La misma manifestó no tener constancia de la existencia de opción de compra a favor de GRUPONEXCO, S.L., o de PALATINO 2002, S.L.

- Tras los trámites de vista del expediente y alegaciones, la Inspección entendió que:

. No se había acreditado la existencia de la adquisición de una opción de compra sobre los terrenos objeto del contrato privado señalado por parte de GRUPONEXCO, S.L., de lo que concluye que la operación entre estas dos sociedades es un negocio simulado, de tal forma que el objeto de este contrato constituye una mera apariencia de negocio jurídico con fines de engaño y para poder situar el incremento patrimonial generado por la venta de las fincas aludidas en GRUPONEXCO, S.L.

. Los pagos satisfechos por GRUPONEXCO, S.L., a ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. son donativos o liberalidades, o bien un préstamo, pero en ningún caso suponían la adquisición de la opción de compra, destacando que ambas entidades están administradas por D. Octavio.

. La inexistencia de título impedía conocer los elementos básicos del contrato.

. No consta notificación alguna entre ambas entidades sobre la cesión a PALATINO 2002 S.L. del derecho de opción de compra.

. Existía una extraordinaria desproporción entre el precio de opción de compra supuestamente adquirido por GRUPONEXCO, S.L., 262.000 €, y el precio de venta de esta misma opción a PALATINO 2002 S.L., 1.830.555,65 €, y solo en el transcurso de un año.

. En el informe ampliatorio del acta se considera a GRUPO NEXO, S.L., como entidad ficticia o instrumental, que emite facturas carentes de contenido económico o jurídico.

. El objetivo de tales operaciones sería residenciar en GRUPO NEXO, S.L., tanto el beneficio de la operación de venta de la opción, como el IVA repercutido, que no fue ingresado en la Hacienda Pública, a través de operaciones falsas o no afectas a la actividad, como se denunció ante el Ministerio Fiscal.

. No se habría prestado el servicio documentado en la factura emitida por GRUPONEXCO, S.L., sin que el cumplimiento de las obligaciones formales desvirtuase el hecho de la falta de soporte material del contrato.

. Al no ser titular de ningún derecho, no podría cederlo tampoco, de modo que no habría prestación del servicio.

2.- El 2 de julio de 2010 se notificó la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad levantada.

3.- El 28 de julio de 2010 DELFOS PROMOCIONES 2002, S.L., como sucesora de PALATINO 2002 S.L., presentó las reclamaciones económico administrativa núms. NUM000 y NUM001 ante el TEAC y que se dirigían, respectivamente, contra el referido acuerdo de liquidación nº A23- NUM002 de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia -concepto tributario IVA ejercicio 2005- que minoraba las cuotas a compensar en 292.888,93 euros; y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador nº A23- 75655371, que fue incoado en su día como derivado de la referida regularización, y por el cual se le imponía una sanción de 146.444,47 euros.

4.- Finalmente, y mediante resolución de 20 de febrero de 2013, el TEAC desestimó las referidas reclamaciones, formalizando entonces la entidad actora el recurso contencioso administrativo que dio origen al presente proceso, y en el que se han producido las vicisitudes procedimentales que se resumen en los antecedentes de hecho.

SEGUNDO.-El primero de los motivos de la demanda denuncia la nulidad del acuerdo de liquidación por falta de "... acervo probatorio que sustente la regularización practicada".

Recuerda la recurrente que "... la regularización operada consiste en negar la deducibilidad de la cuota de IVA soportada por la mercantil COORPORACIÓN FINANCIERA ISSOS, SL,

por un importe de 292.888,90 euros, con origen en la factura emitida por la sociedad GRUPONEXCO, SL como consecuencia de un servicio prestado por esta última -la cesión de una opción de compra para la adquisición de unos terrenos a un tercero-."Y destaca que, si bien la Administración no cuestiona el pago de la factura (y del IVA) por parte de COORPORACIÓN FINANCIERA ISSOS, SL, ni tampoco que esta adquiriese finalmente las fincas objeto de la opción de compra, no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas al calificar como negocio simulado ( artículo 16 LGT) la operación de cesión del contrato, y considerar acreditado que GRUPONEXCO, S.L., no fue nunca titular de ninguna opción de compra sobre las referidas fincas

A su juicio, no existe una prueba suficiente que respalde tal conclusión por lo que, dice, "... la ausencia en el expediente de acervo probatorio alguno acreditativo de la simulación negocial con la que la Inspección trata de justificar la regularización tributaria y la imposibilidad de incorporarlo en sede del presente contencioso, conforme a la jurisprudencia citada, determina la nulidad tanto del Acuerdo de liquidación como de la resolución del TEAC desestimatoria de la reclamación económico-administrativa que, en lugar de confirmar la regularización tributaria, a la vista del contenido del expediente administrativo, debió rechazarla".

En definitiva, sostiene que no se han acreditado por la Inspección los hechos que pudieran justificar la regularización y, en concreto, la pretendida simulación, por cuanto la opción de compra existió y obedecía a una causa real y lícita.

Además, pone de manifiesto que el expediente del que se le dio traslado está incompleto, por lo que no ha podido conocer las pruebas recabadas durante el procedimiento inspector, con la consiguiente indefensión.

En relación con tales argumentos, ha de comenzarse significando que la veracidad de las afirmaciones de la recurrente pasa, necesariamente, por justificar un hecho que excluiría la existencia de la simulación en la que se basa la liquidación recurrida y determinaría, por tanto, su necesaria anulación, cual es que GRUPONEXCO, S.L., era en efecto titular del derecho de opción de compra que después cedió a PALATINO 2002, S.L., por un precio de 2.123.444,55 €, IVA incluido.

Acreditación que estaría propiciada por el principio de facilidad probatoria, ya que se exige a quien supuestamente era el titular mismo del derecho.

Pese a que esa falta de prueba de la titularidad del derecho de opción de compra por parte de GRUPONEXCO, S.L., es, en buena medida, la base de la regularización bajo la idea de que no puede cederse lo que no se tiene antes, es lo cierto que la actora no solo no ha acreditado que aquella entidad hubiera adquirido en su día la opción de compra, sino que ni siquiera ha propuesto el recibimiento del pleito a prueba en el momento procesalmente oportuno para hacerlo.

Y es que bastaría que se aportase la justificación documental de la titularidad previa del derecho de opción de compra para desmontar la fundamentación de la liquidación practicada; y su ausencia conduce, por contra, a la conclusión de que en realidad no se prestó el servicio que se factura.

Esta conclusión, la de que se facturó un servicio inexistente y que el negocio de cesión era en realidad un negocio simulado, se ve sólidamente reforzada por las consecuencias que en este caso conllevó la operación para GRUPONEXCO, S.L., quien no ingresó el IVA repercutido en la operación, sino que lo compensó con otras operaciones falsas o no afectas a la actividad (de hecho, se denunciaron estos hechos al Ministerio Fiscal), mientras que la entidad adquirente, PALATINO 2002, S.L., sí se dedujo el IVA soportado.

Hemos de insistir frente a las alegaciones de la recurrente en que todo ello, que constituye el fundamento de la actuación inspectora, podría haber sido desvirtuado fácilmente con la acreditación de la existencia del previo derecho de GRUPONEXCO, S.L., a la opción de compra que después transmite; y la justificación de que la posterior compensación del IVA repercutido obedecía a operaciones reales y afectas a la actividad, cosa que tampoco se ha hecho.

Por otra parte, no puede desconocerse que, conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la carga de acreditar los hechos que hubieran de dar lugar a la deducción pesa sobre el que invoca el derecho.

Todo lo que conduce, sin necesidad otras consideraciones, a la desestimación de este primer motivo de impugnación por entender la Sala, ante la falta de prueba en contrario por parte del obligado tributario y la evidencia de las operaciones descritas, que existió la simulación a que se refiere el acuerdo de liquidación.

En consecuencia, al ser inexistente la operación, no hay prestación de servicios ni, por ende, hecho imponible del IVA.

Por lo demás, no apreciamos la supuesta indefensión que denuncia la recurrente. El expediente administrativo revela las actuaciones practicadas en el procedimiento de inspección en el que se incluyen, como recoge en su índice, la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras, las diligencias practicadas (hasta un número de ocho) junto con la documentación incorporada con ocasión de las mismas, el informe y el acta de disconformidad firmado, así como el acuerdo de liquidación provisional.

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2017, recurso núm. 1598/16, hace las consideraciones siguientes en relación con la alegación de indefensión y su relevancia a los efectos de invalidar el acto: "Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello. Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1.979 - RJ 232/1.979 -; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4546/1.980 -; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4572/1.980 -; de 30 de noviembre de 1.995 -recurso de casación 945/1.992 -; o, muy recientemente, la de 30 de mayo de 2.003 -recurso de casación 6.313/1.998 -). Lo anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992 ".

En el caso que enjuiciamos, no se advierte en qué medida se ha causado indefensión a la entidad actora por la supuesta falta de conocimiento de trámites que denuncia, siendo así que los argumentos que esgrime en su recurso evidencian un conocimiento pleno de lo actuado, lo que le ha permitido combatirlo de manera fundada, así como proponer prueba que pudiera desvirtuar los hechos en los que se basa la liquidación y la sanción recurridas. Prueba que, como hemos dicho ya, ni siquiera solicitó en el momento procesal oportuno, es decir, al formalizar la demanda.

TERCERO.-En opinión del actor, la liquidación recurrida es además nula por "Infracción del principio de regularización íntegra", en apoyo de lo cual invoca las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2023, recurso núm. 5441/201, y de 29 de septiembre de 2025, recurso 634/2022, así como la Nota de la AEAT sobre la "Regularización íntegra en el caso del IVA".

Como pone de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2025, recurso núm. 634/22, con cita de las de 26 de mayo de 2021, recurso núm. 574/2020, y de 11 de diciembre de 2023 recurso núm. 762/2021, "La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo , en la primera sentencia citada, ha respondido a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que: ... El principio de regularización íntegra, de creación jurisprudencial, supone que la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debe alcanzar tanto a los aspectos desfavorables, como a los favorables para el contribuyente. De este modo, hemos declarado reiteradamente que «la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario» ( STS 10 de mayo de 2010, rec. 1454/2005 y STS 27 de septiembre de 2010, rec. 1559/2007 ). 7 JURISPRUDENCIA La regularización implica que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación ha de atenderse a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Este principio es reflejo del principio constitucional de justicia tributaria ( art. 31.1 CE ) e implica que la Administración tributaria, en sus actuaciones de comprobación, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización, y ello en unidad de acto, esto es, en el seno del mismo procedimiento de comprobación.

Así lo ha declarado esta Sala en sus sentencias 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), 1352/2019, de 10 de octubre (rec. 4153/2017 ) y 1388/2019, de 17 de octubre (rec. 4809/2017 ), que recuerdan que la regularización completa exige que se lleve a cabo en unidad de acto sin dejar para un momento posterior la determinación de la deuda neta del contribuyente. En suma, el principio de regularización íntegra no es sino una exigencia de la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia 247/2023, de 28 de febrero (rec. 4598/2021 ), en la que, en relación con la naturaleza y justificación de este principio, ha recordado: "[...] que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos. En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica".

La misma sentencia precisa que la "... la respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial de esta Sala [SSTS de 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020 ), 10 de febrero de 2023 (rec. 5441/2021 ), 11 de diciembre de 2023 (rec. 762/2021 ) y 17 de mayo de 2023 (rec. 7312/2021 )], atinente a que el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas,

deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación

y devolución de ingresos indebidos".

No obstante, el referido principio exige en todo caso como presupuesto necesario para poder obtener la deducción o devolución de las cuotas, y en conexión con el derecho a la devolución de un ingreso indebido, que el proveedor de los bienes o servicios que indebidamente repercutió el impuesto hubiese procedido previamente a su ingreso en el Tesoro Público.

Si no hay ingreso de las cuotas de IVA correspondientes pierde toda virtualidad la regularización íntegra al faltar el presupuesto al que atiende, como es "... la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto",en palabras del Tribunal Supremo.

Tal presupuesto es el que no existe aquí al no haberse producido dicho ingreso. Y es que, pese a ser elemento determinante de la regularización que se llevó a cabo con la liquidación recurrida, no se ha probado el ingreso del IVA en la Hacienda Pública, ni propuesto tampoco la práctica de ninguna prueba dirigida a acreditar lo contrario.

Todo lo cual determina que el motivo deba ser asimismo desestimado.

QUINTO.-Se refiere por último la entidad demandante a la nulidad del acuerdo sancionador por la falta de prueba de los hechos en los que se basa, y cuya acreditación correría a cargo de la Administración.

En realidad, lo que hace con ello la recurrente es reiterar el argumento al que ya hemos dado respuesta antes cuando hemos concluido que no existía en realidad el derecho de opción de compra cuya cesión constituye la operación regularizada, y concurrir por tanto la simulación que advierte la Administración tributaria.

Es de aplicación por ello la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014, al examinar precisamente un supuesto de simulación en materia fiscal; sentencia en la que declara lo siguiente:

"1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «(t)ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto), supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (EDL 1889/1) .

2.- En el ámbito tributario, la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) , que establece que «en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero).

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ) (EDJ 2012/118232) , consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-. Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse,

en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación ...(siendo) lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) (EDJ 2012/50063) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal".

A continuación, aborda la sentencia la determinante cuestión de la prueba de la simulación en estos términos:

"5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC ( EDL 1889/1 ) y 114 y ss. L.G.T. (EDL 2003/149899) (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899) ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) (EDJ 2012/218883 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ) (EDJ 2012/60109) , entre otras muchas-".

El argumento de la falta de prueba de los hechos que han determinado la imposición de la sanción debe ceder entonces ante los indicios que resultan de la circunstancia de que no conste en modo alguno la existencia del derecho de opción de compra transmitido, sin que la parte supuestamente titular del mismo haya aportado ninguna prueba documental de su adquisición o titularidad.

Por otra parte, constatada la existencia de simulación, la actuación es culpable y no cabe admitir que la imputación tenga un mero carácter objetivo. Señala en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4044/2014, que "Aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante, en su condición de gestor de la entidad (...), difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que ha examinado la Inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones...".

En efecto, no puede sostenerse que la Administración haya impuesto la sanción bajo un criterio de responsabilidad objetiva cuando la culpabilidad es inherente a la simulación que, como hemos visto, implica una divergencia querida y consciente entre la voluntad manifestada y la causa real que subyace en la operación.

Por lo que, rechazado también este último motivo de impugnación, debe desestimarse el recurso.

SEXTO.-Las costas de esta instancia deberán ser satisfechas por la parte actora en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.-Impugna en este proceso la entidad actora la resolución dictada con fecha 20 de febrero de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas presentadas contra las resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT sobre liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 2005, con minoración de cuotas a compensar en 292.888,93 euros, y de imposición de sanción por importe de 146.444,47 euros.

Como antecedentes de interés para resolver el litigio merecen destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 7 de octubre de 2009 se iniciaron actuaciones inspectoras con relación al obligado tributario como sociedad beneficiaria de la escisión de la entidad Corporación Financiera ISSOS, S. L., y en el curso de las cuales se puso de manifiesto que:

- El 19 de mayo de 2005 el obligado tributario recibió una factura de GRUPONEXCO, S.L., por importe de 1.850.555,65 € más e1 IVA repercutido de 292.888,90 € (total 2.123.444,55 €) por el concepto "Honorarios Gestión 17.434,28 m2 Juan de Borbón ZtCH2".

- El 26 de marzo de 2009 GRUPONEXCO, S.L., aportó un contrato con PALATINO 2002, S.L., de 10 de mayo de 2005 donde se establecía la existencia de un derecho de opción de compra sobre una serie de fincas que se describen en un contrato privado. Esta opción se cedió a PALATINO 2002, S.L., por un precio de 2.123.444,55 € IVA incluido, y la factura fue satisfecha mediante tres pagarés.

- Anexo al referido contrato se adjuntó otro de compraventa de un inmueble de fecha 23 de julio de 2004 suscrito entre la sociedad ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. (con el mismo administrador que GRUPONEXCO, S.L.) y FINCAS CORBALÁN, S.L., y doña Ramona como vendedores. El precio fijado fue de 4.694.226 €.

- Con fecha 17 de mayo de 2005 se otorgó escritura pública por la que PALATINO 2002, S.L., adquiría a FINCAS CORBALÁN, S.L., y doña Ramona las fincas objeto del citado contrato privado de 23 de julio de 2004.

- Por diligencia de 19 de febrero de 2009 se solicitó al GRUPO NEXO, S.L., que aportase la justificación del derecho de opción de compra, haciendo constar por diligencia de 26 de marzo siguiente que se acreditaba con el pago realizado a los propietarios de los terrenos.

- El 29 de abril de 2009 se formalizó diligencia con FINCAS CORBALÁN, S.L., en la que afirmaba la existencia de un contrato privado con ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. y en el que se transmitieron varias fincas, otorgándose la escritura pública el 17 de mayo de 2005 y apareciendo como comprador PALATINO 2002, S.L. El precio fue el mismo que el fijado en este contrato. La razón por la que figuraba PALATINO 2002, S.L., como compradora se debía a que en la cláusula tercera del contrato se estableció que la escritura se firmaría con la persona que designase ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. La misma manifestó no tener constancia de la existencia de opción de compra a favor de GRUPONEXCO, S.L., o de PALATINO 2002, S.L.

- Tras los trámites de vista del expediente y alegaciones, la Inspección entendió que:

. No se había acreditado la existencia de la adquisición de una opción de compra sobre los terrenos objeto del contrato privado señalado por parte de GRUPONEXCO, S.L., de lo que concluye que la operación entre estas dos sociedades es un negocio simulado, de tal forma que el objeto de este contrato constituye una mera apariencia de negocio jurídico con fines de engaño y para poder situar el incremento patrimonial generado por la venta de las fincas aludidas en GRUPONEXCO, S.L.

. Los pagos satisfechos por GRUPONEXCO, S.L., a ROIVOIRE CARRET ESPAÑOLA, S.L. son donativos o liberalidades, o bien un préstamo, pero en ningún caso suponían la adquisición de la opción de compra, destacando que ambas entidades están administradas por D. Octavio.

. La inexistencia de título impedía conocer los elementos básicos del contrato.

. No consta notificación alguna entre ambas entidades sobre la cesión a PALATINO 2002 S.L. del derecho de opción de compra.

. Existía una extraordinaria desproporción entre el precio de opción de compra supuestamente adquirido por GRUPONEXCO, S.L., 262.000 €, y el precio de venta de esta misma opción a PALATINO 2002 S.L., 1.830.555,65 €, y solo en el transcurso de un año.

. En el informe ampliatorio del acta se considera a GRUPO NEXO, S.L., como entidad ficticia o instrumental, que emite facturas carentes de contenido económico o jurídico.

. El objetivo de tales operaciones sería residenciar en GRUPO NEXO, S.L., tanto el beneficio de la operación de venta de la opción, como el IVA repercutido, que no fue ingresado en la Hacienda Pública, a través de operaciones falsas o no afectas a la actividad, como se denunció ante el Ministerio Fiscal.

. No se habría prestado el servicio documentado en la factura emitida por GRUPONEXCO, S.L., sin que el cumplimiento de las obligaciones formales desvirtuase el hecho de la falta de soporte material del contrato.

. Al no ser titular de ningún derecho, no podría cederlo tampoco, de modo que no habría prestación del servicio.

2.- El 2 de julio de 2010 se notificó la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad levantada.

3.- El 28 de julio de 2010 DELFOS PROMOCIONES 2002, S.L., como sucesora de PALATINO 2002 S.L., presentó las reclamaciones económico administrativa núms. NUM000 y NUM001 ante el TEAC y que se dirigían, respectivamente, contra el referido acuerdo de liquidación nº A23- NUM002 de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia -concepto tributario IVA ejercicio 2005- que minoraba las cuotas a compensar en 292.888,93 euros; y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador nº A23- 75655371, que fue incoado en su día como derivado de la referida regularización, y por el cual se le imponía una sanción de 146.444,47 euros.

4.- Finalmente, y mediante resolución de 20 de febrero de 2013, el TEAC desestimó las referidas reclamaciones, formalizando entonces la entidad actora el recurso contencioso administrativo que dio origen al presente proceso, y en el que se han producido las vicisitudes procedimentales que se resumen en los antecedentes de hecho.

SEGUNDO.-El primero de los motivos de la demanda denuncia la nulidad del acuerdo de liquidación por falta de "... acervo probatorio que sustente la regularización practicada".

Recuerda la recurrente que "... la regularización operada consiste en negar la deducibilidad de la cuota de IVA soportada por la mercantil COORPORACIÓN FINANCIERA ISSOS, SL,

por un importe de 292.888,90 euros, con origen en la factura emitida por la sociedad GRUPONEXCO, SL como consecuencia de un servicio prestado por esta última -la cesión de una opción de compra para la adquisición de unos terrenos a un tercero-."Y destaca que, si bien la Administración no cuestiona el pago de la factura (y del IVA) por parte de COORPORACIÓN FINANCIERA ISSOS, SL, ni tampoco que esta adquiriese finalmente las fincas objeto de la opción de compra, no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas al calificar como negocio simulado ( artículo 16 LGT) la operación de cesión del contrato, y considerar acreditado que GRUPONEXCO, S.L., no fue nunca titular de ninguna opción de compra sobre las referidas fincas

A su juicio, no existe una prueba suficiente que respalde tal conclusión por lo que, dice, "... la ausencia en el expediente de acervo probatorio alguno acreditativo de la simulación negocial con la que la Inspección trata de justificar la regularización tributaria y la imposibilidad de incorporarlo en sede del presente contencioso, conforme a la jurisprudencia citada, determina la nulidad tanto del Acuerdo de liquidación como de la resolución del TEAC desestimatoria de la reclamación económico-administrativa que, en lugar de confirmar la regularización tributaria, a la vista del contenido del expediente administrativo, debió rechazarla".

En definitiva, sostiene que no se han acreditado por la Inspección los hechos que pudieran justificar la regularización y, en concreto, la pretendida simulación, por cuanto la opción de compra existió y obedecía a una causa real y lícita.

Además, pone de manifiesto que el expediente del que se le dio traslado está incompleto, por lo que no ha podido conocer las pruebas recabadas durante el procedimiento inspector, con la consiguiente indefensión.

En relación con tales argumentos, ha de comenzarse significando que la veracidad de las afirmaciones de la recurrente pasa, necesariamente, por justificar un hecho que excluiría la existencia de la simulación en la que se basa la liquidación recurrida y determinaría, por tanto, su necesaria anulación, cual es que GRUPONEXCO, S.L., era en efecto titular del derecho de opción de compra que después cedió a PALATINO 2002, S.L., por un precio de 2.123.444,55 €, IVA incluido.

Acreditación que estaría propiciada por el principio de facilidad probatoria, ya que se exige a quien supuestamente era el titular mismo del derecho.

Pese a que esa falta de prueba de la titularidad del derecho de opción de compra por parte de GRUPONEXCO, S.L., es, en buena medida, la base de la regularización bajo la idea de que no puede cederse lo que no se tiene antes, es lo cierto que la actora no solo no ha acreditado que aquella entidad hubiera adquirido en su día la opción de compra, sino que ni siquiera ha propuesto el recibimiento del pleito a prueba en el momento procesalmente oportuno para hacerlo.

Y es que bastaría que se aportase la justificación documental de la titularidad previa del derecho de opción de compra para desmontar la fundamentación de la liquidación practicada; y su ausencia conduce, por contra, a la conclusión de que en realidad no se prestó el servicio que se factura.

Esta conclusión, la de que se facturó un servicio inexistente y que el negocio de cesión era en realidad un negocio simulado, se ve sólidamente reforzada por las consecuencias que en este caso conllevó la operación para GRUPONEXCO, S.L., quien no ingresó el IVA repercutido en la operación, sino que lo compensó con otras operaciones falsas o no afectas a la actividad (de hecho, se denunciaron estos hechos al Ministerio Fiscal), mientras que la entidad adquirente, PALATINO 2002, S.L., sí se dedujo el IVA soportado.

Hemos de insistir frente a las alegaciones de la recurrente en que todo ello, que constituye el fundamento de la actuación inspectora, podría haber sido desvirtuado fácilmente con la acreditación de la existencia del previo derecho de GRUPONEXCO, S.L., a la opción de compra que después transmite; y la justificación de que la posterior compensación del IVA repercutido obedecía a operaciones reales y afectas a la actividad, cosa que tampoco se ha hecho.

Por otra parte, no puede desconocerse que, conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la carga de acreditar los hechos que hubieran de dar lugar a la deducción pesa sobre el que invoca el derecho.

Todo lo que conduce, sin necesidad otras consideraciones, a la desestimación de este primer motivo de impugnación por entender la Sala, ante la falta de prueba en contrario por parte del obligado tributario y la evidencia de las operaciones descritas, que existió la simulación a que se refiere el acuerdo de liquidación.

En consecuencia, al ser inexistente la operación, no hay prestación de servicios ni, por ende, hecho imponible del IVA.

Por lo demás, no apreciamos la supuesta indefensión que denuncia la recurrente. El expediente administrativo revela las actuaciones practicadas en el procedimiento de inspección en el que se incluyen, como recoge en su índice, la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras, las diligencias practicadas (hasta un número de ocho) junto con la documentación incorporada con ocasión de las mismas, el informe y el acta de disconformidad firmado, así como el acuerdo de liquidación provisional.

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2017, recurso núm. 1598/16, hace las consideraciones siguientes en relación con la alegación de indefensión y su relevancia a los efectos de invalidar el acto: "Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello. Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1.979 - RJ 232/1.979 -; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4546/1.980 -; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4572/1.980 -; de 30 de noviembre de 1.995 -recurso de casación 945/1.992 -; o, muy recientemente, la de 30 de mayo de 2.003 -recurso de casación 6.313/1.998 -). Lo anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992 ".

En el caso que enjuiciamos, no se advierte en qué medida se ha causado indefensión a la entidad actora por la supuesta falta de conocimiento de trámites que denuncia, siendo así que los argumentos que esgrime en su recurso evidencian un conocimiento pleno de lo actuado, lo que le ha permitido combatirlo de manera fundada, así como proponer prueba que pudiera desvirtuar los hechos en los que se basa la liquidación y la sanción recurridas. Prueba que, como hemos dicho ya, ni siquiera solicitó en el momento procesal oportuno, es decir, al formalizar la demanda.

TERCERO.-En opinión del actor, la liquidación recurrida es además nula por "Infracción del principio de regularización íntegra", en apoyo de lo cual invoca las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2023, recurso núm. 5441/201, y de 29 de septiembre de 2025, recurso 634/2022, así como la Nota de la AEAT sobre la "Regularización íntegra en el caso del IVA".

Como pone de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2025, recurso núm. 634/22, con cita de las de 26 de mayo de 2021, recurso núm. 574/2020, y de 11 de diciembre de 2023 recurso núm. 762/2021, "La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo , en la primera sentencia citada, ha respondido a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que: ... El principio de regularización íntegra, de creación jurisprudencial, supone que la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debe alcanzar tanto a los aspectos desfavorables, como a los favorables para el contribuyente. De este modo, hemos declarado reiteradamente que «la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario» ( STS 10 de mayo de 2010, rec. 1454/2005 y STS 27 de septiembre de 2010, rec. 1559/2007 ). 7 JURISPRUDENCIA La regularización implica que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación ha de atenderse a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Este principio es reflejo del principio constitucional de justicia tributaria ( art. 31.1 CE ) e implica que la Administración tributaria, en sus actuaciones de comprobación, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización, y ello en unidad de acto, esto es, en el seno del mismo procedimiento de comprobación.

Así lo ha declarado esta Sala en sus sentencias 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), 1352/2019, de 10 de octubre (rec. 4153/2017 ) y 1388/2019, de 17 de octubre (rec. 4809/2017 ), que recuerdan que la regularización completa exige que se lleve a cabo en unidad de acto sin dejar para un momento posterior la determinación de la deuda neta del contribuyente. En suma, el principio de regularización íntegra no es sino una exigencia de la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia 247/2023, de 28 de febrero (rec. 4598/2021 ), en la que, en relación con la naturaleza y justificación de este principio, ha recordado: "[...] que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos. En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica".

La misma sentencia precisa que la "... la respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial de esta Sala [SSTS de 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020 ), 10 de febrero de 2023 (rec. 5441/2021 ), 11 de diciembre de 2023 (rec. 762/2021 ) y 17 de mayo de 2023 (rec. 7312/2021 )], atinente a que el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas,

deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación

y devolución de ingresos indebidos".

No obstante, el referido principio exige en todo caso como presupuesto necesario para poder obtener la deducción o devolución de las cuotas, y en conexión con el derecho a la devolución de un ingreso indebido, que el proveedor de los bienes o servicios que indebidamente repercutió el impuesto hubiese procedido previamente a su ingreso en el Tesoro Público.

Si no hay ingreso de las cuotas de IVA correspondientes pierde toda virtualidad la regularización íntegra al faltar el presupuesto al que atiende, como es "... la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto",en palabras del Tribunal Supremo.

Tal presupuesto es el que no existe aquí al no haberse producido dicho ingreso. Y es que, pese a ser elemento determinante de la regularización que se llevó a cabo con la liquidación recurrida, no se ha probado el ingreso del IVA en la Hacienda Pública, ni propuesto tampoco la práctica de ninguna prueba dirigida a acreditar lo contrario.

Todo lo cual determina que el motivo deba ser asimismo desestimado.

QUINTO.-Se refiere por último la entidad demandante a la nulidad del acuerdo sancionador por la falta de prueba de los hechos en los que se basa, y cuya acreditación correría a cargo de la Administración.

En realidad, lo que hace con ello la recurrente es reiterar el argumento al que ya hemos dado respuesta antes cuando hemos concluido que no existía en realidad el derecho de opción de compra cuya cesión constituye la operación regularizada, y concurrir por tanto la simulación que advierte la Administración tributaria.

Es de aplicación por ello la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014, al examinar precisamente un supuesto de simulación en materia fiscal; sentencia en la que declara lo siguiente:

"1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «(t)ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto), supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (EDL 1889/1) .

2.- En el ámbito tributario, la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) , que establece que «en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero).

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ) (EDJ 2012/118232) , consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-. Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse,

en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación ...(siendo) lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) (EDJ 2012/50063) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal".

A continuación, aborda la sentencia la determinante cuestión de la prueba de la simulación en estos términos:

"5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC ( EDL 1889/1 ) y 114 y ss. L.G.T. (EDL 2003/149899) (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899) ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) (EDJ 2012/218883 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ) (EDJ 2012/60109) , entre otras muchas-".

El argumento de la falta de prueba de los hechos que han determinado la imposición de la sanción debe ceder entonces ante los indicios que resultan de la circunstancia de que no conste en modo alguno la existencia del derecho de opción de compra transmitido, sin que la parte supuestamente titular del mismo haya aportado ninguna prueba documental de su adquisición o titularidad.

Por otra parte, constatada la existencia de simulación, la actuación es culpable y no cabe admitir que la imputación tenga un mero carácter objetivo. Señala en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4044/2014, que "Aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante, en su condición de gestor de la entidad (...), difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que ha examinado la Inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones...".

En efecto, no puede sostenerse que la Administración haya impuesto la sanción bajo un criterio de responsabilidad objetiva cuando la culpabilidad es inherente a la simulación que, como hemos visto, implica una divergencia querida y consciente entre la voluntad manifestada y la causa real que subyace en la operación.

Por lo que, rechazado también este último motivo de impugnación, debe desestimarse el recurso.

SEXTO.-Las costas de esta instancia deberán ser satisfechas por la parte actora en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación